会计的本质量具性与量具论国运隆否,系乎二计;二计既臧,国乃富强杨时展先生的会计理论

会计的本质量具性与量具论国运隆否,系乎二计;二计既臧,国乃富强杨时展先生的会计理论

杨世展教授是中国会计学术界的名人。他的杰出人格、思想、成就,非一篇短文所能概括。本文仅就其会计理论方面的贡献作一探讨。1.会计的概念关于会计的本质,这是一个最重要的会计理论问题,也是中外会计界争论最大的一个问题。杨教授提出了计量系统论(或称计量工具论、量具论),反对管理工具论、管理活动论、信息系统论等提法。1992年,他在《会计信息系统说一评》中明确指出,会计的本质属性,首先在于货币计量。它是一种用货币量度来计量经济行为的量具。接着,他又从名词、动词两个方面对会计下了定义:会计,作为一个名词,从其最传统、最基本的概念上说,以货币来计量一个实体的经济工作的经过和结果,它是一种量具,一种计量系统。作为动词,会计就是一种计量工作,一种以货币量度来计量经济活动的工作。这个定义,揭示了会计的本质属性和基本功能。通过这个定义,就将会计与非会计严格区分开来。对于当时流行的关于会计本质的理论,杨教授指出:会计,当然是经济管理的工具,但笼而统之,称为管理工具不但说明不了问题,显然还引起混乱。用逻辑上的话来说话,用“管理工具”或“管理活动”作会计的属概念或上位概念太大了。属概念太大,就无法紧紧扣住这一事物的特性,就不贴切。把会计看作经济信息系统,从逻辑上看,同样也有个属概念太大,因而就不够贴切的问题。2.关于控制论的认识。对于现代会计关于现代会计的作用,杨教授提出了控制系统论(或称控制论),反对信息系统论、反映论。早在1980年,他在《会计研究》第4期发表的《从管理会计学看近三十年西方国家会计科学的演进》一文中就提出:在今天,会计已演变成为一种控制企业经济活动的有力武器了。1983年在《现代会计向传统的挑战》一文中,他用了许多例子生动地论述了传统会计所遇到的挑战,实际上正是管理会计的挑战,在此基础上,明确地提出了会计控制论。文中提出:按照传统的认识,会计的任务在于从财务上反映一个企业的经济活动的过程和结果。这种认识,可称之为反映论。按照今天的认识,会计工作的任务,在于控制一个企业的经济活动,提高企业的经济效益,这种认识,称之为控制论。同时指出:现代会计,正是一种十分有效的控制现代化企业经济活动的仪表。在《会计信息系统说二评》中指出:1966年以前,凡是以“会计学”、“会计学原理”命名出版的书,主要以研究如何向外部提供可信财务报告为主。1966年以后以“会计学”、“会计学原理”为名出版的书,就不但研究向外部使用人提供可信的信息,也同时研究向内部使用人提供着眼于控制的信息。或者说,也研究向外部使用人提供经过控制而得出的、能使他满意的信息。1966年前的会计学,今天看来,只是财务会计学。管理会计被认为是财务会计之外的另一个系统。1966年后,财务会计和管理会计就合并起来成为一个统一的系统。我们大体上只把1966年以后的会计,称为现代会计,以别于以前许许多多的现代会计。25年前以财务会计为主把会计作为一个信息系统泛泛提出的定义,显然就不合适了。按照我今天的说法,现代会计是一个控制经济活动使它符合目标的控制系统。总起来说,从现代的观点看,会计已从一个简单的经济信息的量具,或简单的计量系统,演进成为一个控制信息,使它按人们预定的目标来发生的经济控制系统。文中先后用温度计,空调器,用买鱼论尾、买肉论斤作譬反复说明传统会计与现代会计的区别,论证现代会计是一个控制系统,而不是信息系统。文中还强调了现代企业实行控制的必要性、迫切性:得控则强,失控则乱,无控则亡。在《会计信息系统说三评》中,又进一步提出了一个20世纪90年代会计的新定义,也将其概括为控制系统。3.会计审计和受托人的责任关于会计的目的,杨教授提出了著名的受托责任论、反对决策有用论。在1989年发表的《中国会计的现代化问题》一文中,明确指出:关于会计的职能、任务、作用和目的——不论如何提法,就是为什么要会计的问题。对这个问题,70年代前后有了一个值得注意的提法:这就是,会计归根到底是由于会计这个实体所负的受托责任,为解除这个责任而进行的。会计的职能、任务、作用和目的就在于记录和报告受托责任完成的情况,以便向人民、向一切托付人报帐。他进一步强调了受托责任的重要性:受托责任的存在是会计工作之所以必须进行的一个基本公设。可以说,离开受托责任就无法真正认识现代会计的实质。“尺”不以认定长度为目的,就不成其为“尺”,会计而不以认定受托责任为目的,就不成其为会计。受托责任不仅对会计至关重要,而且对审计也同样重要。他指出:我历来认为:审计工作的精义在于受托责任。有受托责任,才有审计,没有受托责任,就无所用其审计。受托责任概念是一切审计工作的出发点。他还明确指出了将accountability译为受托责任的理由:他认为:受托责任—accountability这个字很难译,将accountability译为受托责任,有一个发展的过程。按日本的译法,是译为会计责任的。“我就曾先后用过会计责任、财务责任等名称,也有译为经济责任、经管责任的。今天,我把它译为受托责任”。“受托责任的最高形式是政治责任,在西方国家,负政治责任的意义是民意机关在政治上对政府的不信任,是政府的下台。这也正是近年来我将accountability这个词逐渐改译成受托责任而不译为会计责任、经济责任的理由。”会计责任是因受命或受托经营财政或财务收支,对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任。什么叫受托责任?应以最大的忠诚,最经济有效的方法,最低的资源耗费,最多快好省的结果,完成人民的托付,并向人民报告。受托责任的发生和解除:受托责任是由于委托关系的建立而发生的。受托人在完成受托任务之后,向委托人提出报告,经过托付人同意之后,责任才能解除。根据会计发展的主要内容,杨教授进一步将受托责任分为传统会计的受托责任,管理会计的受托责任,社会会计的受托责任。又将政府的受托责任体制进一步分为会计管理体制、审计管理体制、预算管理体制、国库管理体制,从而根据受托责任理论提出了各方面改革的设想。4.资金运动是会计对象的本质属性以及与受益关系的关系关于会计的对象——杨教授提出了受托责任论,反对社会主义财产论、资金运动论。在《中国会计的现代化问题》一文中,指出:关于会计的对象,这是一个会计什么的问题。在这个问题上,两种代表性的提法,一是能够用货币表现的社会主义再生产过程及社会主义财产;二是社会主义扩大再生产过程中的资金运动。杨教授认为:这两种讲的都是社会主义会计的对象,概括不了个体经济、外资独资经济,也概括不了中外合资企业、公私合股企业,因而不严谨。即使去掉社会主义字样,用资金运动来概括也不行。他认为:资金只是会计对象的形式,而不是其本质。资金运动形式多种多样,变化无常。而从本质上看,它始终只是一个按货币来计量的受托责任,稳定不变。另外,用资金运动反映不出会计对象因时代的不同而不断演进、变化的特点,事实上,资金运动和会计之间,也并不总有联系。会计只有和受托责任结合在一起,才成为必要。从资金运动看,大千世界,莫非资金。会计对象,从古到今:一贯的也就是资金和资金运动。财务会计的对象是资金和资金运动,管理会计的对象是资金和资金运动,社会会计的对象也还是资金和资金运动,三者没有区别,反映不出会计对象因时代的不同而不断演进、变化的特点。事实上,会计的对象确实是因时代的不同而不断演进、变化的。从受托责任看,这一点就十分清楚:财务会计所反映的受托责任主要是财务活动的纪律和财务报告的可信性;管理会计所反映的受托责任主要是经济行为的效率性和效果性,这就进一步了;社会会计所反映的受托责任主要是会计对象。因此,比起资金运动论,受托责任更符合会计对象、内容、方法不断演进的实际,更符合于各时代的不同要求。5.稳健主义论关于会计的原则,我国建国以来争论最大的就是稳健主义问题,直到《企业会计准则》初稿中,在一般原则中还没有列出稳健主义。杨教授肯定了稳健主义,揭示了否定稳健主义所带来的恶果。我们将其称作稳健主义论。1992年,在企业会计准则未发布前,杨教授在《论我国会计工作者的思想解放问题》中,曾以稳健主义为例,批判了会计的阶级性。并明确指出:稳健主义要求的只是实事求是地计算利润,这是国际惯例对财务报表的一个共同要求。为了纠正过去的偏向,应将成本与市价孰低的稳健作法,列入会计标准。他还澄清了在此问题上的糊涂概念:如果说利润算少了会影响财政,加速折旧同样会影响财政,但却可行,说明影响财政不是理由,利润少了,影响财政,浮夸利润,把企业分垮,就从根本上无财政可言。从而雄辩地说明了实行稳健主义的必要性。6.会计方法,必须建立实与帐计不符的会计规范关于会计的方法,我国建国后一直以苏联提出的方法为方法,如货币计价、成本计算、帐户和复式记帐、定期盘存、定期汇总,等等。杨教授提出三个相符论,反对从苏联引进的会计方法论。这三个相符是:帐证相符、帐实相符、帐计相符。在《中国会计的现代化问题》中,他指出:关于会计方法,我们40年来的提法也是从苏联引进的。而今,我们面临的可以说是一摊烂帐。会计手续不合,数据不全,帐实不符,报表的可信性几乎不存在,使原有art(技术)之称的会计,成为另一种意义的art(诡计)。这究竟是由于什么?没有受托责任理论作武器是个原因,会计方法不对头也是个原因。于是,他提出:簿记工作要求帐证相符,财务会计工作要求帐实相符,管理会计工作要求帐计相符。对中国会计方法的现代化提出了三个步骤,即从帐证相符、到帐实相符、再到帐计相符,在这三个相符之中分别作好簿记工作、财务会计工作和管理会计工作。7.会计的阶级性关于会计的属性即会计有没有阶级性问题,杨教授旗帜鲜明地提出了共同语言论,反对阶级性论。1993年,在《会计为我国社会主义市场经济服务的问题》中,他指出:会计作为一种国际商事往来的共同语言,自搞一套,等于为我国的改革开放吸引外资和外国技术设下一道障碍。对于建国以来长期争论的会计阶级性问题,杨教授于1992年发表了一篇《论我国会计工作者的思想解放问题》,其副题是兼论会计的阶级性。在该文中,杨教授对会计的阶级性论给予科学的批判。他指出:会计是量具。把会计认为是一种计量工具,很少分歧。工具没有阶级性。它嫁资随资,嫁社随社。把阶级性加于会计和会计学,恐怕只说明40年来“左”在会计学上的影响,以及“左”对阶级性和会计学的双料的无知。对于“资本主义会计学”、“西方会计学”等提法,杨教授也表明了自己的意见,指出:尽管会计的阶级性不谈了,“资本主义”、“社会主义”、“东方”、“西方”却仍然泾渭分明,“左”的余悸犹存。8.会计的特色问题关于会计改革的方向,是向国际会计准则靠拢,还是强调中国特色,对此,杨教授提出了国际准则论,反对特色体系论。1993年,在《会计为我国社会主义市场经济服务的问题》中指出:向国际会计准则靠拢,应该是我国会计改革的一个大方向。对于建立有中国特色会计体系的提法,杨教授认为这也是阶级性论的反映。他指出:强调建立有中国特色会计体系的提法,只是避免了“会计有阶级性”的字样,实质上仍然是只问姓“社”姓“资”,而不问:到底对发展中国的社会生产力有利?不利?都只问白猫、黑猫,而不问抓到老鼠,抓不到老鼠。当然,对于会计的特色问题,杨教授并不是完全否定。他明确提出:中国的会计有没有中国的特色,当然有!问题在于怎样看待这些特色。会计,作为一种国际之间共同的商业语言,是强调其阶级性,坚决让人家不懂好,还是使自己的会计逐步向世界通用的方法靠拢,不致成为自己国家生产力发展的障碍好?答案是很清楚的。在《中国会计制度的演进》一书中,再次指出:我们“建立”的具有中国特色的会计体系在哪里?增减记帐法的取消,平衡表结构的改变,销售和管理费用不再列入盘存,无形资产的入帐,会计标准的从无到有,等等等等,似乎倒是在一个劲“淡化”中国的特色,而不是在“建立”中国的特色。中国的会计是会有中国的特色的。不但过去有,今天有,甚至以后,一个两个世纪,也许还会有。也不只中国如此,世界各国,莫不如此。要指望世界各国的会计都照一个模式来办,短期间看,是不现实的。问题不在于特色的有无,而在于如何看待这一特色。是强调这些特色,欣赏这些特色,死抱着这些特色,乃至要把它“建立”到会计制度中去,让制度坚决地表现出这些特色,坚决让有意和你打交道的人不懂,最后,孤芳自赏,让它成为发展生产力的障碍好?还是把这些特色只认为是中国目前一时还无法避免,得有一些时日来慢慢加以淡化,因此,逐步地有意识地让它和国际接轨,让它有利于国家生产力的发展好?9.要从民主的观点来认识现代国家审计的本质1992年,在《国家审计的本质》中,杨教授提出了专政工具论。他指出:无论国家的国体或政体如何,国家审计,从其最本质的方面来看,都是巩固阶级专政的有力手段。资产阶级的审计学者们讳言这一点,我们必须明确这一点。现代国家的审计,是现代民主的产物,是对人民意志充分体现与否进行监督和验证的手段。我想,只有从民主的观点,来认识现代国家审计的本质,才能真正说明现代国家审计的意义。研究外国的审计制度,首先要注意的恐怕还在于人家应用他们的审计制度来维护国家财经纪律,巩固专政上的那种不顾一切的决心。这才不致忘本逐末,买椟还珠。没有审计制度,就无法巩固阶级的统治,这一点,资产阶级是十分明确的。巩固专政的意识越强烈,则贯彻审计制度的要求也就越强烈。今天的问题,已不在于审计制度的有无,而在于审计制度的贯彻是否认真,是否有力。10.审计的独立性关于审计的机构,不论是国家审计机构,还是民间审计机构,杨教授都提出了审计独立论,反对自我审计论,机构挂靠论。他指出:国家审计体制审计的历史告诉我们,真想使审计工作起作用,审计机构就必须独立于受托责任人的权力干预之外。一个政府,自己花钱,自已办事,而又自己审计,决无结果。将审计机关放在各级政府的领导下,使政府处于自己用钱,自己办事而又自己审计这种说不清的位置,究竟有利于还是不利于坚持四项基本原则?答案是清楚的。在《关于建立我国政府受托责任制的意见》中提出:根据国外99%以上国家的经验,也根据14世纪初以来我们自己650年的情况,凡是对政府审计的机关,都不放在政府自身的管辖之下。而我们恰恰把审计署这个对政府审计的机关放在了国务院的领导下,从而形成了一种理论上最忌讳的自己审计自己的格局。在《从立法精神看我国会计的演进》中指出:政府审计,千头万绪,按照我的意见,不过是十六个字,就是取之于民,用之于民,造福于民,听审于民。用人民的钱而不接受人民的审计,无论于理、于情、于国际立法的惯例,都是不合的。审计的独立性,不仅指国家审计,还包括民间审计。杨教授在《关于建立我国政府受托责任制的意见》中说:如果说,我国国家审计中的主要问题首先是个独立审计,不受干扰的问题,则我国民间公共会计师的审计就更是一个独立审计不受干扰的问题。我国的民间公共会计师审计有一个不能不令我们感到羞愧、气沮的“中国特色”,这就是,公共会计师事务所必得挂靠一个机关,才能成立。这一挂靠,就把审计的独立性挂完了,民间审计机关一变而为不肖官员的权力机关的代理人了。政府官员不能兼任注册会计师的限制在实际上勾销了,钱权交易之门敞开了!根据上述的分析,他提出:所有注册会计师事务所,一律和挂靠单位脱钩。注册会计师事务所或公司的成立,应由地方主管财政机关审批。注册会计师事务所可以为无限责任的合伙企业或股份公司,也可以是负有有限责任的股份公司。另外,应成立注册会计师协会。杨教授的远见卓识,已经变成现实。11.关系治乱论关于会计的地位,杨教授站在历史的高度,针对人们不重视会计的思想倾向,不只一次地用14个字作了总结,这就是“天下未乱计先乱,天下欲治计乃治”。这里的“计”,指的就是审计和会计,我们可将其称作关系治乱论。1982年,在《国家审计的本质》中,1990年,在为文硕所写的《世界审计史序》中,以及其后的《关于建立我国政府受托责任制的意见》中,《有关我国〈会计法〉的几个问题》中,反复提出这14个字,反复强调这一观点。并且还总结了当今世界各国经济发展的规律:未有经济发达的国家而二计不发达的,亦未有二计不发达的国家而经济能发达的。又指出:国运隆否,系乎二计