会计学-上市公司财务舞弊与审计失败研究-以康美药业为例

ResearchonFinancialFraudandAuditFailureofListedCompanies——TakingKangmeiPharmaceuticalasanExampleABSTRACTInApril2019,KangmeiPharmaceuticalreleasedits2018annualauditreportand"AnnouncementonCorrectionofEarlyAccountingErrors".TheerrorannouncementshowedthatKangmeiPharmaceuticalconductedretroactiveadjustmentsto22itemsinthe2017consolidatedstatement,ofwhichmonetaryfundsTheprojectwasreducedbynearly30billionyuan.The2018annualreporthasbeenissuedwithnon-standardauditopinionsonthefinancialstatementsduetoincompleteinformationontheprojectsunderconstructionandnon-operatingtransactionsbetweenthecompanyandrelatedparties.Aftertheannouncement,thesharepriceofKangmeiPharmaceuticalcontinuedtofall,andthenthecompanyactivelychangedtoSTshares.Theincidentreceivedwidespreadattentioninthecapitalmarket,andtheauditagencythatprovidedKangmeiPharmaceuticalwitha19-yearauditservicewasalsoheldaccountable.InMay19,theChinaSecuritiesRegulatoryCommissioninvestigatedthesuspectedviolationoflawsandregulationsinthemiddleofthePearlRiver.Afterwards,KangmeiPharmaceuticalconfessedthatthecompanyusedillegalmeanstocounterfeitandforgetransactiondocumentsandotherbusinesscredentialsforfinancialaccountingandwhitewashingthecompany'sfinancialstatementsbetween16and18years.Occupyandbuyandsellyourownsharesthroughrelatedparties.TheChinaSecuritiesRegulatoryCommissioncalledKangmeiPharmaceutical"premeditated,organized,long-term,andsystematicfinancialfraud."Thisarticlebelievesthatthisincidentinvolvesalargenumberofpersonnel,hugeamountsofmoney,andbadbehavior.However,asa"gatekeeper"accountingfirminthecapitalmarket,itisresponsibleforthisfraudincident.ResearchingandputtingforwardcorrespondingcountermeasuresandsuggestionsareofpositivesignificanceforpreventingthefinancialfraudoflistedcompaniesinthefutureandpromotingthedevelopmentofChina'sCPAauditindustry.KeywordsFinancialFraud,AuditFailure,KangmeiPharmaceutical,CPAAudit目录TOC\o"1-3"\h\u第1章诸论 第1章诸论1.1研究背景及意义1.1.1研究背景推动我国经济的快速发展，优秀的上市公司是必不可少的，但社会存在部分上市公司为了牟取非法利益而披露虚假财务信息以欺骗财务报告信息使用者，阻碍了资本市场的健康稳定发展。因此提高企业的财务信息质量变得越发重要，人们需要获取更多的真实可靠的财务信息来做出最优化的决策，而审计机构作为独立的第三方，其审计工作人员可通过计划审计工作，获取企业内外部审计证据，对财务报表发表恰当的审计意见，有利于帮助被审计单位财务进行规范化管理，增强企业信息可信度，帮助财务报告信息使用者及时作出恰当的投资决策，保障投资者的合法利益，并且审计机构在监督评价上市公司日常经营业绩及规范管理上发挥着重要指导作用。1.1.2研究意义在新中国成立初期，市场经济曾退出我国，导致我国独立审计一度中断，直至1980我国的注册会计师制度才恢复发展，所以相比与其它发达国家而言，我国的注册会计师审计发展任重而道远。在资本市场中，上市公司的财务经营状况一直都是各界投资者关注的重中之重，因此审计工作被广泛的关注，因为审计工作的质量会直接影响审计信息使用者的决策，同时也影响着上市公司的融资能力与经营状况，更严重的情况上市公司可能会面临着被退市的风险，因此需要重点关注上市公司审计。（1）理论意义我国资本市场想要获得长远的发展仍需解决很多问题，如：企业财务信息披露不实、公司之间存在不公平的关联交易、市场监管力量不足及相关法律法规不够完善，等，这些问题涉及多方面，其中需要重点上市公司的审计风险，这我国资本市场的长期发展及完善以上市公司为研究对象的财务舞弊理论以及注册会计师审计失败的防范与控制研究具有理论性的意义。（2）现实意义在一个追求利益最大化的时代，企业财务报表造假接连发生，严重扰乱了证券市场秩序。如：ST康美调减近300亿元的货币现金，据数据统计，我国90%的上市公司市值均未达到300亿元。可见，这给我国资本市场造成了无法挽回的巨大损失，然而正中珠江所在此次舞弊事件中作为第三方专业审计服务机构，其财务审计工作的失败受到各界的高度关注，显然审计职责不可推卸。因而对此类上市公司财务审计失败案进行具体问题研究调查分析，揭示其中存在的突出问题，针对这些问题提出防范财务舞弊的建议，并结合企业自身实际提出并制定出具体的企业审计方案，最终有效减少审计失败情况的发生，这对于往后我国上市公司的健康发展以及审计服务行业的不断完善具有重要的现实意义。1.2国内外研究现状1.2.1财务舞弊赵选民，张旭霞（2019）把“存贷双高”作为财务舞弊的预警信号，表明财务舞弊可以从三方面分析，分别是舞弊动机、舞弊机会机会以及失常的财务信息，而存贷双高则归于失常的财务信息的范畴，即货币现金与有息负债在一段时间内金额较大，导致资金的使用效率很低，因此舞弊的可能性更多出现在货币资金方面。张爽钰（2019）通过对财务舞弊案的分析得出，财务舞弊动因遵循舞弊三角理论，即动机、机会、借口三因素。以此为基础进行分析，有针对性地出降低财务舞弊发生率，首先从管理层入手，引导企业健康发展降低舞弊产生的动机，加强内外部的监控减少舞弊机会，加强管理层思想道德建设减少舞弊借口的产生。金蕾（2018）把欺诈手段与GONE理论相结合，深入研究并分析了企业财务欺诈，指出贪婪因素主要表现为盲目追求经济利益，机会因素则体现在企业内部控制体制的失效，需要因素具体表现在企业需要适应市场环境，暴露因素表现为市场监管机制的薄弱，得出防范舞弊事件需要加强内部防范管理机制和不断增强外部市场监管。李若瑜（2019）指出部分医药企业受医改的影响，多数企业通过与关联方进行串通交易，以达到虚增营业收入和利润的效果。其舞弊动因主要包括：管理层思想道德存在问题、企业内部控制失效、审计行业发展不完善及法律法规惩处力度不够等。Jindra（2012）对美国企业进行分析，如果公司想要借壳上市，但存在实力不足又急于上市等原因，其财务舞弊动机较高。Ioan-OvidiuSpatacean(2012)对上市公司财务舞弊案整合分析后，总结出舞弊的发生与企业内控的有效性呈负相关，当企业内控有效时，舞弊机会减少，舞弊发生率低；当内控无效时，舞弊机会增加，企业发生舞弊行为的机率大大提高。1.2.2审计失败温欣（2017）指出审计主体直接影响着审计是否失败，其中存在多个原因，如审计机构对审计质量监控不到位、审计人员独立性的缺乏及专业知识的不足、审计程序执行不充分等。JoshuaRonen（2002）在文中指出如果审计工作人员与审计客户之间存在直接的利益关系，会严重影响审计人员的职业独立性，进而大大降低了审计的工作质量。林翰东（2017）调查表明审计失败归因于多个方面，分别是审计工作人员的实际业务能力不高、会计师事务所对审计风险的预测与控制能力存在较大缺陷、被审计单位存在刻意的财务造假行为、审计行业竞争不规范及证券市场监管力度不够等。赵晓双（2017）文中提到审计程序是否充分执行会直接影响审计工作的质量，在审计过程中，原制定的审计计划无效时，应根据实际发生情况重新制定，并通过执行审计程序，获得必要的审计证据，而对于特殊企业要根据实际情况设计特定的审计方案，细化并落实审计计划，避免审计失败的发生。耿旭宁(2019)表明注册会计师职业道德缺失对后续审计程序的执行以及审计证据的收集具有直接的影响，应加强审计工作人员的职业道德教育。1.3课题内容及研究方法1.3.1课题内容本文第一章先是对当今我国上市公司对经济推动作用及审计行业的快速发展的背景进行了分析，再结合课题对上市公司财务舞弊及审计失败的研究意义进行阐述。第二章主要是介绍审计风险、财务舞弊、审计失败的概念及它们之间的内在联系与相互区别，为本课题提供理论基础。第三章主要是对康美药业及正中珠江会计师事务所的基本概况进行一个简要的说明，并简单阐述了康美药业舞弊案揭发的全过程。第四章主要是深入分析康美药业财务造假具体的手段与主要动因以及正中珠江所审计失败的主要原因。第五章则是基于案例分析得出企业审计失败的启示并对上市公司与审计机构的改善提出具有针对性的建议，第六章则是为康美药业财务缺陷及正中珠江的审计不足提供的建议进行归纳总结，并指出本课题的不足之处。1.3.2研究方法本课题使用文献研究与案例研究两种方法，先是基于文献研究法，寻找与课题相关的文献资料，并整理有关于上市公司财务舞弊与会计师事务所审计失败方面的资料，并具体介绍财务舞弊与审计失败相关概念与理论，从而支撑本文理论内容，再通过对康美药业审计失败案例的研究，分析企业内外部存在的问题，并进一步提出相应有效的对策。

第2章相关概念介绍2.1审计风险2003年国际审计和鉴证准则委员会对传统风险导向审计模型进行改良与创新，提出了现代风险导向审计模型，将审计风险模型重新界定为：审计风险=重大错报风险×检查风险。苑莉.传统审计风险模型和现代审计风险模型的比较分析[J].山西经济管理干部学院学报,2011,01:50-重大错报风险在财务报表审计前存在在风险被称为重大错报风险，这种风险与财务报表审计无关，不受审计师审计的影响，是一种客观存在的风险。重大错报风险分为两个层次，分别是财务报表层次与认定层次。财务报表整体存在广泛联系的重大错报风险属于财务报表层次的风险，这种风险难以在在具体认定中界定，它通常会影响多项不同的认定。而某类交易、事项、期末账户余额或财务报表披露有关的重大错报风险属于认定层次的风险。2.1.2检查风险检查风险是指如果企业财务报表存在错报，且该错报单独或汇总起来可能影响重大，且注册会计师执行审计程序后未能及时发现该类错报的风险。检查风险与审计方案设计的合理性和审计程序实施的有效性有关，且该风险受注册会计师的专业知识能力和业务独立性等诸多因素的影响。2.2舞弊2.2.1舞弊的含义舞弊是指企业管理层等人员或第三方机构使用财务欺诈等非法手段，故意获取不正当或非法利益的行为；2.2.2舞弊的种类编制虚假的财务报告如：企业伪造或故意篡改会计记录或其他支持性文件；错报或者故意漏报会计信息；故意滥用国家会计准则等。侵占资产如：贪污；盗窃；向虚构的供应商或雇员进行付款；私自挪用资产等。2.2.3舞弊的责任企业管理层对企业财务报表是否按照企业会计准则进行编制负有责任，企业财务报表要公允准确反映企业财务状况、经营管理成果及其它财务信息，因此，公司治理层和管理层于对监督或防范企业舞弊行为负有主要责任。2.3审计失败目前，对于注册会计师审计失败尚未有明确的界定，一般来说，审计失败是指，审计人员未能通过审计工作程序发现企业在财务方面存在的虚假不实信息，且未能通过审计方法对企业的组织经营活动、及财务管理体系进行有效评价和改善，最终发表了不恰当的审计意见，影响了财报信息使用者的决策，造成了经济损失，从而导致审计纠纷，影响审计形象。2.4审计失败与财务舞弊的关系审计失败与财务舞弊二者之间联系密切，且其中关系的复杂性也十分突出，有研究结果表明审计失败与财务舞弊呈正相关关系，第一个方面，如果企业存在财务舞弊行为，企业财务报表将可能存在重大错报风险，进而增加了审计风险，而且企业为了不暴露自己的财务舞弊行为，不惜联合外部力量一起进行非法财务造假，并将虚构的金额分散到不同的会计科目，增加了审计工作的难度，提高了审计失败的发生概率。第二个方面，注册会计师有可能会因为自身业务能力的不足、审计程序执行不充分以及审计质量监控管理不到位等问题，无法及时发现和揭发上市公司的舞弊违规行为，最终可能导致上市公司舞弊行为的延续。2.5审计失败与审计风险的区别审计失败一般是指审计工作人员没有遵守审计准则，没能对被审计单位提供有效的审计意见及评价。审计风险一般是指审计人员严格遵守了审计准则，但企业的财务报表本身存在重大错报，导致注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。二者的区别在于是否严格遵守国家审计准则。

第3章康美药业审计失败案例介绍3.1康美药业股份有限公司概况康美药业股份有限公司，简称“康美药业”，2001年上市。康美药业的中医药产业上至药材种植，下至生产、开发及销售，业务渗透中医药产业链的各个关键环节。康美药业也是国内首家将中药产业链与互联网相结合的大型高新技术企业，其长期处于中国中医药行业的领先地位。但在2018年12月因涉嫌财务造假被中国证监会调查，随后康美药业公布企业财务报表以前年度会计差错调整及2018年财报审计被发表非标意见。经证监会查实，公司经营业绩存在虚增现象，康美药业在16至18年三年内，货币资金项目累计虚增近887亿元。受此事件影响企业于19年5月主动变更为“ST康美”。3.2广东正中珠江会计师事务所概况广东正中珠江会计师事务所，简称正中珠江，事务所位于广州市东风东路。公司注册成立于2013年，是国内一家具备传统财务审计业务、证券业及金融投资相关业务、税务筹划及资产代理业务、管理咨询服务、企业信息技术咨询服务、验资验证服务等多项专业技术资格服务的大型会计师事务所。正中珠江会计师事务所的客户口啤一直很好，并且事务所综合实力位居广东省第一，全国前百强。上市公司审计是正中珠江的核心业务，主要是为上市或拟上市的公司提供专业审计服务。据正中珠江官网数据显示，2018年事务所审计的上市公司共91家，其中85家财务报表出具的是“标准无保留”的审计意见，另外6家被出具了“非标准”审计意见，而康美药业被出具“保留意见”。3.3康美药业财务造假案被揭发过程2019.5.9康美药业收到证监会的调查通知书，对公司涉嫌信息披露违法违规进行调查。2019.5.9康美药业收到证监会的调查通知书，对公司涉嫌信息披露违法违规进行调查。康美药业公布关于前期会计差错更正公告与2018年度非标审计报告，承认公司业绩存在虚增，其中2017年财报货币资金虚增299.44亿元，营业成本虚增76.62亿元，销售商品、提供劳务款虚增102.99亿元。2019.4.30证监会以正中珠江在康美药业审计业务中涉嫌违反证券相关法律法规，对其进行立案调查。2018.12.28证监会发布通报，坐实康美药业财务造假、操纵股价的真相，查明康美药业披露2016年-2018年的财务报表存在重大虚假，其中包括使用虚假银行存单，伪造业务凭证，部分资金转入关联方账户买卖股票等。2019.5.17康美药业实施风险警示，公司A股股票简称由“康美药业”变更为“ST康美”。2019.5.21证监会对ST康美作出警告并处以60万罚款，并对其21位相关责任人处以不同金额的罚款及警告，而对直接负责人马兴田、许冬瑾、邱锡伟采取不同程度的市场禁入措施。2019.8.17图1康美药业造假案揭发过程图

第4章康美药业财务舞弊及审计失败案例分析4.1康美药业财务舞弊分析4.1.1康美药业舞弊动因分析（1）多元化发展过快，资金不足康美药业的核心业务是中药饮片的销售与中药材贸易，其核心业务在我国中草药市场占领先地位，但由于康美药业近年醉心于多元化发展，将大量资金投向房地产行业，导致主营中药业务增长力度不足，企业缺乏大量资金支持。而且公司多元化项目发展不明朗，工程项目管理不规范，导致资金浪费，加剧了资金短缺。（2）民营企业融资困难康美药业作为一家民营高新技术企业，融资方式比较单一，而且贷款门槛高，所以融资困难是常态，优质的融资应该是通过股权进行融资，所以康美药业才会通过对财务报表造假，稳定股价，进而获取社会大量投资，维持企业经营。（3）企业发展过快，内部管理体系跟不上近年来，康美药业发展过快，企业在内部控制制度完善及财务管理体系建设方面与公司发展速度不匹配，造成企业内部控制制度及财务管理方面存在在重大缺陷，企业诸多方面在内外部的双重压力下更为突出。4.1.2康美药业舞弊手段分析(1)伪造凭据，虚增银存ST康美使用伪造的销售合同、购销协议及各种财务凭据，虚构买卖双方发生交易活动，利用虚假银行单据及各类非法交易凭证虚增财务报表金额，使得财报货币资金、营业收入等虚假记载，达到粉饰财务报表的作用。由于财务报表项目之间存在勾稽关系，康美药业为了实现财报账户的平衡，不得以调整其他会计科目。从ST康美发布的2017年财报追溯调整结果显示：各项应收款项少列报6.41亿元，存货少计195.46亿元，在建工程少计6.32亿元；会计差错更正公告显示少计金额合计约208亿元，但财报的货币资金账户显示多列支了299.44亿元，据业内相关人士初步分析，上述未公开披露约91亿元，隐藏在其他应收款中。(2)使用虚假凭证，虚增收入收入的确认一直都是容易出问题的项目，企业可以通过收入不规范的确认来操纵利润达到市场预期，例如，伪造相财务关单据虚增企业收入、提前或延后确认收入等。收入的流程主要是：接收客户订单—按规定的顺序安排销售订单—交付信贷管理部门审核—双方正式签订合同—根据批准的订单准备相关货物的出库工作—发运部进行货物运输—客户签收后领取签收凭证—根据签收单登记企业明细账。赵选民,张旭霞.从“存贷双高”看企业财务舞弊——以康美药业为例[J].经营与管理,2019(12):54-56赵选民,张旭霞.从“存贷双高”看企业财务舞弊——以康美药业为例[J].经营与管理,2019(12):54-56(3)公司与关联方串通，买卖自家股票据调查，ST康美在16到18年间，关联方累计占用企业资金116.19亿元，用于购买康美药业股票、偿还融资本息及支付保证金等。ST康美为了掩盖关联方非经营性占用企业资金，依旧把关联方占用的货币资金反映在企业财报货币资金项目上，因此公司需要虚增货币资金，但现实情况是巨额资金被占用，实际可用资金少，不能够以支撑公司运营与发展，因此康美药业需要进行大量贷款，从而导致企业账面出现存贷双高的情况。同时公司为了维持股价获得更多的融资，公司需要展现企业发展良好的虚假形象，因此伪造交易单据，虚构交易现象，用以虚增收入提高利润。4.2正中珠江审计失败原因分析4.2.1审计人员方面(1)职业怀疑态度的缺失据企业2018年半年报披露，企业货币资金余额399亿元，计息负债高达347亿元，企业财务报表存款与贷款都维持在较高的水平，注册会计师对此应予以高度重视，但正中珠江所却始终未发现其中存在的问题。2018年康美药业财报被发表保留意见的原因有：一是公司在2018年因涉嫌财务造假被证监会立案调查；二是企业资金被关联方非经营性占用，且非法买卖自家股票；三是公司及其下属子公司部分在建工程项目财务资料不完整。注册会计师表示对于未发现的会计错报表示可能产生的重大影响，但不具有广泛性，对于其他报表项目并未提及，显然注册会计师的职业怀疑态度有待提高。(2)审计程序执行不规范康美药业审计报告中明确写明，审计工作人员对康美药业存货进行了监督盘点，并聘请外部专家对公司库存商品的品质状况进行综合评估，并与管理层对存货可变现净值以及存货跌价准备计提金额进行复核，审计工作人员如果规范化地执行企业存货监盘程序，应将监盘结果与企业财务账上的存货数量进行双向核对，及时查明企业实际存货数量是否多于财务账上的数量，进而有利于开展进一步的存货审计程序，发现企业存在虚构交易及虚增收入的违法现象。康美药业虚构大额的货币资金却未被审计人员及时发现，其相关审计人员是否正确执行有关函证的审计程序令人怀疑，如果相关审计人员正确执行函证程序，并通过第三方渠道取得相应的审计证据，对于存在差异的函证结果需要进行跟进并寻找原因，以便核实货币资金的存在性与准确性。4.2.2审计机构方面(1)审计独立性缺失事实上，自2001年以来，正中珠江会计师事务所一直为康美药业提供审计咨询服务，双方长期合作持续了19年之久，据统计，19年累计审计费用已经高达4000万元，在前18年内会计师事务所出具的都是标准无保留意见，直至2018年年报，首次对康美药业财报发表保留意见。其实在双方开展合作期间，康美药业由于存贷双高屡次被举报，但正中珠江所并未予以高度重视。其中仅是2018年，正中珠江收取ST康美财务审计费用500万元，内部控制审计费用140万元，共640万元，如此高额的审计费用，很大可能性影响了审计机构的独立性。(2)审计质量监控不严对于审计工作底稿，要经过项目组内外部进行复核，项目组内部复核主要是由项目组内经验丰富的人员复核经验较少的人员的工作，对于较为复杂或审计风险较高的领域要由项目负责人或项目合伙人执行复核程序。而项目组外部质量复核主要是事务所内部设立的质量控制部门对审计工作底稿进行复核。据正中珠江官网显示事务所内部仅设立了风险及质量控制委员会，并未专门设立涉及质量控制的部门，而且实际工作上部分会计师事务所会因为审计工作过多，为了追求高效地完成审计工作，而忽视审计工作质量，把审计工作流程形式化，这使得审计机构的工作质量管理存在很大的弊端。4.2.3审计环境方面（1）被审计单位情况的复杂性首先ST康美管理人员存在不诚信或刻意隐瞒等行为，干扰审计环境，并造成公司财报存在重大错报风险，提高了审计风险，增加了审计失败的概率。其次康美药业属于高新技术企业，该行业有其自身的特殊性，如康美存货以中草药为主，其可变现净值与存货跌价准备都需要聘请外部专业人士进行评估与分析，这进一步增加了审计难度。（2）审计行业法律法规不健全我国独立审计行业起步较晚，审计市场仍然是消费者市场，一些会计师事务所会为了追求更大的利益而选择出具低质量的审计报告。此外，随着我国证券市场快速发展，法律法规的制定与完善存在一定的滞后性。我国现阶段，对于未勤勉尽责导致审计失败的会计师事务处罚力度较低，审计人员违法违纪成本低，虽然证监会对于违规严重的事务所会作出没一罚三的行政处罚，但从结果上来看，其威慑力还是有限的。此次康美药业审计失败案证监会仍在对正珠江会计师事务所进行调查，但根据以往案例显示，我国对违反注册会计师准则导致审计失败的审计机构处罚力度过小。

第5章案例启示及相关建议5.1案例启示康美药业此次财务欺诈行为，严重扰乱了我国市场秩序，给投资者错误的讯息，影响了广大投资者的决策与判断，阴碍了社会经济健康有序发展。该事件进一步凸显了披露真实财务信息的重要性，只有信息披露及时、准确、完整，才能对上市公司进行合理的风险评估和精准定价，确保市场的透明度和公平性，降低企业财务风险，真正发挥我国资本市场的价值。5.2康美药业的改善建议5.2.1强化管理层责任意识企业管理层应不断学习并强化规范化经营意识，提高公司整体经营水平，增强三方面的责任意识。一是编制之责，管理层应当根据企业会计准则编制财务报表，使得财报公允反映企业的财务经营状况；二是内控之责，作为企业管理者，应该对企业的内部控制体系进行合理设计，后期进行一个更新与完善，最重要的就是要把执行落到实处，充分发挥内控作用，规范公司运营；三是条件之责，管理层应该积极配合审计人员的工作，对于审计人员所需要的信息应当真实无保留提供。5.2.2完善财务管理体制公司应当要持续对公司财务人员定期进行专业知识的培训，提高财务人员专业技术素养，按照会计准则的有关规定，制定并完善公司财务管理体制，加强对公司财务人员的监督考核管理，积极落实公司财务制度。此外还应加快发展公司财务信息化管理，提高财务管理技术水平，减少企业财务差错的发生。5.2.3完善内部控制制度企业应严格依据公司经营业务和公司内部控制的基本规范，成立专门工作小组，系统设计并完善企业内部控制管理体系，并对公司重点经营业务和重大风险项目加强监督管理力度，降低企业经营风险。还要增强企业内部审计人员的专业素养，全面组织开展内部审计工作，及时准确公开披露公司财务信息，加强对公司各方面的监督，避免企业治理出现问题。5.3正中珠江的改善建议5.3.1审计人员方面（1）提高审计程序的执行成效正中珠江所对康美药业实施的审计程序并未发挥其应有的效果，如函证程序、存货监盘程序以及收入的分析性复核程序等。审计工作人员应该制定并落实好具体的项目审计计划，对于可能存在高风险以及重大问题的项目应全面实施审计审核程序，而在无法获得充分适当的审计证据时，应该实施替代性审计程序或进一步的审计程序。（2）增强审计人员执业能力审计业务能力是从事审计工作的基础，要想成为一个优秀的审计师，其会计业务水平必须要高于被审计单位，只有会计业务水平高于对方时，才能想到对方想不到的事件，看到对方看不到的视野，发现对方发现不了的问题。其次，审计人员要学会独立思考，要比客户看得更长远，要想到客户应该要做什么,可能会做什么,没有做什么，而不是仅仅跟随客户询问信息，而做到这些首先要具备过硬的专业知识以及业务能力。（3）保持职业怀疑精神注册会计师在审计的全过程都必须秉持质疑的理念，不能因双方合作多年就忽视对被审计单位进行诚信判断，对于疑虑的情形保持高度的警觉。审计师首先要对被审计单位实施风险评估，对于可能存在重大风险的项目要重点审查，其次对于重要及特殊项目执行审计程序过程中获取的审计证据要进行审慎评价，最后根据审计工作对被审计单位的财务报表发表客观公正的审计意见，这样才有利于降低审计的检查风险，进而减少审计失败发生的可能性。5.3.2审计机构方面（1）对审计质量严格把关大部分审计机构的质量复核监管部门形同虚设，员工一心追求工作效率，忽视审计工作质量的重要性，工作质量的总体要求没有得到有效落实，对审计工作底稿缺失也置之不理，后续审计复核制度不起作用，最终导致审计失败情况发生，引起审计纠纷。因此审计机构应加强对审计质量管理控制部门的工作监督，贯彻落实好公司审计质量控制程序，对重大审计事项进行层层审核批准，切实发挥质控部门应有的监督功能。（2）保持审计独立性审计独立性是审计工作的灵魂，独立性的缺失会对审计报告的质量产生直接的影响，因此会计师事务所应深刻认识到审计工作失败的严重性，要在思想上高度重视审计风险，行为上制定一系列关于加强审计风险防范的具体实施方案。对于长期合作的审计客户，审计机构应制定并落实好项目负责人及签字注册会计师的定期更换机制，日常加强审计工作人员的基本职业道德教育，保持审计人员的独立性，最终才能出具专业高质量的审计报告。5.3.3审计环境方面（1）健全法律法规在我国证券市场上，证监会对财务欺诈行为的处罚方式大多是行政处罚，惩处力度较轻。师璐.我国上市公司财务报告舞弊及其治理对策研究[D].辽宁大学,2016.对于康美药业财务造假的恶劣性质，中国证监会仅对ST康美给予警告及60万元的罚款，对公司相关负责人实施市场禁入及罚款等处罚措施，这种惩罚方式根本起不了任何的惩诫作用，相反还会对其他公司起到一个舞弊激励的反面成效。舞弊成本过低，仅靠企业的自觉性无法推动我国证券市场朝好的方向发展。师璐.我国上市公司财务报告舞弊及其治理对策研究[D].辽宁大学,2016.（2）合理利用外部力量由于高新技术企业有其自身的独特性，注册会计师审计时需要重点关注企业自身的特殊性，并结合企业的特点，单独制定专属于该企业的审计方案，其次注册会计师可以充分利用外部专家的力量，深入了解该企业，提高审计的专业性，减少发表不恰当审计意见的可能性。

文章结论与不足本文基于对康美药业审计失败案进行研究分析，总结出康美药业审计工作失败的两大方面原因：一是企业方面,康美药业多元化进程过快，资金缺口大，融资困难，加上企业内部管理体系不完善等因素，为企业舞弊创造了有利条件，而且企业对财务凭据进行造假，从而增加了审计工作的难度；二是审计机构方面，机构内部审计人员对审计程序的执行无有效、未能保持职业怀疑态度与审计独立性，审计机构的质量控制程序落实不到位，以及审计环境过于复杂都可能造成审计失败。通过对该案例的调查分析，提出了针对性的改进建议，企业应该加强公司管理层责任意识，健全内部控制制度及财务管理体系；审计机构要不断增强审计人员的业务能力，使其保持职业怀疑态度，确保审计程序的有效实施。审计机构内部也应对审计工作的质量进行严格把关，并保持其自身的独立性等。由于自身对学术的研究能力有限，实践经验积累不足，对审计失败的原因总体上认识还不够深入。本文信息数据的主要来源于企业官方公告及正规报道，在收集有关于康美药业和正中珠江会计师事务所的资料还不够充分，因而对该案例分析有限，针对课题分析出来的原因及有关防范对策也不够完善，如若文章存在不当之处，恳请广大读者进行批评指正！

参考文献[1]赵选民,张旭霞.从“存贷双高”看企业财务舞弊