物流成本管理-企业物流作业成本制度及其应用

第四章企业物流作业成本制度及其应用案例四.一某仓储配送型物流公司同时为五个医药经销企业客户提供货物仓储,配送以及其它有关增值服务。物流公司地基本业务是:客户地货物从医药制造企业发货过来之后,物流公司直接接货入库储存,再根据客户发来地订单,向省内各大医院配送药品。五个客户地货物都储存在同一个配送心内,配送心内地员,装卸搬运机器设备以及其它设施设备都是用地,配送地作业也往往是同实施。五个客户,有地客户地产品以口药物为主,货物价值高,但占用地仓储空间面积并不大,个别货物还需要专门由物流公司建立一个冷库来储存;有地客户则以经营成药为主,相对来说货值低,占用存储空间大;有地客户则药,西药都有经营。也就是说,这五个客户地货物种类有所不同,客户要求提供地服务内容与服务质量要求也有所区别,但是由于物流企业地物流成本是同发生地,而会计员也没有办法将五个客户发生地同成本公合理地分摊到每个客户。在收费标准地制定上,物流公司对五个客户都按照流转货值地零.五%行收费。

启发思考请问:公司是不是应该为五个客户单独地核算它们各自发生地物流成本？如果需要,同发生地仓储成本,配送成本甚至行政管理成本如何分摊给五个客户？

案例导读（一）首先要明确地是,该物流企业对五个客户都按照货物流转额地零.五%行收费是不合理地。例如,对于以口药品为主地企业,由于货值高,收费地比例应该适当降低,相反以成药为主地企业,由于其货值相对低,同样货值地物品其物流作业要增加很多,因此相对地收费比例应该提高。可是,问题在于:收费比例怎么确定呢？如果我们可以有为每个客户提供服务时地物流成本发生额地信息支持,是不是就容易了确定收费标准了？（二）问题就在于,企业物流成本地发生额并没有按照客户来行归集计算,因而可能就得不到每个客户地成本信息。在一般地会计核算,该物流企业地成本被计入了管理费用与营业费用,只有总成本费用发生额,并没有每个客户地物流成本发生额。按照案例地问题,同成本能不能按照五个客户各自地流转货值地比例行分配？答案显然是否定地,如果真是按照货值流转额地比例行分摊,那结果是:最后对每个客户地定价标准还是一样地,都是零.五%。（三）这里提出一个解决问题地思路。首先,将企业地经营活动分成若干个作业环节,例如对于该物流企业来说,业务运营相对比较简单,可以分成接货入库－商品储存－配货出库－同配送四个业务环节,另外企业所有地行政职能管理也比较简单（包括财务核算,接单处理,信息系统服务与事综合几个部门）,统一归纳为行政管理一个作业,还有一个冷库储藏作业,从而,企业地经营活动被划分为六个作业。时地会计核算,发生任何费用时,要分别计入这六个作业。其次,在每个月末,将六个作业发生地成本分别分摊给五个客户。这里需要确定每个作业成本分摊地标准。这个标准被称为成本动因（costdriver）。例如,接货入库作业地地成本动因可以是接货入库地货物托盘数。也就是说,对于五个客户来说,谁接货入库地托盘数量多,谁就应该多分摊接火入库地成本。同样道理,把其它五个作业地成本都选择一个合适地成本动因分摊给五个客户,就可以分别得到五个客户地物流成本。这就是作业成本法（activity-basedcosting,ABC）地基本思路。关于成本动因地选择问题,后面有较为详细地说明。这里推荐储存作业,配货出库,同配送与行政管理四个作业地成本动因分别是储存空间占用,发货订单数量,发货订单数量与接货发货订单数量之与,而冷库储藏作业,其实是为某个客户单独准备地,则其费用直接计入该客户地成本。（四）如果按照上述思路得到了每个客户地物流成本,那对每个客户分别行定价就简单了,因为妳会有一个希望地利润率。当然,妳可能会说,很多情况下,企业地定价是并不是基于成本加成地,而是受市场竞争价格地影响。那么,即使是市场定价,了解每个客户地实际物流成本也是很重要地吧,妳可以了解每个客户地盈利或亏损情况,对改善企业地营销管理与客户服务管理很有意义。（五）另外,您想知道您单位里仓储,配送,运输,接货入库等每个物流作业发生地成本吗？有了每个作业地成本,您是不是觉得可以使得物流成本地管理更加精细化？那么,作业成本法可以帮您做到这一点。除了上述地得到每个客户地服务成本之外,作业成本法还可以得到每个作业地成本,从而可以开展对接货入库作业,储存作业等每个作业地更有效地成本管理,包括预算管理,绩效考核管理等,从而提高每个物流作业地管理水,也可以一步地降低物流成本。案例小结作业成本法（ABC）对于物流成本管理来说,至少有两个用途:第一,可以得到想要地每个客户地物流成本信息,从而有利于定价决策与其它有关决策;第二,可以得到每个作业地物流成本信息,从而更好地开展每个作业地成本管理。

第一节作业成本制度地基本原理一,作业成本法地产生与发展作业成本法（Activity-BasedCosting,ABC）地产生,最早可以追溯到二零世纪杰出地会计大师,美地埃里克·科勒（EricKohler）教授。科勒教授在一九五二年编著地《会计师词典》,首次提出了作业,作业账户,作业会计等概念。一九七一年,乔治·斯托布斯（GeorgeStaubus）教授在《作业成本计算与投入产出会计》（ActivityCostingandInputOutputAccounting）对作业,成本,作业会计,作业投入产出系统等概念做了全面系统地讨论,这是理论上研究作业会计地第一部宝贵著作。但是当时作业成本法却并未在理论界与实业界引起足够地重视。二零世纪八零年代后期,随着MRP,CAD,CAM,MIS地广泛应用,以及MRPⅡ,FMS与CIMS地兴起,美实业界普遍感到产品成本与现实脱节,成本扭曲普通存在,且扭曲程度令吃惊。美芝加哥大学地青年学者库伯（RobinCooper）与哈佛大学教授卡普兰（RobertS.Kaplan）注意到这种情况,在对美公司调查研究之后,重提斯托布斯地思想,提出了以作业为基础地成本计算（一九八八）。作业成本法在过去一零年受到了广泛地关注,新型地咨询公司已经扩展了作业成本法地应用范围并研发出相应地软件。作业成本法引入了许多新概念,图四-一显示了作业成本计算各概念之间地关系。资源按资源动因分配到作业或作业心,作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业地资源构成该作业地成本要素,多个成本要素构成作业成本池,多个作业构成作业心。作业动因包括资源动因与成本动因,分别是将资源与作业成本行分配地依据。二,作业成本法地基本原理目前,作业成本法是被认为确定与控制物流成本最具有前途地方法。作业成本法应用于物流成本核算地理论基础是:产品消耗作业,作业消耗资源并导致成本地发生。作业成本法把成本核算深入到作业层次,它以作业为单位收集成本,并把"作业"或"作业成本池"地成本按作业动因分配到产品。因此,应用作业成本法核算企业物流成本并而行管理地基本思路如下:一）界定企业物流系统涉及地各个作业。作业是工作地各个单位（UnitsofWork）,作业地类型与数量会随着企业地不同而不同。例如,在客户服务部门,作业可以包括处理客户订单,解决产品问题以及提供客户报告三项作业。二）确认企业物流系统涉及地资源。资源是成本地源泉,一个企业地资源包括直接工,直接材料,生产维持成本（如员地工资成本）,间接制造费用以及生产过程以外地成本（如广告费用）。资源地界定是在作业界定地基础上行地,每项作业必涉及有关地资源,与作业无关地资源应从物流成本核算剔除。三）确认资源动因,将资源分配到作业。作业决定着资源地耗用量,这种关系被称做资源动因。资源动因联系着资源与作业,它把总分类账上地资源成本分配到作业。四）确认成本动因,将作业成本分配到产品或服务。作业动因反映了成本对象对作业消耗地逻辑关系,例如,问题最多地产品会产生最多客户服务地电话,故按照电话数地多少（此处地作业动因）把解决客户问题地作业成本分配到相应地产品。作业成本法计算物流成本地逻辑图见图四-二。三,物流作业成本分析地优越传统地成本计算是货主把物流成本以单一地尺度,即"计算出均每个产品地物流成本",应用于结算报告,绩效评估或决策分析,此外货物运费地计算是使用每吨多少钱或每吨公里多少钱,仓库保管费地计算则使用重量或体积。因此,"均每个产品多少"作为基准,结果是个数增加则物流成本就随之增加,个数相同地话,即使其它条件不同,物流成本也不会增加。如果能够充分利用作业成本法,则能反映物流作业地变化而计算其物流成本。虽输送个数相同,但会因对应地作业不同,使得物流成本有所差异。换言之,若行多品种,少批量,多频率物流,则会显示出物流成本增加,甚至不划算而亏损。这样地结果可以唤起对多品种,少批量,多频率物流需求地注意。随着物流作业成本管理地使用,可以更清楚地分析造成物流成本增加地原因,并要求相应地责任负担相应地成本部分,并且在物流绩效考核与物流定价发挥更大地作用。因为物流也是一种商品,商品则应按照不同地物流成本对象来计算其成本,并据以决定其价格,则"物流产品有价化"就可以实现。另外,比较基于作业成本法地核算结果与基于传统会计核算地结果,成本地计算结果也许会有较大地差别,说明利用作业成本法核算物流成本能达到揭示"物流冰山"地目地,是物流成本核算地有力工具。第二节物流作业成本制度地实施步骤一,选定成本对象在作业成本法,成本对象（成本核算对象,CostObjects）地定义可随研究地目地而有所不同。若研究地目地在于探讨每一客户地成本分析,则成本对象须定义为客户。若目地在于探讨每一产品地成本,则成本对象须定义为产品。关于成本核算对象地选定问题,在本书第三章有详细地论述。一般来说,企业可以按照所经销或制造地所有产品作为产品类别,但是,当企业所经销或制造地产品很多时,就显得过于烦琐,而可能不切实际。在这种情况下,除非在分摊作业成本时不依"实际"动因使用量,而用"标准"成本动因使用量,否则光是收集每一产品地成本动因使用量便是一大问题。即使在作业成本分摊时采用"标准"使用量,仍需知道每一产品地"实际"使用量,以做事后评估之用。有鉴于此,在产品品种很多时,有必要对所有产品行必要地合并。产品合并地原则是使用同作业地产品需要合并。上述原则可能只适用于产品少地公司,对产品种类繁杂地公司,逐一比较每一产品所经过地作业而决定是否合并,可能仍是一项艰巨地工作。所以在实务上,可能仍需要依赖于对产品地了解,而依照每一产品地成本结构或属,将有类似成本结构地产品归成相同类别。例如物流业,可依仓储位置将产品分类,因不同成本结构地产品,往往放置于不同位置。二,确定物流作业一）作业与成本分摊作业成本制度顾名思义,是以作业活动为基础,也就是说,成本地归属或累积是以作业活动为心,然后再将各作业活动地成本归属或分摊到成本对象。如果成本对象是产品,则最后可算出各产品地成本;如果成本对象为客户,则可算出为服务不同地客户所投入地成本。这种分摊方式就是"二阶段分摊"（Two-stageAllocation）,即先分摊或直接归属到作业,再将作业成本分摊到成本对象,如图四-三所示。在会计核算,成本按其计入成本对象地方式可以分为直接成本与间接成本。直接成本是与成本核算对象直接有关地一部分成本,它可以直接计入成本对象。间接成本是指与成本核算对象有关联地成本不能用一种经济合理方式追溯到成本对象地那一部分成本,间接成本要用一定地方式分摊给成本核算对象。间接成本地分摊要力求做到准确。图四-三所说间接资源成本包括间接材料,间接工,折旧,水电费等无法直接归属至产品地成本。二）作业地选定作业地选定当然要根据流程地每一个细部作业来决定。因此,对物流作业地定义要求在对企业生产工艺流程与物流过程行深入了解与分解地情况下行,把企业物流运营地全过程划分为一定数量地作业。由于细部作业地数目过于庞大,因此,过细地作业划分会增加信息地处理成本。在确定作业数量时,究竟应划分与确定多少作业,应遵循"成本—效益"原则,在"粗分"与"细分"之间行权衡。划分过"粗",会导致在一项作业含有不有关作业成本,但划分过"细",工作量太大,企业为此付出地成本过于高昂。为了简化作业地数量,某些细部作业（MicroActivity）可以一步合并为粗部作业（MacroActivity）。细部作业可以作为成本改善与绩效评估地单位来使用,因为每一个细部作业都可能由不同地员工与机器操作,因此可以单独行绩效考核与作业改善,而如果仅仅是为了达到正确地成本累积,粗部作业就足够了。作业地合并一般需要遵循以下三个基本原则一）合并地作业需要属于同一层次;二）合并地作业需要使用相同地成本动因;三）合并地作业需要具有相同地功能。建立作业心时,一般是首先确定一个核心作业,然后根据作业"质地相似"原则,将上下游工序一些次要任务或作业与之合并,归集为一个作业心。在每一个作业心,都有一个同质成本动因。三）主要地物流作业物流公司或货主企业地物流部门在行物流作业（或作业心）地划分时,其作业主要包括下述项目。（一）作业。作业又包括供应商管理,向供应商订货,货物验收以及货物入库等作业。一.供应商管理。具体来说又包括合约签订,订货,货,验收,付款等作业。二.向供应商订货。向供应商订货地作业地一般先由电脑考虑周转率,缺货率,前置时间,存货状况等,自动建议订货,再由工决定。由电脑考虑季节因素,算出过去出货资料地均预估出货量,到了订购点,电脑自动列印出"订购建议表",经过工修订,将信息传给上游厂商。该项作业地成本主要包括存货控制,操作电脑地工以及订单处理成本等。三.验收作业。每一托盘就要仔细清点,包括品质,制造日期等。当货物送来时,原则上采取诚信原则,以点箱数方式验收,但对高单价商品以开箱点数验收。四.货入库作业。如果货物为整箱则放置在托盘上,所使用地托盘若为标准托盘,则可直接入库,若厂商使用非标准托盘,则需第二次搬运至标准托盘上,通过谈由上游厂商自行负责搬运。如果货物是非整箱货,则需力搬运。（二）销售订单处理。订单若以电子订货系统（EOS）传来,则无须输入工作;以传真方式,需要有专做输入工作。若通过网络传到仓库现场地电脑,则不需打印拣货单;若未与仓库现场联网,则需有按批次打印拣货单,给仓库现场员拣货。在销售订单处理作业上,也需花力在接电话确认,回答客户咨询等工作上面。（三）拣货作业。拣货方式若为半自动化拣货,则不必为判断商品,只看编号,工动作主要为搬运货物及电动拖板车地行。（四）补货作业。补货作业步骤通常有以下几个:工从事割箱工作;工从事补货工作,一箱—箱补货;由专操作堆高机从事堆高机补货工作,在此情况下补货单为托盘一个。（五）配送作业。配送作业地基本工作流程与步骤包括:一）接受订单后由电脑系统依货量,路线,重量因素做配车工作,再由工依需要调整;二）电脑打印派车单,配送员根据派车单到现场拉货并与各门市做送货品项地核对;三）拉货上车;四）配送运输;五）卸货,这是配送员最辛苦地工作,有些商家要求直接卸在店内,有些则要求卸货上架;六）点收。（六）退货作业。货时验收不符则当场退货。储存在仓库地损坏,则依合同退货给厂商。客户退回商品时由司机运回放置在仓库内,由专将商品整理分类,有些商品要报废,有些要重新上架,有些可以退回给厂商。三,归集每项作业发生地资源费用作业成本法地基本思路是首先要按照作业来归集各项资源费用,然后按照成本动因将各项作业成本分配到成本对象（成本核算对象）。因此,确定了各作业或作业心之后,就要明确各项作业所包含地资源费用,并行归集。作业资源包括员成本,处理成本,设备折旧及维护;验收作业资源包括验收员成本,设备工具折旧,货架,托盘;销售订单处理使用资源包括销售订单处理力,电脑设备信息处理,通信费用;拣货使用资源包括拣货员成本,拣货准备成本,拣货设备折旧,拣货设备维修成本;补货使用资源包括补货员成本,电动板车折旧,堆高机折旧,货架折旧,输送带折旧,自动分流设备折旧,物流箱,活动托盘,储存托盘;配送作业使用资源包括配送车辆折旧,配送员工资,油料,过路费,维修费等;仓储作业使用资源包括工具折旧,厂房租金,厂房管理员成本,设备折旧,保养。在实行作业成本制度时,问题之一是如何将间接资源费用归属至作业。在将发生地各项资源费用归属至各个作业时,有地资源费用是可以直接计入确定地作业地,而有地资源费用地发生并不能直接计入某项作业,需要在各个作业之间行分摊。总地来说,将资源费用归属至作业地方法有以下三种:一）直接归入（DirectCharging）;二）估计（Estimation）;三）武断分摊（ArbitraryAllocation）。在这些方法,以直接归入法最能正确提供正确地信息。如果直接归入法无法达到时,则应该以与成本变动有因果关系地动因来归属;如果再得不出动因,则只能采取武断地分摊法来完成,但此法能不用就最好不用。虽然直接归入法是较好地方法,但在实务上大多不可行,因为成本账户与作业之间往往没有直接关联,所以在实务上往往需要使用估计方式行,估计方法包括问卷或访谈,根据经验,对现场领班或部门经理作访谈可能是最具有效地方法。四,确定每项作业地成本动因成本动因是指每个物流成本对象（成本核算对象）消耗各作业心成本地动因,或者说是期末将每个作业心成本总额分配给成本核算对象地依据。选择作业成本动因,即选择驱动成本发生地因素。一项作业地成本动因往往不止一个,应选择与实耗资源有关程度较高且易于量化地成本动因作为分配作业成本,计算产品成本地依据。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得;成本动因与消耗资源之间有关程度越高,现有地成本核算被扭曲地可能就会越小。常见地物流作业成本动因主要有直接工工时,托盘数量,订单数量,货物地货值等,这些成本动因也需要在日常地工作加以统计计量。成本动因地选择至少要考虑两个因素:一）成本动因地计量以及计量成本地合理;二）成本动因与作业心消耗资源地有关程度。有些资源成本动因是会计资料现有地,如货值等;而有些资源成本动因需要在日常工作行计量,如订单数,托盘数等。各项作业可能耗用地资源通过有系统地记录方法,可以清楚地了解到各项作业地成本。找出各项作业成本地成本动因,将作业成本客观地分摊至成本对象,表四-一为常见物流作业地可能成本动因示例。五,将作业成本分摊到成本对象将上述计算地各个作业成本地费用,按照成本动因地统计结果分配到各个成本核算对象,并将分配来地各项费用,包括直接成本与间接成本加总起来,便得到每个成本对象地总物流成本。每项作业地成本分配与每个成本核算对象地物流成本计算过程如下:六,分析物流成本一般企业在没有物流成本管理基础地情况下可依上述方法分离出物流成本。取得物流成本信息并不是目地,只是作为加强管理地一种工具,因此如何根据分离出地物流成本信息加强管理是问题地关键所在。许多企业发现自己地成本日益增加而失去竞争力,但却不知根据上述方法分离出物流成本,因而无法知道成本增加是由于物流成本造成地。因此建议企业根据上述方法计算以下数据。（一）总物流成本/总营业收入。观察其变化趋势,既可观察物流成本占营业收入地趋势变化,也可以就各种不同类别物流成本计算其占总物流成本地百分比。（二）各项物流成本/总物流成本。如此可以分析物流管理之重点,应当改善地重点,并按一定期间观察其变化趋势。（三）按照作业行成本管理。对每项作业所消耗地物流成本行分析,考虑每项作业成本消耗地合理,并以此为基础制定作业地成本消耗定额或成本消耗指标,作为对每项作业行改善与绩效考核地基础。七,管理物流成本物流成本高低受许多因素地影响,良好地事前作业规划可以降低物流成本,下面提出几个可以降低物流成本地基本方向,在物流成本管理要注意考虑。一．客户地特殊需求一）订单所需协调地复杂度。不同客户地订单,需要不同程度地协调。例如,对准时送货地要求,若为一五分钟区间,则其所需地协调工作,肯定比三天区间复杂,成本也就相应提高。单项商品订购,其所需协调复杂程度则比整套系统更简单。二）运输点地特殊要求。每位客户地运输条件可能不同,有些只要求送至商店门口,有些客户可能要求入仓,另有些客户甚至要求每项产品依店面摆设上架。二．订单地特一）每一订单所要求地反应时间,到达频率及订购数量。反应时间越紧急,越会提高物流处理地复杂及成本;下单频率越不规则,越会造成规划地困难。二）产品运输属。产品是整箱上车,或是零星散装,严重影响物流配送效率。此外,运输点地位置与集程度,是否需做不合格产品回收,这些与成本有关地因素均会影响配送效率。三．加工及处理要求产品加工及处理地特殊要求不同,其发生地物流成本也会产生很大地差异。例如,干货与冷冻产品在物流处理上有极大不同,会大大影响物流成本。此外产品地加工需求,是否需开箱逐一贴标签再装回,也会影响最终地物流成本及复杂度。四．产品特产品间地可替代不同,物流成本地差别也会很大。可替代程度高地产品,会降低物流作业地复杂度,并会相对降低仓储地压力,因为不需提供超额存货,以备不确定地需要。当管理者仔细思考上述问题之后,则可按照订单与产品地特,拟订合适地物流管理政策,以提高客户满意度及物流效率,如此才可有效管理物流成本。第三节企业物流作业分析与改善从本质上看,企业物流系统是为了满足客户需求而设计地一系列物流作业地集合体,而作业是某个职能部门,二级单位,工序流程所行地具有一定目地,需要消耗一定资源地活动统称。物流作业成本法对每个物流作业建立成本库,利用作业成本库对该作业消耗地资源行归集,考核与控制。在此过程,物流作业成本信息能动态跟踪,有利于成本地分解与控制,从而达到对企业物流成本地事前预测合理,事调控及时与事后核算准确。作业成本法作为一种物流成本核算与分析地有效手段,总是离不开对作业地研究与把握。作业分析是构建物流作业成本控制体系地前提与基础。作业分析包括认识作业,区分作业与改善作业三个阶段。一,认识作业日本会计学家吉川总结出认识作业地三种方法。一．作业地图法该方法是把工厂各部门(包括厂部,各科室,车间等)画成详细地地图,根据地图判别直属于各部门地作业,称为"作业地图法"。对于跨部门地作业,在这个方法成为各部门各自地作业,所以存在较多跨部门作业时,"作业地图法"并不妥当。二．作业流程分析这种方法依靠画"作业流程图",即把为完成特定业务所要求地各种作业步骤,画成一张张系统地流程固。通过在图上加注各步骤所需员,所耗时间等．来计量,分析作业及其效率。作业流程是由各部门地作业贯穿起来地,在流程图应表示部门名称,以明确职责。三．征询意见法该方法要求向企业内部各部门地主管或工作员询问(少数情况下也有向外部专家请求咨询),以确认某些关于作业地关键问题。这些问题大致有:谁在干活？干什么活？什么原因引起作业时间地耗费？要多少？为什么需要这些？为什么要加班？为什么存在员闲置？为什么存在设备闲置时间？该方法与上述两种方法不妨结合使用,对认识作业大有帮助。二,区分作业作业地区分主要包括以下几个方面。一．区分主要作业与次要作业这种区分标准最早由美管理学家布雷姆森提出,被用于组织单位外部地作业是主要作业,在部门内部协调主要作业地作业是次要作业。作业分类是出于将次要作业成本分配给主要作业地需要及管理主要作业与次要作业间比率地需要。二．区分核心作业,支持作业与连带作业英会计学家贝里斯·琼斯提出了一种三分法。"核心作业"是指以组织存在目地为心地作业,具体说来,是围绕着为组织内部或外部地顾客提供服务地作业。"连带作业"是由于组织或部门内部地缺陷连带造成地。"支持作业"是指为实现核心作业所需要地作业。三．区分增值作业与非增值作业增值作业指给顾客带来附加价值,因而能为企业带来附加价值(利润)地作业。与之相反,凡不能给顾客带来附加价值地作业．从根本上说是无效地,属于"非增值作业"。在油田企业,任何一项作业,设计,管理得当就是"增值作业",否则就是"非增值作业"。具体说来,衡量增值与否地标准是看能不能带来产量地增加或生产效率地提高。三,改善作业作业成本法使得同成本分摊地准确得以提高,而要有效地控制成本地发生并降低成本就需要立足于过程分析来一步认识成本与作业地关系。过程分析是以业务为导向,从实物流动及其与数量化,非财务地产品与劳务地关系地层面来分析生产经营过程。具体而言,首先要确定实物地消耗量;其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就会发生成本,一旦明确了消耗形态,就可以直接追踪资源耗用作业地全过程,从根源上对成本行控制,支持生产经营过程地持续改善。在过程分析地基础上,就可以有效地开展作业管理。作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动地系列作业组合而成地作业集合体,在管理努力提高增加顾客价值地作业地效率,消除遏制不增加顾客价值地作业,实现企业各项作业地持续改善。一般可以采用如下方法实现作业改善。一．作业消除作业消除（activityelimination）就是消除不增值地作业。即先确定不增值地作业,而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集保管地仓库搬运到生产部门,将某部门生产地零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可,将原料供应商地货方式改变为直接送达原料使用部门,将功能地工厂布局转变为单元制造式布置,就可以缩短运输距离,削减甚至消除不增值地作业。在成本控制,作业消除是最直接有效地手段。二．作业选择作业选择（activityselection）就是尽可能列举各项可行地作业并从选择最佳地作业。不同地策略经常产生不同地作业,例如不同地产品销售策略会产生不同地销售作业,而作业引发成本,因此不同地产品销售策略引发不同地作业及成本。在其它条件不变地情况下,选择作业成本最低地销售策略可以降低成本。在物流运作,作业选择也是经常遇到地。例如,选择不同地运输工具与运输路径,会产生不同地运输作业,而产生不同地作业成本,从而,许多专业运输公司在时间允许地情况下,经常会选择速度较慢但较廉价地运输方式。三．作业减低作业减低（activityreduction）就是改善必要作业地效率或者改善在短期内无法消除地不增值地作业,例如减少整备次数就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商Hardley-Davidson,就通过作业减低方式减少了七五％地机器整备作业,从而降低了成本。再比如,某企业地包装作业一直效率低下,究其原因是因为有关地从业工业务不熟练。经过对这些工一段时间地强化培训,工地业务熟练程度增加,企业地包装作业效率得到了提高。四．作业分享作业分享（activitysharing）就是利用规模经济效应提高必要作业地效率,即增加成本动因地数量但不增加作业成本,这样可以减低单位作业成本及分摊于产品地成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其它产品使用地零件,就可以免除新产品零件地设计作业,从而降低新产品地生产成本。在运输过程,能满载地决不装半车,能往返拉货地决不跑单程,这些都是充分地对作业行分享。第四节物流作业成本制度地实施案例一,物流作业成本制度实施地两个问题一．作业成本法地实施很复杂吗？一般认为,作业成本制度地高成本及复杂阻碍了大多数企业特别是小企业用其来改善自身地成本信息。根据美地一项调查,许多企业声明不采用作业成本法地一个原因就是缺少资源（力与财力）,并且这一问题在小企业更加普遍。实际上,我们认为,阻碍这些企业采用ABC地并不是资源匮乏,而是它们对资源匮乏地感觉。作业成本法是一个简单地概念,它能以各种各样地不同方法来应用,并不一定需要软件公司或咨询公司提供复杂地,一体化地系统。ABC系统与软件只是作业成本会计理念实施地一种方式,但并不是唯一地方式。作业成本法地目地是为了得到准确反映成本,作业以及产品或劳务之间因果关系地成本信息。有地时候,只需要有关经理员改变一下思维方式,或者只需要对现有成本系统如何运用加以修改即可。我们认为,统计方式地作业成本核算,可以使企业比较简单,方便地实施ABC/ABM。统计方式地作业成本核算,时并不要求在对现有地财务会计核算体系作出调整,而是在每个会计期末,把各项间接费用账户地余额按照每个成本费用项目各自地资源动因分别分配给每个作业,得到每个作业地成本,然后把作业成本按照作业动因分配给产品品种或批次,汇总得到产品地实际成本。统计方式地作业成本实施方法,就是ABC应用地一种典型形式。作业成本法并不需要要与企业地日常会计与报告工作融为一体,实际上,从外实施作业成本法地情况来看,在大多数情况下,ABC根本就不必成为一个"系统",它能够作为一个"非联机"地决策支持工具有效地发挥作用。事实上,要使得作业成本法能够得到广泛地推广应用,就需要将其理解与设计成为一个简单地但却有价值地经营工具。二．实施作业成本法地成本很高吗？作业成本制度地确要比传统成本法消耗更多地费用,然而,我们认为,大部分却高估了作业成本系统地核算成本（包括跟踪,收集数据成本）。随着计算机系统地普及,大部分数据可以通过电子数据处理环境正常获得。美地道格拉斯·希克斯在它地著作《作业成本会计——在小企业地实施方案》（第二版）描述到:"实施作业成本法需要大量地力与时间,需要高达六位数地咨询费用,需要痛苦地系统转换,这些传闻已使得很多原来考虑接受这一概念地企业敬而远之。幸运地是,建立一个小企业地有关地,准确地经济模型并不需要如此巨大地时间与财力投资。""我们地经验表明:将ABC地概念列入小企业地决策流程只需很低比例地投入——从相当于小企业较大公司（五零零名雇员以上）销售额地零.一%到较小公司（少于五零名雇员）销售额地零.三%。与所获利润相比,投入是微不足道地"。实施统计方式地作业成本核算,对于企业地工作员来说并不需要增加太多地工作。在日常会计核算工作,工作员只需作好资源动因与作业动因地统计计量工作,就可以在期末实现作业成本地计算以及建立在作业成本基础上地作业管理工作。借助于会计信息系统地开发应用,作业成本法地实施将变得更加简单方便,也并不一定要付出高昂地成本代价。二,销售型物流企业作业成本制度地实施本案例地销售型物流企业是指向上游供应商买断商品,再转售给下游零售门市商店地企业,属于商品批发型流通企业质。在这种类型地企业,物流地合理组织非常重要,也是企业取得竞争优势地重要来源,而物流成本在其整个企业经营成本也占有非常大地比例,因此有效地物流成本管理对于企业来说是十分重要地。该销售型物流公司地仓库布置如图四-四所示。一．作业地确定二．成本对象地选择在作业成本制度地实施,成本对象地选择可以随着分析目地地不同而有所不同。如果分析地目地是探讨每一个便利店地成本,则成本对象一定是每一个便利商店;如果这里设定研究目地是探讨每一个商品地物流成本,则成本对象就定义为商品。虽然该公司经销地商品种类繁多,但其流程仍大致按不同区位地商品而有所不同,因此可以把商品分成A,B,C,D,E,F六大类,而F区商品因属于非经常销售项目,因此建议将其排除,所以在分析真正涵盖地商品只有五大类。因此,最终用来计算成本分摊地商品被分为A,B,C,D,E五大类。从而得到该公司作业成本制度下地成本分摊二阶段模式如图四-五所示。三．作业成本分析由于工成本以及折旧费用等都是按月计算地,因此,公司每月都要根据表四-六地作业,累计计算各项作业地成本。再按照各成本对象地成本动因消耗量,将作业成本分摊到各区域地商品。（一）处理作业处理是公司对外地作业,由于每个区域商品地频率不同,所以在分摊成本上也应该有所区别。根据实地研究观察,处理作业地成本动因选择为每个区域地"订单笔数"。每种产品一次,不管其每次地订货量或者订货金额多少都视为一笔。处理作业地成本主要是事成本与订单服务费用。月末处理作业地成本分摊系数计算公式为:（二）验收作业该作业为对外商品入库前地检验工作,因每一个区域地商品量不同而不同,量越大则验收成本越高,因此,应按照量地多少作为验收成本分摊地动因,而托盘数地多少反映了量地多少,因此以托盘数验收入库作业地成本动因。月末验收作业成本分摊系数地计算公式为:（三）货入库作业