MBA会计学第8章：投资与合并财务报表

第八章投资和合并财务报表8学习目的初步理解公司为什么要对其他会计主体进行投资理解和掌握投资的分类理解和掌握交易性金融资产的会计处理方法及其对财务报表的影响理解和掌握可供出售金融资产的会计处理方法及其对财务报表的影响理解和掌握持有至到期投资的会计处理方法及其对财务报表的影响理解和掌握长期股权投资会计处理的成本法、权益法及其对财务报表的影响理解合并财务报表的意义和基本编制方法理解公司合并业务处理的购买法和权益联合法。规范本章的会计准则按照新准则，本章相关内容将受以下准则规范：1、《企业会计准则第2号－长期股权投资》2、《企业会计准则第20号－企业合并》3、《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》、4、《企业会计准则第23号－金融资产转移》5、《企业会计准则第24号－套期保值》6、《企业会计准则第33号－合并财务报表》

7、《企业会计准则第37号－金融工具列报》第一节投资业务概述一、投资的定义、目的与期限定义：为通过投资后的利息或利润分配来增加自身财富或为谋求其他利益，而将现金或非现金资产让渡给其他公司或组织(如政府)使用，自身获得股权性或债权性投资资产的行为。第一节投资业务概述目的：提高资金利用率扩大市场份额实现战略联盟业务多元化，降低经营风险管理者自身利益等（股东需要企业替其多元化吗？）第一节投资业务概述二、投资的分类（一）股权投资1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：交易性金融资产（由《金融工具确认和计量》准则规范）2、可供出售金融资产

（由《金融工具确认和计量》准则规范）3、

长期股权投资

（由《长期股权投资》准则规范）按照我国的《长期股权投资》准则，长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。因此，企业还有一部分长期股权投资被分类为可供出售金融资产（二）债权投资1、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

第一节投资业务概述2、持有至到期投资

3、可供出售金融资产（三）投资的重分类按照《金融工具确认和计量》准则，企业在初始确认时将某项股权投资或债权投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之后，就不能再将之重分类为其他类别的金融资产；而同样，若初始确认时被划分为其他类金融资产，也不能再将之重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第一节投资业务概述因此，按照该准则，被分类为可供出售金融资产和长期股权投资的股权投资之间，以及被分类为可供出售金融资产和持有至到期投资的债权投资之间可以在满足一定条件的情形下进行重分类。（四）长期股权投资的细分类1、消极投资（成本法/公允价值法）2、少数积极投资（权益法）3、多数积极投资（成本法+合并财务报表）第二节交易性金融资产的会计处理企业购入股权投资或债权投资，当确定只是短期持有，且应按照会计准则分类为交易性金融资产时，企业应当按照公允价值对其进行计量。初始确认时的交易性金融资产的公允价值通常也就等于企业支付的价款扣除相关交易费用，而相关交易费用应当直接计入当期损益。在资产负债表日(会计期末)，交易性金融资产按照公允价值计量，并且将公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

第二节交易性金融资产的会计处理在交易性金融资产持有期间所获得的收益，如现金股利、债券利息，应当作为投资收益加以确认。

交易性金融资产出售时，企业应将其账面价值与出售收入(扣除手续费等交易成本)之间的差额全部计入“投资收益”。

在资产负债表上，交易性金融资产应以其账面价值(亦即它们在资产负债表日的公允价值)列报于流动资产之中。

第三节可供出售金融资产的会计处理企业购入的股权投资和债权投资，在购入时可以直接指定为可供出售金融资产。当然，若已把购入的股权投资和债权投资划分其他类别的金融资产（如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资），则不能指定为可供出售金融资产。此外，若购入的股权投资属于少数积极投资、共同控制、多数积极投资，或者属于活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的消极投资，也不能划分为可供出售金融资产。

第三节可供出售金融资产的会计处理购入的股权投资和债权投资若被指定为可供出售金融资产，不但应按照公允价值计量，且为此支付的相关交易费用也应计入可供出售金融资产的初始确认金额之中。

在持有期间的资产负债表日(会计期末)，可供出售金融资产应按照公允价值计量，并且其公允价值与其账面价值之间的差额应直接计入所有者权益之中，而非计入当期损益。但可供出售金融资产若是外币货币性金融资产，其所形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

第三节可供出售金融资产的会计处理

在可供出售金融资产持有期间所获得的收益，如现金股利、债券利息（按照实际利率法计算），应当作为投资收益计入股利宣告期间或利息归属期间的损益。可供出售金融资产出售时，企业应将其账面价值与出售收入(扣除手续费等交易成本)之间的差额全部计入“投资收益”。注意，企业还应将可供出售金融资产持有期间确认计入所有者权益之中的公允价值变动利得或损失从所有者权益中转出，也计入当期损益。

第三节可供出售金融资产的会计处理按照IFRS9，分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”（类似于可供出售金融资产之分类）的股权投资，其出售时，原先累计在其他综合收益之中的累计公允价值变动损益不得转出到出售当期的损益之中，且出售时出售价格扣除交易成本和该股权投资账面价值的差额也不得计入当期损益。因此，如果遵循IFRS9，教材例8-11中的第（2）个分录不用编制，且第（1）个分录中的9,900元应该计入其他综合收益。对于这些计入其他综合收益的股权投资相关损益，IFRS9允许其在所有者权益内部进行结转。但是，IFRS9规定，分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”的债权投资在出售时应将其他综合收益中累计公允价值变动损益转出到出售当期的损益之中，且其出售损益也计入当期损益。第三节可供出售金融资产的会计处理在资产负债表上，可供出售金融资产应以其账面价值(亦即它们在资产负债表日的公允价值)列报于非流动资产之中。

分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降（通常是指达到或超过20%的情形），或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的（通常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6个月的情形），可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出计入当期损益。第四节持有至到期投资的会计处理

当企业购入其他会计主体发行的债券或购入相关的长期债权，并有明确意图和能力持有至到期时，应将之作为“持有至到期投资”来进行会计处理。持有至到期投资应按照购入日的公允价值计量，对于支付的相关手续费，也需计入其初始确认金额之中。

第四节持有至到期投资的会计处理折价或溢价折(溢)价=投资成本-债券面值*若投资成本中含未到期的利息，则需从投资成本中扣除。独立设立明细账投资账面价值=债券面值-折价（+溢价）折价与溢价的实质是对以后利息收入的调整第四节持有至到期投资的会计处理二、持有期间的会计处理借“现金”或“应计利息”，贷“投资收益”债券投资回报应该是市场利率的回报，真实投资收益包括折溢价的摊销折（溢）价的摊销两种摊销方法：直线法，实际利率法真正的投资收益=“投资收益”账户+溢价摊销（-折价摊销）直线法：将债券折价或溢价按照债券预计的持有期间分期平均摊销。简便且易于操作。但会造成各期投资回报率不同。实际利率法：以实际利率（市场利率）乘以长期债券投资的期初帐面价值以计算各期的投资收益，然后以该金额减去票面利率得出各期的折溢价摊销数。具有一定的科学性。我国《金融工具确认和计量》准则只允许企业采用实际利率法。第四节持有至到期投资的会计处理在期末，若持有至到期投资的预计未来现金流量现值低于账面价值的，应确认投资损失(借记“资产减值损失”)，同时贷记“持有至到期投资减值准备”。若以后期间有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），则原确认的减值损失应当予以转回，计入转回期间的当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。在持有至到期投资发生减值后，其利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

第四节持有至到期投资的会计处理第四节持有至到期投资的会计处理持有至到期时的会计处理1、确认自上一期期末至到期日的利息收入2、摊销剩余的债券折溢价3、收回债券本金资产＝负债＋所有者权益银行存款520,000应收利息（20,000）持有至到期投资（500,000）（教材例8－15）第四节持有至到期投资的会计处理到期前出售或被收兑

企业也可能在持有至到期投资到期前将之出售或发行方公司在债券到期之前将之提前收兑。这时，企业需要将自债券折溢价上一摊销日至出售(提前收兑)日的折溢价摊销额先行摊销，以确定持有至到期投资的账面价值，并计算此间应计的利息，然后与出售净价或收兑净价(扣除相关费用)相比较以确定债券出售或收兑损益，具体计算公式如下：出售(收兑)损益=出售价(收兑价)-相关费用-持有至到期投资的账面价值-应计利息金融工具会计改革2009年11月12日，IASB发布IFRS9《金融工具》（金融资产部分），

对金融资产的分类作出了新规定，要求2013年实施（套期保值的按照套期会计处理），主体的商业模式发生改变，可以重分类：债权投资：（1）当债权投资类金融资产符合下述条件时采用摊余成本计量：A.主体持有金融资产的目的是收取合同现金流，而非在合同到期之前出售以实现公允价值变动（业务模式测试）；B.该金融资产的合同条款给出了具体的现金流日期，且只是对本金和利息的支付（现金流特征测试）。对于摊余成本计量的金融资产，允许保留一定的公允价值选择权。（2）其他债权投资按照公允价值计量且变动计入当期损益权益投资：（1）为交易目的而持有的，按照公允价值计量且其变动计入当期损益。（2）对于非为交易目的而持有的权益投资，除非企业做出不可撤销之指定，指定其以公允价值计量且变动计入OCI，且出售时也不再转入利润表，否则，按照公允价值计量且变动计入当期损益。中国反对全面公允价值计量，不同意IASBIFRS9提出的权益投资按照公允价值计量计入其他综合收益的公允价值变动在相关权益投资处置时不允许转入当期损益。金融工具会计改革

2010年10月28日，国际会计准则理事会（IASB）发布了对《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9）的增补。本次增补规范了金融负债的分类和计量。至此，国际会计准则理事会金融工具项目的第一阶段工作（金融工具分类和计量）宣告完成。本次发布的主要内容如下：2010年年10月，理事会完成了相关工作，将金融负债计量正式增补进IFRS9。（一）分类和计量按照新增补的IFRS9：

1．交易性金融负债和全部负债衍生工具以公允价值计量，其公允价值变动计入损益；

2．其他金融负债以摊余成本计量，或分为衍生工具成分（公允价值计量且变动计入损益）和摊余成本计量成分（以摊余成本计量）。

3．允许报告主体将金融负债指定为以公允价值计量（即“公允价值选择权”），其价值变动中由主体自身信用风险变动所引起的部分计入其他综合收益（OCI），其他价值变动计入损益。除此之外，其他规定与现行IAS39相比几乎没有变动。（二）对运用公允价值选择权以公允价值计量的金融负债的自身信用风险所引发的价值变动处理的具体规定:1．如果自身信用风险变动计入OCI会引发或加剧会计“错配”，则允许主体自相关金融负债初始确认时起将自身信用风险变动所引发的价值变动计入损益。该决定必须在初始确认时做出，后续期间不得变更。适用这一例外规定的公允价值选择权金融负债的自身信用风险变动必须在财务报表附注中单独披露。

2．自身信用风险所引发的价值变动直接计入OCI。（2010年6月征求意见稿要求以“两步法”处理，即先计入损益，而后转入OCI。）

3．相关金融负债偿付、结算或终止确认时，已计入OCI的自身信用风险公允价值变动不得转回到损益中。理事会承认亟需进一步明确OCI的地位及其与损益的区别，并承诺在下一步工作中考虑此问题。

金融工具会计改革

4．自身信用风险变动金额基本延续了现行《国际财务报告准则第7号—金融工具披露》中的规定，即“违约法”同时允许采用更真实反映该价值的其他方法。但理事会在增补的IFRS9中提供了更详细的指南。（理事会原本不打算提供详细指南。）

5．关于金融负债分类和计量规定的生效日为2013年1月1日，允许提前采用，但必须与IFRS9的其他部分一同提前采用。FASB建议，要求以公允价值计量全部金融负债，并且自身信用风险变动部分计入损益但需单独列报。这将导致未来的国际财务报告准则与美国公认会计原则产生差异。FASB金融工具综合征求意见稿于2010年5月发布、9月30日征求意见截止，共收到2800多份反馈意见（其中绝大多数意见反对全面以公允价值计量金融工具的方法）。套期会计、金融工具与公允价值计量一劳永逸的改革所有金融工具都按照公允价值计量，且其变动计入当期损益。这样，将大大简化金融工具会计：无需进行金融工具分类；无需进行套期会计处理；无需分拆嵌入衍生工具；没有金融工具计量的错配；无需进行金融资产减值测试；无需金融资产转移进行规范。问题是，公允价值在哪里？第五节长期股权投资会计处理

一、购入时投资成本=支付的价款+税金、手续费等相关费用不包括事前支付的项目评估、审计、咨询等费用购入时已宣告但尚未领取的现金股利，应从投资成本中扣除，计入“应收股利”账户二、持有期间的会计处理1.成本法账面价值一直锁定在最初购入时所确认的投资成本上，直至出售持有期间被投资企业宣布发放的现金股利确认为宣布当期的投资收益对暂时性贬值不予考虑。只有当出现永久性贬值时，才下调账面价值清算性股利——冲减投资成本2009年5月发布的《企业会计准则解释第3号》规定，一般直接已分到的股利作为投资收益，不再区分是否投资之前的利润。此即不再考虑清算性股利。二、持有期间的会计处理

2.权益法投资最初以投资成本计价但长期股权投资的初始投资成本小于投资时按照持股比例应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。此外，投资企业需在备查账簿中记录被投资企业可辨认资产和负债的公允价值与其账面价值的差异。若长期股权投资的初始投资成本大于投资时按照持股比例应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额，则此差额在备查账簿中记录为商誉。*下推会计期间调整根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整二、持有期间的会计处理对于被投资企业于各期确认的净利润(净亏损)，投资企业应按持股比例将其可享有的份额确认为自身各期的投资收益(投资损失)

但是，投资企业在确认投资收益时，应当以取得投资时被投资企业各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资企业的净利润进行适当调整后确认。

对于被投资企业的利润分配，投资企业则应将按持股比例享有的部分冲减长期股权投资二、持有期间的会计处理被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

而对于被投资企业所有者权益的未经过利润表的其他变动，投资企业也应依据自身的持股比例计算相应份额并借记(或贷记)“长期股权投资”账户，同时贷记(或借记)“资本公积”的相应明细项目。

对于被投资企业的利润分配，投资企业则应将按持股比例享有的部分冲减长期股权投资，而不是作为投资收益确认。

二、持有期间的会计处理权益法的科学性：遵循实质重于形式的原则。积极投资的经济实质是投资企业能对被投资企业包括利润分配在内的经营决策发挥重要影响甚或是控制。针对“股权投资差额”进行摊销。权益法更科学地确认了投资者能够影响的经济资源的增加或减少，即如实反映了企业长期股权投资的价值。操作复杂。被投资企业盈利则不稳健，亏损则反之。采用成本法核算长期股权投资，投资企业的净利润与其现金流量比较接近些；操作简单，可操控性。采用权益法时，净利润与其现金流量差异可能很大。成本法则比较接近

二、持有期间的会计处理投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当由权益法改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。但若因减少投资等原因对被投资企业不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资，则由《金融工具确认和计量》准则进行规范，分类为可供出售金融资产或指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，改按公允价值计量，公允价值与其账面价值之差额计入所有者权益或当期损益。二、持有期间的会计处理投资企业因追加投资等原因能够对被投资企业实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当由成本法（对于没能实施共同控制或重大影响的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资）或原来的公允价值计量（可供出售金融资产或指定以公允价值计量且其变动计入当期损益）改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。公司应于需采用权益法时，将股权投资的账面价值作为新的投资成本，新的投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，按照权益法的相关规定处理。其中，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目二、持有期间的会计处理对于按照成本法进行核算、活跃市场没有报价的长期股权投资，应当按照《金融工具确认和计量》准则确认减值损失，计提减值准备，即将该长期股权投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益，且减值不得转回。而对于采用权益法核算的长期股权投资，企业则应按照《企业会计准则第8号－资产减值》确认减值损失，计提减值准备。基本程序是，先评估长期股权投资的可收回金额（即等于继续持有该长期股权投资所带来的未来现金流量的现值与立即出售该长期股权投资所带来的净现金流入之间较高者）；然后，把此可收回金额与长期股权投资的账面价值进行比较，若可收回金额低于该项长期股权投资的账面价值，就应当将其间差额确认为减值损失。此项资产减值也不得转回。

三、出售的会计处理确认投资损益

=长期股权投资账面价值-实际取得价款（正为损失，负为收益）

资产＝负债＋所有者权益银行存款留存收益（投资收益）/长期股权投资©PearsonEducation,Inc.publishin1-36四、在资产负债表上的列报

在资产负债表上，长期股权投资应单独列报在非流动资产部分，列报的金额应为其账面价值(即为“长期股权投资”的账面余额减去其相应的减值准备后的金额)。附注：具体项目、会计政策，投资比重等第六节企业合并企业合并是指，将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。三种方式：吸收合并(可能是借壳上市、反向收购)新设合并控股合并：积极投资，需要编制合并报表换股合并的会计处理：第8章附录收购商誉的确认：第8章附录新准则区分：同一控制下的合并（采用修订的购买法处理）；非同一控制下的合并（采用购买法处理）第六节企业合并企业合并不同会计处理的影响：权益结合法购买法资产低高净资产低高合并当期利润合并全年只并收购日后直接相关费用计入当期损益计入合并成本合并后费用低高合并后利润高低净资产收益率高低资产负债率高低商誉无区别正负商誉（我国非同一控制下的业务合并采用的是购买法进行会计处理；对于同一控制下的业务合并采用的是修订的购买法，从合并报表视角看，比较接近于权益结合法）第六节企业合并2007年6月获批的海通证券借壳都市股份上市方案：【1、都市股份向第1大股东——光明食品（集团）有限公司出售全部资产、负债和人员，转让款为75600万元，腾出净壳。2、都市股份以新增发股份吸收合并海通证券。海通证券的换股价格为每股2.01元，都市股份的换股价格以2006年10月13日的收盘价为基准确定为每股5.8元，由此确定海通证券与都市股份的换股比例为1：0.347，即每股海通证券股份换0.347股都市股份的股份。海通证券在本次合并前的总股份为87.34亿股，换为都市股份30.31亿股，合并完成后都市股份的总股份将增加至约33.89亿股，同时赋予都市股份除光明集团之外所有股东以现金选择权，具有现金选择权的股东可以全部或部分行使现金选择权。行使现金选择权的股份将按照每股5.8元换取现金，相应的股份过户给第三方光明集团下属全资子公司上海市农工商投资公司。本次合并生效后，都市股份相应修改公司章程、变更住所、变更经营范围及更名为“海通证券股份有限公司”。3、定向增发做大净资产。在吸收合并海通证券完成后，存续公司向经中国证监会核准的特定投资者非公开发行不超过10亿股的新股，发行价格不低于每股5.8元。】都市股份的股价自2006年10月13日停牌时的收盘价5.8元，暴涨至2007年6月15日的收盘价52元。广发证券借壳延边公路2006年9月11日，延边公路（深交所，000776）发布公告，延边公路以公司全部资产和负债，回购大股东吉林敖东（深交所，000623）所持有的延边公路全部股份并予以注销，敖东将另组建一公司来承接这些资产和员工。回购后，延边公路只剩下9913万股份（原总股本18411万股，吉林敖东持有8498万股回购注销），变成一个干净的壳。然后，延边公路将以1：0.83的比例与广发证券原股东进行换股，吸收合并广发证券。广发证券现有股本20亿股，按换股比例折算后，原广发证券股东将持有延边公路24.09亿股。延边公路总股本将变成25.08亿股，名称亦会改称广发证券股份有限公司。此前，吉林敖东持有广发证券27.14%的股份，为后者第二大股东。G成大持有广发证券27.3％的股份，为后者第一大股东。而同时，广发证券是吉林敖东第五大股东，广发证券的员工持股会深圳吉富创业投资股份有限公司是G成大的第二大股东，他们之间是交叉持股关系。小案例：联想收购IBM的PC业务2004年12月8日，联想宣布收购IBM的PC业务，2003年联想和被收购的IBMPC业务数据(亿美元），收购后联想将为戴尔和惠普之后的全球第三大PC厂商：

IBMPC联想集团营业额95.66（占IBM营业额的11％）29.71

毛利9.61（占IBM毛利的3％）4.34净利润－2.581.35员工9500人11408人业务区域160多个国家和地区主要在中国大陆

IBMPC在IBM体系内总资产为15.34亿美元，负债总额为25.1亿美元，净资产为－9.76亿美元，剥离服务器等交叉业务后，净资产为－6.8亿美元。按照2004年三季度数据，全球PC市场份额是戴尔18.2%,惠普16.2％，新联想8.6％，富士通/西门子3.9%，东芝3.6％。收购安排：6.5亿美元：1.5亿美元来自自有资金，5亿美元来自银行贷款加6亿美元联想股票（相当于18.9％的股份，每股价格2.675港元）：8.9%为有投票权的股份，10％为无投票权的股份。这些股票的禁售期为3年。

联想和IBM各自的会计处理？*12月9日，联想在香港的股价比上一交易日下跌3.74%(收于2.575港元）,IBM股价上涨0.57％，戴尔股价上涨1.33%，惠普股价下跌0.28％。*对比可算是失败的TCL对法国Thomson彩电和Alcatel手机业务的收购？第七节合并会计报表当持股比例等于或大于50%以上时，长期股权投资为多数积极投资“控制”的概念：实质重于形式由此产生“母-子”关联关系：母公司P：投资企业子公司S：被投资企业投资方式：P购买S的50%以上股权

P购买S的全部资产（或净资产）

直接拥有或间接拥有一、编制目的和局限性目的：母公司和子公司属于独立的法人，按照经济实质重于法律形式原则，就应为该经济实质上的经济主体编制一份会计报表反映经济主体的整体财务状况和经营成果抵消母子公司之间及子公司与子公司之间的内部交易局限性二、编制种类和编制范围种类：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表

单一披露（合并报表？母公司单独报表？），还是双重披露（同时披露母公司单独报表和合并报表）？二、编制种类和编制范围以实质上拥有控制权为准。一般，持股比例在50%以下，不纳入合并会计报表范围,几种特殊情况下也可列入：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策有权任免董事会等类似权力机构的大多数成员在董事会或类似权力机构有半数以上的投票权合并财务报表中的控制控制的认定及有关问题

1.认定为控制的通常持股比例：根据企业会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。从2009年度报告中披露的情况来看，50%以上的持股比例并非是上市公司判断对被投资单位是否存在控制的绝对标准，当控股股东或实际控制人的持股比例低于50%时，仍判断存在控制的情况主要分散在持股比例40-50%的区间内，持股比例在30-40%的情况也比较多见，同时还有少数案例的持股比例在20-30%区间内，个别极端的案例持股比例在10-20%的区间之内。

2.认定为控制的主要理由从上市公司披露的存在控制的理由来看，大多集中在以下两种情形：第一，在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。根据公司法的规定，对于公司制企业来说，上述事项的表决权通常在股东大会（股东会）或董事会，如果一家公司或一投资者在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权，则能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在这家公司或这位投资者的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。需要强调的是，对于判断的依据是在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权的情况，董事会必须能够控制被投资单位的财务和经营决策，且董事会决议需要半数以上董事通过即可。合并财务报表中的控制第二，通过与其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权。从年报披露看，仍然存在控制的理由不充分或明显存在瑕疵的情形，比较常见的问题包括：（1）为被投资单位第一大股东，即判断存在控制。通常情况下，第一大股东的身份，并不足以支持上市公司能够决定被投资单位的财务和经营政策、并拥有能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权力。（2）法定代表人、董事长、高级管理人员由投资方公司指派，即判断存在控制。对于公司制企业来说，其财务和经营决策是由董事会或类似机构决定的，因此，即便法定代表人、董事长或高级管理人员由投资方公司指派，也不能证明存在控制。摘自：证监会《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》普通股的分类与控制如人人公司（RenrenInc.）2011年4月初向SEC递交了F-1上市申请文件。此次IPO将出售5300万份ADS（其中公司发行4289万份ADSs，限售股东出售1020万份ADSs,券商有796.5万份ADS认购权，若完全行使超额配售权则为6106万股），预计发行区间为9-11美元。按此发行价区间中间价计算，人人公司IPO募集资金约5亿美元。总股份为1,185,218,103普通股（约3.95亿份ADS），总市值约39.5亿美元。A类普通股和B类普通股的区别是：（1）每股A类普通股代表1票投票权，每股B类普通股代表10票投票权；（2）转换权不同。完成IPO后，陈一舟持有约2.70亿股普通股，持股比例为22.8%，投票权为55.9%，是人人公司的第一大股东；SBPanPacificCorporation持有约4.05亿股普通股，持股比例为34.2%，投票权为33.5%，是人人公司的第一大机构股东。三、合并会计报表编制的概念依据少数股东利益：子公司其他股东利益主要概念依据母公司业主权观子公司少数股东的权益单列在长期负债之后，所有者权益之前子公司少数股东应享收益需从总的收益中分立出来，从利润总额中扣除(类似于费用)，合并利润表上的最终净利润是母公司股东应享有的净收益主体观*原来采用第1种观念，2007年1月1日始采用不完全的第2种观念。四、合并会计报表的编制（一）购买时从母公司角度看总资产不变现金减少（以现金支付投资时）长期股权投资增加与现金减少相同的数额从子公司角度看帐面无任何变化在此仅讨论母公司以现金购买子公司股份的情况四、合并会计报表的编制（二）购买后母公司采用“权益法”或“成本法”记录与投资相关的项目新会计准则要求采用成本法，母公司单独报表是否失真？四、合并会计报表的编制（二）购买后编制合并会计报表母公司会计报表子公司会计报表母公司记录在工作底稿上合并母公司与子公司会计报表扣除导致重复计算的项目金额公司间债权债务关系公司间的销售交易公司间控股权关系的相反而相应项目合并会计报表子公司 记录四、合并会计报表的编制*抵消公司内部交易及其他项目（了解）1、公司间债权债务关系做与原交易正好相反的抵消分录2、公司间的销售交易顺销：全部抵销逆销：按持股比例抵消（现流行全部抵消）3、公司间控股权关系的相反而相应项目合并价差（PurchaseDiscrepancy)少数股东权益(MinorityInterest)理解合并报表之实质P公司B/SS公司B/S现金短期借款现金短期借款应收账款应付账款应收账款应付账款

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……长期股权投资应付债券固定资产长期借款

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……其他长期资产股东权益其他长期资产股东权益资产总额负债及股东权益资产总额负债及股东权益

合并B/S

现金短期借款应收账款应付账款

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……其他长期资产股东权益（P）

资产总额负债及股东权益理解合并报表之实质P公司I/SS公司I/S合并I/S

主营业务收入主营业务收入主营业务收入减：主营业务成本减：主营业务成本