国际财务报告转换对国有商业银行股份制改造的影响

国际财务报告转换对国有商业银行股份制改造的影响国际财务报告准则是非强制的，但随着准则体系的日益完善，它已为越来越多的国家所接受和认可。全球的经验表明，国际财务报告准则已成为世界先进的国际商业银行财务报告的基础架构，提升了银行财务报告的可比性及透明度，是公司治理不可或缺的重要支柱。2000年4月，巴塞尔委员会决议支持建立统一的国际财务报告准则。2000年5月，证监会国际组织（IOSCO）建议上市公司采用国际财务报告准则。从2005年1月1日起，欧盟、新加坡、中国香港等许多国家和地区均已要求本国上市公司采用国际财务报告准则编制财务报告。国际财务报告准则已经日益成为各国企业进行信息交流时障碍最小的会计语言，按照国际财务报告准则核算和披露财务状况与经营成果，已日益成为各国企业进入国际资本市场的门槛和参与国际资本市场竞争所必须掌握的工具。目前国有商业银行在股份制改造过程中，按照国际财务报告准则进行充分的信息披露，也已成为关系战略投资者引进及首次公开发行成败的重要问题。一、中行国际财务报告准则的转换过程编制符合国际财务报告准则要求的会计报表是中国银行改革进程中的重要一步。向国际财务报告准则靠拢并不简单是一系列在总行层面做的会计调整而已，而是对银行核心会计基础的一次重大挑战和变革。根据国务院关于加快金融改革的总体部署，中行、建行股份制改造的十项重点工作之一就是“逐步与国际财务报告准则接轨，按照现代金融企业和股份公司的标准和要求，从现在起，逐步实施国际财务报告准则，完善财务核算体系，执行严格的信息披露制度”。2004年以前，我行是按照1993年版的《金融企业会计制度》（93制度）来编制财务报告。2004年9月，我行开始在境内外机构全面推行2001年版的《金融企业会计制度》（01制度），开展了大规模的培训，并在11月底完成大量的系统改造工作，为进行IFRS转换奠定了坚实的基础。2004年5月，我行正式启动了IFRS转换工作，经历了将93制度财务报告转换为01制度财务报告，再转换为IFRS财务报告这一过程。在转换之初，我行详细对比分析93制度、01制度与IFRS之间的准则差异，在与业务部门、信息科技部门和外部会计师共同讨论和对分行进行实地调查了解后，确定了信息缺口的最佳采集模式。在转换过程中，在财政部、人民银行、银监会等国家主管部门的大力支持下，我行克服了准则差异大、境内外机构众多、境外机构所在地监管和会计标准不一、信息系统不完善等诸多困难，历时15个月，顺利完成了2002-2004年IFRS转换工作，首次实现了对金融资产和金融负债，包括复杂的衍生金融产品，进行全面的公允价值计量或披露，对信贷资产足额提取减值准备，对非信贷资产，包括国内外机构的各项股权投资进行了逐项梳理，确定减值金额。同时，在员工福利精算、资产管理公司债券本息担保等重大事项上也取得了一定突破。转换重点主要集中在以下几方面：（一）推行债券资产四分类核算办法01制度按照拟持有时间的长短将债券资产区分为短期投资、长期投资，且均以成本与市价（或可收回金额）孰低计量。IAS39则按照投资目的将债券资产区分为四类：以公允价值计量且公允价值变动计入损益类、可供出售类、持有到期类、贷款及应收款类。其中，前两项以公允价值计量，当期公允价值的变动分别计入损益及权益，后两类则以摊余成本计量。对于后三类债券，期末均要检查其减值情况，决定是否需要计提减值准备。为降低在国际资本市场融资时的转换成本，经请示财政部，我行对所有债券资产均按照国际财务报告准则进行了确认、计量。（二）按照DCF/MM模型计提贷款减值准备目前，商业银行均根据银监会《银行贷款损失准备计提指引》，按照五级分类结果计提贷款专项准备。而根据IAS39，贷款属于以摊余成本计量的金融资产，当发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。经洽会计师，我行按照贴现现金流模型及迁移模型计提贷款减值准备，并在征得银监会同意后，据此进行了会计政策的披露。根据实际情况来看，我行集团口径按照上述模型计算的贷款损失准备金额均符合银监会规定的标准。（三）对衍生金融产品按照公允价值进行确认和计量01制度对衍生金融产品的会计处理并无明确规定，仅要求在会计政策中说明衍生工具的计价方法。IAS39认为，凡是在未来某一时期结算、不要求初始净投资或要求很少的初始净投资，且其价值随着市场利率、汇率或其它类似变量的变动而变动的金融工具，均为衍生金融工具。对衍生金融工具需要以公允价值计量，且当期公允价值变动形成的损益计入利润表。为此，我行在编制IFRS报告时，对所有衍生金融产品按照市场价格或通过一定的估值模型进行了全面的公允价值确认和计量。2005年8月30日，普华永道会计师事务所对中国银行转换后的2004年IFRS报告签署了无保留审计意见。此后，我行又顺利完成了2005年、2006年IFRS报告。二、国际财务报告准则对商业银行股份制改造的影响2004年8月26日，中国银行股份有限公司正式挂牌成立，股份制银行的公司治理架构已基本形成并开始运行。这次股份制改革是一次全新的实践和深刻的变革，总的目标是紧紧抓住改革管理体制、完善治理结构、转换经营机制、改善经营绩效这几个中心环节，把中国银行建设成为资本充足、内控严密、运营安全、服务和效益良好、具有国际竞争力的现代化股份制商业银行。国际财务报告准则把财务报表的质量特征归纳为可理解性、相关性、可靠性和可比性等四个方面，比较重要的财务会计原则包括真实、中立、审慎、完整、及时、公允、透明等等。这些原则在一定意义上体现了科学发展观的内在要求，有利于从技术上促进和保证银行的全面协调可持续发展。按照国际通行的财务会计准则评价国有商业银行过去的经营管理状况，有两个问题是足以影响国有商业银行的可持续发展的。一是业务经营政策和财务会计制度不审慎、不真实，片面追求规模扩张，忽视资产质量和真实效益。二是信息的内部反映和对外披露不充分、不透明，过分使用计划经济工具和行政手段，削弱了风险管理和内部控制的实际效能。（一）全面审慎原则，夯实财务基础过去，我们是按照1993年的《金融企业会计制度》编制财务报告。93制度的规定相对宽松，对于资产减值损失、预计负债等项目没有明确要求，没有从账面上真实反映经营效益，导致银行容易忽视资产的质量问题。过去银行在发展过程中普遍存在过分追求业务的扩张，而不注重发展的质量的问题。1999年和2004年，中国银行两次剥离了大量的不良贷款，超过过去数十年的账面利润总和，暴露出国有商业银行在执行全面审慎原则、夯实财务基础方面的重大缺陷。中国银行正在进行股份制改革，这是重要的契机。进行国际财务报告准则转换，银行就要考虑业务发展对资产质量和经营效益的影响。盲目扩张必然加大银行的运营风险，带来资产质量的下降，进而是资产减值损失就会增加，导致经营效益的恶化，影响到银行在资本市场的业绩表现，为银行的进一步发展带来种种负面影响。IFRS强调“全面审慎原则”，有利于树立科学的发展观和业绩观，提高发展质量和经营效益，保持可持续发展的能力和动力，从制度上保障商业银行持续稳健经营。按照IFRS披露的更加审慎的财务信息也进一步改进了我行业绩考核的方法，即从强调业务扩张速度转变为重视核心业绩指标（如资产回报率、股本净回报率等）的完成情况。目前，在强调推动业务发展的同时，中行坚持资本约束优先，建立可持续发展机制，从片面追求规模扩张转向强调质量和效益，合理安排资产业务发展的总量和结构，防止授信资产过度扩张，不断优化资产质量。（二）公允价值导向，真实反映效益国际财务报告准则的一个重要发展趋势是鼓励以公允价值进行计量，公允反映企业价值。对于银行而言，持有的部分债券、衍生金融产品等金融资产，其公允价值往往随着市场环境的变化，与历史成本发生较大的偏移，其公允价值反映的是在当前市场条件下预测的未来现金流现值。此次我行根据国际财务报告准则的有关规定，对金融资产与负债按照持有目的，区分为不同的类别，并对部分金融资产与负债，以公允价值进行了计量。相对于传统的以历史成本进行计量的做法，有关财务数据可更加真实地反映企业从持有金融工具到报告时点间市场状况的转变，同时也可揭示企业所面临的未来市场趋势，便于报告使用者对于企业的风险与收益进行更加深入的了解。（三）提升管理理念，加强风险控制作为经营货币的特殊企业，银行需要有强大的风险驾驭能力。因此，IFRS特别注重银行各类风险信息的披露。为达到IFRS的要求，管理层必须理解IFRS中所阐述的关于公允价值、摊余成本、实际利率等科学概念的含义，进而理解这些概念中蕴涵的科学的管理理念，将科学的管理理念运用到银行的日常运营、流程改革和系统改造中，利用先进的风险管理技术、设计合理的业务流程和建立功能强大的数据库，增强银行防御风险的能力。目前，中国银行对所有的资产与负债，实现了分货币、分到期日以及再定价日进行披露，从信用风险、汇率风险、流动性风险、公允价值、行业、地区等多个维度反映了中国银行集团所承担的风险，以及管理层针对各类风险的管理和控制策略。可以看出，采用IFRS，对于改进银行的内部管理理念，深化银行内部的流程改革，提升了银行内部的管理水平尤其实风险管理水平有着重要意义。另外，为满足IFRS中对风险管理信息的披露要求，银行必须完善自己的信息系统，以从信息系统中提取出更多、更全面的风险信息数据，从而使得银行的管理层要比过去更为敏锐地察觉到运营过程中风险情况的变化，及时识别各种风险并采取有效措施化解风险，把各种风险隐患消灭在萌芽状态。（四）增强信息披露，完善公司治理透明度建设也是中国银行公司治理机制建设的一项重要内容。我行近几年一直在朝这个方向努力，积极推进审慎的会计制度建设，执行严格的信息披露制度。与以前年度披露的信息相比，财务信息的披露更加透明，内容更加翔实，信息披露的质和量都有了很大的提升。从按照贷款五级分类标准计提贷款减值准备到按照贴现现金流及迁移模型的方法计提准备金，从衍生金融工具表外确认到对所有衍生金融工具（包括复杂的嵌入式及混合式衍生工具）进行公允价值表内确认，从按照成本计量债券投资到根据持有意图进行公允价值或摊余成本计量，从采用应付税款法确认所得税到按照资产负债法确认递延所得税资产及负债……方方面面，无不体现出我行的财务信息的真实性、透明性不断在提高。IFRS是公司财务报告的国际语言，是各国投资者借以了解企业真实的财务状况与经营成果的有利工具，按照IFRS披露真实、可靠、透明的信息，加强了报表使用者对公司财务报告中数据的信任度，吸引了国际知名的战略投资者加盟中行，实现了股权的多元化，促进了中行与国际先进银行在业务发展、公司治理，财务管理，人力资源管理，以及信息技术等银行营运的基础设施领域，建立密切的合作关系。商业银行上市后，其对外披露的信息尤其是财务信息是反映银行股价高低的晴雨表。透明的信息披露制度还加强了外部监管者及中小投资者对银行的监督约束作用，有利于强化公司治理，大大推动银行建立有效的市场激励和效益约束机制，锻炼和提高银行的市场适应能力，有利于银行长远发展。（五）提高人员素质，培养会计人才人才是银行持续、健康发展的原动力，再严密的内控体系、再先进的会计准则，若没有高素质的人才，也难以顺利实现我行股份制改造的目标。进行IFRS转换工作恰是检验一个银行员工整体素质的试金石和提高员工素质的好机会。被推向转换前线的中国银行的员工在国际财务报告准则的转换过程中体现出了勤勉好学、勇于思考的精神，在夜以继日地为报表转换奋战之余，通过一系列的培训，我行的员工，包括各级管理层对IFRS的认识和了解得到了很大提高，锻炼出一批能懂会用IFRS的专业人才，大大提升了我行员工的整体素质，为进一步推进股份制改造工作奠定了坚实的基础。三、新颁布的《企业会计准则》对商业银行的影响2006年2月15日，财政部在人民大会堂召开新闻发布会，正式发布了我国新的《企业会计准则》体系，这标志着我国会计准则体系建设工作基本完成。我们欣喜地看到，本次会计准则的制定及修订，充分借鉴了国际财务报告准则。如，金融工具系列准则的主要精神与国际财务报告准则相关内容已基本一致，这符合国际经济一体化发展趋势。在股份制改造和海外上市过程中，我们深感会计准则对于企业管理和国际投融资活动的重要性。此前，由于国内准则与国际准则存在较大差异，国内企业到海外融资，其财务报表往往得不到认可，影响了国内企业的国际化进程。这次发布的新会计准则与国际财务报告准则趋同，可以使企业在海外上市时按照国内准则编制的财务报表与按照国际准则编制的财务报表之间的差异基本消除，披露的信息符合国际标准，这有利于企业进行海外融资，拓展国际业务，实施“走出去”的国际化战略。另一方面，新会计准则体系在借鉴国际财务报告准则的同时，充分考虑了我国特殊的会计环境和实务特点。在国际财务报告准则体系下，许多交易或事项采取了完全的公允价值计量模式，这在市场竞争比较充分，公允价值相对容易取得的成熟市场经济国家，实施比较容易。在我国，某些领域的市场化程度还有待提高，相关的配套制度还有待完善，完全采纳公允价值计量模式的会计环境还不是很成熟，因此，在新会计准则体系中，对于公允价值的引入采取了适度的态度，这符合我国的国情。同时，我们也应该看到，信息披露接轨仅仅是商业银行与国际财务报告准则接轨的第一步，要实现会计核算与经营管理接轨仍然任重而道远。受制于国家会计政策时限、人才素质制约以及会计自身复杂性因素等影响，会计核算与经营管理接轨必须贯穿于股改的整个过程以及股改之后的相当长时间。因此，中国银