非审计服务与审计独立性研究

非审计服务与审计独立性研究

一、非监督和审计服务(一)审计业务是审计行业的重要业务领域非审计服务是与审计服务相比的。它是大多数专业服务的总称，除了财务审计和验证外，它们还为客户提供和收取一定的费用。CPA之所以愿意提供非审计服务,有以下经济动机:(1)审计行业内部压力。审计服务市场的竞争十分激烈,行业内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域,不断拓展其审计业务。(2)审计行业外部的激烈竞争。对于一些新兴的服务市场,并不是审计师法定的服务范围,如果审计师不去占领,其他竞争者就有可能去占领这一市场,从而影响整个审计师服务市场的发展。(3)顺应市场需求。信息技术的飞速发展深刻地影响着决策者对新型信息和相关的鉴证与认证服务的需求。因此,迫切需要CPA提供一种独立、客观、公正的专业服务能在一定程度上保证其决策所需的信息具有可靠性。根据《联合国中心产品分类》文件,非审计服务可以分为以下3类:(1)会计、簿记服务,主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容;(2)税务服务,主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容;(3)管理咨询服务,主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。(二)审计判断能力的影响独立性是审计的本质特征,也是对审计师品行的要求,是审计职业取信于社会公众的必要条件。2001年11月,美国独立性准则委员会(ISB)发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中将独立性定义为:“不受那些削弱或按理性预期有可能削弱审计师做出公正审计判断能力的因素的影响。”审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性。所谓实质上的独立性,是一种精神状态、一种自信心,要求审计师与委托单位间必须实实在在地毫无利害关系,在审计过程中严格保持客观、公正无偏的态度,在发表审计意见时其专业判断不受影响并公正执业,保持客观和专业怀疑。所谓形式上的独立性,是指作为注册会计师可以衡量的品质,可以通过注册会计师或事务所与客户之间的联系表现出来,即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份,具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系。从独立性核心价值观来看,注册会计师和事务所都应该尽力保持和发展自身的价值,为了增强自身的价值,应积极主动采取有效的方法来维护和提高独立性。二、提供非审计服务的机会非审计服务的飞速发展引发了激烈的争论,争论的焦点集中在非审计服务是否损害审计独立性的问题上。支持者认为,注册会计师在提供审计服务的同时,为客户提供相应的非审计服务不仅能够帮助注册会计师更好地了解客户内部系统的运作,也有利于提高审计质量;反对者认为会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。笔者认为,非审计服务对审计独立性既有正面影响也有负面影响。(一)非审计服务对审计独立性的积极影响1.提高注册会计师独立判断能力随着会计师事务所的发展壮大,业务更加多元化,财务上更加安全,就更有能力承受由于失去某个客户所造成的损失,因此能够加强注册会计师独立判断的能力。2.特殊人群的脆弱性审计市场同其他市场一样存在着竞争,而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力,使其在竞争中逐渐发展壮大,增强其经济独立性,事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数,彻底割舍对客户经济利益的依赖性,加强注册会计师独立判断能力,以独立、客观、公正的心态发表审计意见。(二)非审计服务对审计独立性的负面影响1.低压审计收费高利润的非审计业务会使注册会计师在独立性方面产生妥协。注册会计师为了争取利润丰厚的非审计业务,往往会压低审计收费或将审计服务作为非审计服务的附送品。而当会计师事务所为了保住非审计业务时,注册会计师又会在审计意见方面做出让步,使得其独立性削弱甚至完全丧失。2.审计准则和质量控制准则社会公众相信CPA行业可以提供高质量的审计服务,这主要是因为,若干年来建立的职业准则,尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着CPA提供非审计服务的比例越来越大,越来越多审计诉讼案的曝光,使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到公众的质疑,从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。3.审计独立性的实然状况,是独立于委托人基于受托责任而形成的审计模式,是在委托人、被委托人与注册会计师三者之间进行的。其中委托人是财产的所有者,被委托人是受托管理财产的代理人,与注册会计师共同构成审计关系的3个主体。注册会计师在执行审计业务时,是受托于委托人,以独立的第三者身份对客户进行审计。审计独立性的保障是以审计人独立于委托人和被委托人为前提,尤其是要保证独立于被委托人。而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时,则直接受托于客户。在这种情况下,审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清,基于受托责任而形成的审计关系被打破,审计独立性的根基被动摇。4.立足于社会公众注册会计师提供审计服务时,充当的是中介角色,立足于对社会公众负责。注册会计师提供非审计服务时,充当的是顾问角色,立足于对被审计单位的管理层负责。这种角色上的根本冲突将影响审计的独立性。三、审计服务仍需大力发展一方面,非审计服务的提供削弱了审计的独立性;另一方面,非审计服务对事务所发展的益处又使事务所增强了独立性。因此,在现阶段我国仍需大力发展非审计服务;但为了减少非审计服务对独立性的负面影响,我国需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。(一)部分禁止非审计业务据我国现行法律规定,采取“对非审计业务基本不予禁止”的模式。我国CPA职业道德基本准则规定,CPA不能为审计客户提供不相容业务,但未明确规定不相容业务的具体范围。因此应该立法实施“部分禁止非审计服务”模式,从立法上对部分非审计业务做出禁止性规定,限制委托人向同一会计师事务所同时购买两种服务。对某些非审计服务予以禁止,并不是指禁止会计师事务所从事非审计服务,而是指某一个会计师事务所不得对本所的审计客户提供非审计服务,可以向其他所的审计客户提供非审计服务。(二)加强行业自律和行业监管在研究解决审计服务范围对审计独立性影响的同时,要十分重视职业道德的缺失和监管环境的不利对独立性丧失的影响。因此,必须充分认识到独立性对于CPA个人和整个行业的重要价值,注重加强行业自律和行业监管,如CPA行业协会可以通过准则建设,设立“管理咨询准则委员会”来规范和指导非审计服务等方式来进行行业自律。一方面要不断完善CPA职业道德规范,研究细化CPA职业道德准则;另一方面要建立健全对职业道德的外在监督机制,使职业道德建设从被动走向主动,从他律走向自律,让制度的规范与行为的约束有机并存,使审计服务与非审计服务有机融合,优化审计市场结构。(三)审计审计的其他类型、程度当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露CPA提供非审计服务的类型、程度,上市公司应公开披露支付给CPA审计服务费用的数据,注册会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求。只有这样,投资者才能判断CPA提供的审计、非审计服务是否恰当,是否保持了其应有的职业谨慎和独立性,才能确保CPA不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。(四)内部监督和外部处罚注册会计师在执业过程中不一定能自觉保持超然独立性,因此必要的监管机制是保证审计独立性的基本条件。独立性监管体制可以从以下几个层面展开:(1)会计师事务所内部监督,包括专业培训和教育、内部检查质量控制标准、报告所提供的管理咨询服务类型及收费总