增值税扩围改革的财政影响研究

增值税扩围改革的财政影响研究

通过增加对增值税征收的范围，将现行增值税改为增值税，使工业、工业、税收和企业所得税的双重税制向单一税制改革。这是增值税改革成功后的一个重要课题。虽然增值税扩围改革的核心是解决制度设计、收入归属、征管机构调整等诸多难点问题,但准确估算增值税扩围改革的财政影响却是改革能否顺利推出的前提,因为只有准确估算改革的财政影响,才能将改革的方案设计控制在财政承受范围。本文利用投入产出表,从我国增值税扩围改革对财政收入影响的模拟估算方法,增值税扩围改革在不同方案下对财政收入的影响,增值税扩围改革影响财政收入的主要因素等方面,来模拟估算增值税扩围改革对财政收入的影响。一、行业增值税收入运用投入产出表模拟计算增值税扩围改革对财政收入的影响,主要是借助投入产出表的产出数据作为营业税和增值税销项税计算依据,投入数据作为增值税进项税计算依据,来估算现行服务业营业税收入,以及服务业改为增值税后的增值税收入,并通过模拟营业税和增值税收入差额来反映服务业实行增值税改革的财政影响。因此,估算的难点在于对增值税税基和收入的模拟估算。1.以不同行业、不同企业的税收征管、以单一行业目前对增值税税基及收入的估算方法主要三种:加总国民核算账户法、行业核算账户法和投入产出法。第一种方法运用国民经济的相关数据估算加总的增值税税基及收入,即以国内生产总值(GDP)为基础,通过对调整贸易收支、资本形成、免税行业、层叠效应(CascadingEffect)、政府支出、最终私人消费支出和小规模企业的销售和购买而获得潜在的税基,进而乘以增值税税率获得潜在收入;第二种行业核算账户法(也称为生产法),以各个行业的产出为基础,根据近似于上述方法一的做法对各行业的进口、出口、中间投入品、投资、免税和零税率的产出和中间投入品进行调整,估算各个行业的税基及收入;第三种投入产出法(也称为最终消费法),主要以居民、政府和企业(中间投入和资本品购买)对最终商品和服务的消费(这些消费已经包括了进口排除了出口)为基础,调整免税、零税率和小规模企业对税基的影响,得到增值税潜在税基及收入。以上三种方法理论上估算结果应该是一致的,但正如前文所述,服务业改征营业税会影响到工商业的进项抵扣范围,同时为了分析扩围改革对不同行业税收收入造成的影响,本文将利用投入产出表,根据AguirreandShome(1988)提出的行业核算账户法进行估算。2.现行工商税收率和税收成本变动的对比运用上述方法估算服务业增值税改革对财政收入的影响,前提条件是对服务业增值税改革制度设计有一个基本假定作为约束条件。我们认为,将服务业营业税改为增值税主要涉及税率、税基和价格三大变化。一是税率设计。现行服务业营业税适用3%和5%税率,而现行工商业增值税适用17%和13%税率,以及3%征收率。为了更好地分析税率变动对财政影响,我们在模拟时增加了10%税率,设想通过三种不同税率来估算财政收入影响。二是税基设计。现行服务业营业税主要按营业收入全额征税,部分重复计算业务可按营业收支差额征税。而现行工商业增值税除了需要按销售额计算销项税以外,还需要按外购额计算进项税。三是价格确认。现行营业税计算时销售额为含税销售额,而增值税销售额计算时为不含税销售额,也就意味着服务业含税营业额在计算增值税时要换算成不含税销售额。另外,我国在2009年实行消费型增值税后,进项税抵扣范围已由原材料进一步扩大至固定资产,所以,我们在估算时采取扣除固定资产的消费型增值税税基为进项税抵扣依据。3.模拟估算公式基于AguirreandShome(1988)提出的行业核算账户法和上述制度变革假定,我们得出下面的估算公式。(1)税收征管相关企业税收征管型服务业营业税改为增值税对财政收入影响=改革后的服务业增值税-改革前的服务业营业税-服务业增值税改革后为产品提供服务增加抵扣增值税±改革后流转税增减影响的企业所得税改革前服务业营业税=服务业总产出×营业税适用税率(3%或5%)改革后服务业增值税=服务业销项税-服务业进项税-服务业固定资产购买进项税服务业销项税=服务业应税销售额/(1+营业税税率3%或5%)×假设增值税税率(10%、13%或17%)服务业进项税=(服务业中间投入服务-服务业免税中间投入服务)/(1+营业税税率3%或5%)×假设增值税税率(10%、13%或17%)+(服务业中间投入产品-服务业免税中间投入产品)/(1+增值税适用税率13%或17%)×增值税适用税率(13%或17%)服务业固定资产购买进项税=(设备工器具投资-用于免税服务的设备工器具投资)/(1+增值税适用税率17%)×增值税适用税率(17%)改革后为产品提供服务增加抵扣增值税=(为产品提供服务的总投入-为产品提供的免税服务投入)/(1+营业税税率3%或5%)×假设税率(10%、13%或17%,运输服务考虑剔除已按7%抵扣部分后为3%、6%或10%)改革后流转税增减影响的企业所得税=营业税改为增值税后的流转税增减×25%(企业所得税税率)(2)中小型消费性服务业首先,将投入产出表中服务业对总产出作为营业额乘以营业税适用税率3%或5%计算出理论上的营业税。其次,将投入产出表中的服务业总产出加上进口,减去出口、免税服务额以及存货变化中不属于税基的部分作为改革后服务业增值税应税销售。其中,存货变化中不属于税基的部分=存货变化×(总产出+进口-出口-免税服务销售额)/(总产出+进口)。按服务业增值税应税销售额换算成不含税价(按营业税税率3%或5%换算)乘以假设增值税税率(10%、13%或17%)计算销项税,按投入产出表服务业中间投入服务减去免税中间投入服务后换算成不含税价(按营业税税率3%或5%换算)乘以假设税率计算服务进项税,按服务业中间投入产品减去免税中间投入产品后换算成不含税价(按增值税实际税率换算)乘以适用税率计算进项税。在计算销项税和进项税时以2006年小规模纳税人工业3.61%和商业17.86%对销项税和进项税进行调整,最后按销项税减进项税计算应纳税。第三,按2008年中国第三产业投资年鉴中固定资产投资额和设备、工器具投资占全社会固定资产投资的比例,估算各行业的设备、工具、器具投资数额,并换算成不含税价(按17%增值税税率换算)乘以增值税税率(17%)估算设备工器具的进项税。第四,从稳定消费性服务业价格考虑,我们认为有必要将为个人提供最终消费服务实行征收率征税。因此,在计算时我们将消费性服务业按3%或5%征收率征税。其中:住宿、餐饮、旅游、居民服务、娱乐等服务行业按5%征收率的简易办法征税;新闻出版、广播影视、文化艺术、体育业和公共管理和社会组织按3%征收率的简易办法征税;教育、卫生、社会保障、社会福利免税。第五,按为产品提供服务扣除为产品提供免税服务后的投入换算成不含税价(按营业税税率3%或5%换算)乘以假设税率计算产品增加抵扣的增值税(运输业由于已按7%抵扣,所以要调整,即假设税率10%增加抵扣3%,假设税率13%增加抵扣6%,假设税率17%增加抵扣10%)。二、不同增值税税率对财政收入的影响我们根据2007年全国投入产出表模拟计算了改革前服务业营业税、改革后服务业增值税、改革后产品外购服务增加的增值税抵扣以及在此基础上计算的服务业增值税改革财政收入影响等表。(1)从总体看,2007年服务业模拟计算营业税为7704.06亿元。改为增值税后,如果按10%、13%和17%税率计算的增值税分别为4770.74亿元、9086.47亿元和14880.96亿元(见表1),模拟增值税与模拟营业税比较,改为增值税后财政收入增减分别为-2933.32亿元、1382.41亿元和7176.9亿元。财政收入增减率分别为-38.07%、17.94%和93.16%。如果进一步考虑到在服务业实行增值税后,产品外购服务增加的增值税抵扣,按10%、13%和17%计算增加的抵扣分别为2591.04亿元、3563.25亿元和4859.53亿元(见表2)。考虑到产品外购服务增值税进项税抵扣增加,服务业营业税改成增值税后,财政收入增减额分别为-5524.36亿元、-2180.84亿元和2317.37亿元,财政收入增减率分别为-71.71%、-28.31%和30.08%。如果再进一步考虑到服务业营业税改成增值税后对企业所得税影响(按流转税增减额25%计算),则分别为-1381.09亿元、-545.21亿元和579.34亿元,服务业营业税改成增值税后,财政收入增减额分别为-6905.45亿元、-2726.05亿元和2896.71亿元,财政收入增减率分别为-89.63%、-35.38%和37.60%(见表3)。通过2007年全国投入产出表数据分析我们能发现,将服务业营业税改为增值税对财政收入的影响取决于增值税税率设计,当增值税税率13%时是减税影响,而当增值税税率17%时是增税影响。因此,将服务业一般纳税人基本税率定在13%,对个别行业按17%税率征税,或将基本税率定在15%,有利于达到在财政收入基本稳定前提下完成服务业增值税制改革。三、财政收入影响因素分析服务业营业税改成增值税对财政收入的影响,取决于营业税和增值税税率、服务业增值率、产品和服务的中间投入结构等方面因素。1.税收增长、增值税增改率两相关,有利于财政收入的落实,财政收入率下降,财政收入率下降。造成了税收增长的不主要体现在两个方面:一是增值税税率对财政收入影响。在将营业税改为增值税时,所设计的增值税税率与财政收入呈正相关,税率提高会增加财政收入,而税率降低会减少财政收入。二是营业税税率对财政收入影响。在将营业税改为增值税时,原有营业税税率与财政收入呈负相关:原有营业税税率高改为增值税对增税影响小,对减税影响大;原有营业税税率低改为增值税对增税影响大,对减税影响小。2.中间投入的影响在税率不变情况下,征收营业税的服务业增值率与财政收入呈正相关。由于营业税是按营业收入全额征税:增值率越高,说明中间投入越少,没有得到抵扣的税就越少,重复征税少税收就相对少;增值率越低,说明中间投入越多,没有得到抵扣的税就越多,重复征税多税收就相对多。当服务业营业税改成增值税后:原服务业增值率高,说明中间投入比例低,外购产品和服务增加抵扣的就越少,对减税影响小,而对增税影响大;原服务业增值率低,说明中间投入比例高,外购产品和服务增加抵扣的就越多,对减税影响大,而对增税影响小。3.产品部门中间投入的服务投入比重越大中间投入结构对财政收入影响主要是指产品部门购买产品和服务的比例对财政收入影响。产品部门中间投入可分为产品中间投入和服务中间投入,在服务业征收营业税时,产品部门外购产品增值税可抵扣,而外购服务营业税不能抵扣,在服务业由营业税改为增值税后,产品部门外购服务征收增值税可得到抵扣。这样,产品部门中间投入中服务投入比重越大,在服务业营业税改成增值税后,外购服务增加抵扣就越多,对增值税减税影响也就越大,增税影响也就越小。而产品部门中间投入中服务投入比重越小,在服务业营业税改成增值税后,外购服务增加抵扣就越少,对增值税减税影响也就越小,增税影响也就越大。4.服务部门外购设备,将税收征管结合起来,以确定增值税的材料和设备支出等产设备抵扣对财政收入影响主要是指服务部门外购设