房地产公司税务筹划

房地产开发经营与资产管理活动税务策划思维与办法房地产开发经营与资产管理活动涉及比较多的税务问题，本文试就其税务策划思维与办法扼要进行综述式探讨，综述的展开不以税种类别作为排序根据，而重要遵照涉税思维之渐进性。一、选择纳税主体的内、外资身份在内、外资公司所得税制尚未统一的税收环境下，某些税收征管待遇国内、外资身份不同而有所差别，以房地产开发公司获得预售楼款的所得税管理为例：7月以前，从事房地产开发经营的外商投资公司预售房地产并获得预收款的，本地主管税务机关可按预计利润率或其它合理方法计算预计应纳税所得额，再并入当期应纳税所得额，铵季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后。再根据税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。前述预计利润率及预征所得税的具体实施方法由各省、自治区、直辖市和计划单列市主管税务机关拟定(深圳市现为153)，并报国家税务总局备案。而内资房地产开发公司获得预售楼款收入，并不采用按预计利润率预计应纳税所得额的征收办法，有关开发销售收入、成本与利润，根据会计准则、会计制度及税收文献的有关规定进行拟定。二、关注不同的产品销售方式之间的税政差别现行税法规定：房地产开发公司开发、建造的后来用于出售的住宅、商业用房，以及其它建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现：(一)采用一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或获得了索取价款的凭据(权利)时，确认收入的实现。(二)采用分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或合同商定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭货款办理转账之日确认收入的实现。(四)采用委托方式销售开发产品的，应按下列原则确认收入的实现：1．采用支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。2．采用视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或合同规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。3．采用包销方式委托销售开发产品的，应按包销台同或合同商定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。4．采用基价(保底价)并实施超出基价双方分成方式委托销售开发产品的应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定时结清已销开发产品(清单)。(五)将开发产品先出租再出售的、应按下列原则确认收入的实现：1．将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出后来再出售的，租赁期间获得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。2．将持售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间获得的价款应按租金确认收入的实现、出售时再按销售开发产品确认收入的实现。(六)以非货币性资产分成形式获得收入的，应于分得开发产品时确认收入的实现。笔者认为，采用委托方式销售开发产品和将开发产品先出租再出售等销售方式，存在一定的节税空间特别是递延纳税空间。三、伏选、创新会计核算办法在会计准则允许的范畴内，配合经济合同的商定，优选甚至创新会计核算办法。能够造成一定的节税条件，如：(一)许诺赠予的装修、家私等支出的核算办法选择营销实践中，常有发展商在广告和售楼书上许诺赠予装修、家私等——正式订立房地产买卖合同时，律师也会提示消费者将发展商在广告和售楼书上许诺赠予的装修、家私等内容写进合同。对于发生于峻工验收后来的装修、家私等支出，会计解决上大致有下列四种选择：其一：确认为商品房“销售费用”。此法符合会计制度的规定，但必须获得正当的支出凭据入账方允税前列支。其二：确认为“营业外支出——非公益性捐赠支出”。此法不仅面临税前列支限制，在购房方为个人时，还造成支出方承当代扣代缴购房人“偶然所得——受赠所得”个人所得税的扣缴义务，最不可取。其三：“减收抵支，屏蔽支出”。先由售房方根据合同的“适宜”商定(而不是实际投入)，将拟投入的装修、家私等支出作为交易减价因素，减少售楼价格，经济活动不体现、会计核算上不反映许诺赠予的装修、家私支出。此法不仅能够减少营业税支出，并且不必外购商品，索取发票和组织施工，买方掌握装修自主权。其四：“预计负债法”。先由售房方根据合同的“适宜”商定，将拟投入的装修、家私等支出确认为售房当期的“预计负债——预计装修等支出”，销售实现后再向买方退还等额房款或冲销应收房款，同时结平前述“预计负债”。此法之优有似“其三”，只是会计核算上对“许诺赠予的装修、家私支出”的营销承诺有所反映。注：“返首期”、“拆迁赔偿费”、“减免物业管理费”的核算技巧与此有相通之处，在此不作赘述。(二)空置与自用房地产的会计核算办法选择空置与自用房地产的税收征管待遇迥异。开发商空置的房地产开发成本结亲于“开发产品”科目，空置状态不产生任何纳税义务。但是下列“自用”意义上的资产管理行为应“视同销售”确认收入：1．将开发产品用于本公司自用、捐赠、职工福利、奖励等；2．将开发产品转作经营性资产；3．将开发产品分派给股东。确认收入的办法和次序以下：1．视同销售行为应于开发产品全部权或使用权转移或实际获得利益权利时确认收入的实现。2．视同销售行为收入确认的办法和次序：(1)按本公司近期或本年度近来月份同类开发产品市场销售价格拟定；(2)由主管税务机关参考同类开发产品市场公允价值拟定；(3)按成本利润率拟定，其中开发产品的成本利润率不得低于15％(含15％)，具体由主管税务机关拟定。因此，开发商对上述“自用、”行为应谨慎决策。事实上，对于将开发产品转作经营性资产之类的业务，会计核算还是有一定的变通空间的。(三)“会所”开发成本的会计核算选择商品房住宅开发项目中，因公建配套、营销方略等需要，普通都附属设计有经规划部门同意的为业主、租客提供休闲、娱乐及商业服务的配套设施，通称“会所”。“会所”的权届应当由开发商和购房入在商品房预(出)售合同中商定明确，合同未作商定的，“会所”全部权归开发商。如何核算“会所”的建造成本将对公司所得税及房产税(外商投资公司“都市房地产税”)产生不同的影响。核算“会所”成本的几个重要办法及其税负比较：第一种办法：“会所”建造成本通过“在建工程”科目单独核算，竣工交付使用后作新增固定资产解决，计提固定资产折旧费，计入期间费用，“会所”转让时按照清理固定资产进行账务解决。重要合用于未纳入公共面积分摊结业主、由开发商持有产权、可单独转让的“会所”。采用此法，开发会所的成本未能随开发产品销售同时结转，而是通过计提固定资产折旧费，逐期计入期间费用，扩大了当期所得税税基和房产税／都市房地产税税基。第二种办法：“会所”建造成本通过“开发成本——配套设施开发成本”科目并入可售房产总成本内核算，竣工验收计入“开发产品——配套设施”。会所成本不纳入公摊，不随房产销售收入的实现而结转，会计核算上反映为“空置”的“开发产品配套设施”；如在管理过程中，由开发商办理产权登记并持有会所产权并将会所转作经营性固定资产，则结平“开发产品—配套设施”科目。采用此法，虽保有了会所产权，但因开发会所的成本未能随开发产品的销售同时结转，故扩大了当期所得税税基。办理产权，将会所转作经营性固定资产时，开发商还应视同销售缴纳营业税和公司所得税。在办理睬所产权登记的状况下，会所成本显然还构成房产税／都市房地产税税基；但是在产权不明的状况下，由开发商缴纳会所房产税／都市房地产税存在争议。第三种办法：“会所”建造成本不单独核算，而是通过“开发成本”科目并入可售房产总成本内核算，竣工验收计入“开发产品”并随房产销售收人的实现，结转销售成本。会所虽由开发商管理控制，但免费提供应小业主或租客使用、开发商推迟办理或不办理睬所产权登记，会计核算上反映为产权不明朗账外资产。采用此法、会所成本得以足额抵减应纳税所得额。由于开发商账面既不反映“会所”固定资产，也未反映空置的“开发产品——配套设施——会所”，在产权不明的管理阶段，更谈不上将开发产品转作经营性固定资产的问题。因此，既不存在视同销售的税收问题，也不存在房产税／都市房地产税的问题，开发商总体税负最轻。有关上举第二、第三种核算办法，需要指出的是：即使从税收法理上讲，但凡含有房屋形态的建筑物，无论公司记入何科目，或属账外资产均照征房产税／都市房地产税。笔者认为在未办理睬所产权登记的状况下，由于产权含糊。对于那些由业主或租客免费使用的“无主”会所应否征收房产税／都市房地产税以及由谁负担房产税／都市房地产税，确实存在一定争议。另外，由于在核算商品房建造成本时没有单独划分“会所”的建造成本，如何拟定房产税／都市房地产税的税基也是一种存在争议的问题。(四)建筑物更新改造或装修支出的会计核算办法选择建筑物更新改造或装修支出的会计核算办法在一定程度上是能够选择的。支出“资本化”与“期间费用化”是核算建筑物更新改造或装修支出的两种办法。根据税法规定，公司对房屋进行更新改造或装修而发生的费用，凡属按规定应计入房产原值的，则对其征收房产税／都市房地产税。显然，更新改造或装修费用与否应计入房产原值不仅影口向当期所得税税基，并且关系到房产税／都市房地产税的征免。根据《公司所得税税前扣除方法》(国税发[]84号文)第三十一条的规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧、可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达成固定资产原值203以上；(2)通过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)通过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。上述税收征管规范，为我们进行公司所得税和房产税／都市房地产税策划提供了一定的空间。另外，这与工程建设中的公共设施和附属设备购建的某些费用与否计入房产原值从而影响当期所得税税基和房产税／都市房地产税税基的税务策划思维，也存在类似之处，能够在财务核算实务中有所体现。四、关注混合销售与兼营的税负差别现行税法对工业公司承揽货品加工并负责适货至现场施工安装行为与建筑安装公司从事建筑安装行为规定了不同的税收政策。根据《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，加工承揽业务不属于征收营业税的范畴，不应缴纳营业税；根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的规定。它属于增值税管理中的非营业税纳税人的“混合销售行为”，应当缴纳增值税。在加工承揽业务增值达成一定程度的状况下，混合销售货品的增值税负会重于建安营业税负。因此。从节税角度考虑，经营发生的运输安装业务的工业公司，能够通过设立建安公司或与建安公司联营的方式，将运输、安装增值额剥离出来，使原本按照增值税税率计算销项税额的增值额，改按建安营业税税率计征营业税。五、内部工程回避工程结算现行税法规定：单位所属的独立核算的内部施工队伍承当其所附属单位的建筑安装工程，凡同本单位结算工程价款的，不管与否编制工程概(预)算，也不管工程价款中与否涉及营业税税金，均应当征收营业税。满足前述规定，恰本地造成合用不予征税的条件，是我们开展有关节税策划的核心。六、以收取转／分包管理费取代收职工程居间介绍费工程承包公司与否与建设单位订立承包合同，将合用不同的税率。若承包公司与建设单位订立承包合同，合用建筑业3％的税率；否则，合用服务业5%的税率。因此，以收取转／分包管理费取代收取工程居间介绍费，能够收到节税效果，前提是，从事工程居间介绍的公司本身含有工程承包资质，并在转、分包过程中不违反有关法律限制。七、运用外购物业的折旧抵税功效调节当期应纳税所得额在房地产开发公司的盈利年度、特别是在通货贬值的经济运行阶段，外购、储藏物业。能够兼收物业折旧抵税与房地产投资保值双重效益。在相似的财务状况下，配合公司发展战略，并购同行业亏损公司，能够按照税法规定，以未弥补亏损抵冲公司所得税税基。八、关注房地产资源的资本化运用个人房产投资入自己的公司，能够享有一定的税收优惠，建议读者朋友予以关注。九、合作建房与土地使用权的资本化——一种极重要的节税策划思维1．税法意义上的“合作建房”含义。税务方面认定“合作建房”是根据项目运作的实际状况，在合作建房有关合同基础上查实项目运作利润和风险的分派分担机制，合用对应的税收政策，并不以纳税人与否获得其它行业主管部门的“合作建房”批文为必要条件。根据《营业税问题解答(之一)的告知》(国税函[1995]156号)的规定，“合作建房”是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋。合作建房有两种方式，即纯正“以物易物”方式和成立“合营公司”方式，两种方式中又因具体状况的不同产生了不同的纳税义务。在采用房屋建成后双方风险共担、利润共享的合作建房方式下，土地方以土地使用权这一无形资产投资入股的行为，不征收营业税；另据财税[]191号文献的规定，从1月1日起，以无形资产对外投资不征营业税，转让该项股权时也不再征收营业税。2．合用情形。上述规定含有较大的节税空间，故该项税收政策被较多地运用于房地产开发经营活动的法律安排、特别是地皮炒作和解决烂尾楼的实践中，最常见的是土地持有方以土地使用权投资入股，与合作他方成立项目公司。笔者认为，项目公司股权运作模式重要合用于下述情形：(1)运用政府人脉资源炒作非挂牌交易的历史遗留地块；(2)拿地方无开发资质且无意就地获得申请开发经营资质或申请有关资质存在困难；(3)拿地方虽有有关开发经营资质，但预备在建途中转让项目；(4)拿地方虽有有关开发经营资质，但有股权融资需求；(5)拿地方虽有有关开发经营资质。但基于风险分担考虑选择联合开发经营；(6)拿地方虽有有关开发经营资质，但基于行业内外的方略联盟战略选择联建。十、关注公司法人财产权转移与法人公司胺东服权转让的税负差别现行税法对公司法人财产权转移、法人公司股东股权转让和资产经营管理权让渡等公司行为规定了不同的流转税、所得税征管待遇，为房地产开发公司正当减少资产剥离与转让的税收成本提供了法津条件和征管制度确保。法人财产权的直接转移往往造成婉转税纳税义务的产生，而法人公司股东股权转让不会涉及流转征税，只涉及对股权转让所得的课税。因此，以股权转让办法间接实现公司法人财产权的转移。是我们开展房地产开发经营管理节税策划的一种重要思维和办法，进一步的叙述及举例请参见8月本刊载文《实现房地产项目转让的法律方式及税收成本探讨》。十一、运用赠予手段以个人为赠予主体的房地产赠予行为，能够享有一定的税收优惠，建议读者朋友予以关注。十二、以“长租”代售以“长租”代售能够收到一定购递延纳税作用。十三、运用境外关联机构或个人进行营业税策划根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条的规定，在中华人民共和国“境外”提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，不发生营业税纳税义务。以设计劳务为例、国税发[1994]214号文献明确规定：境外机构除设计开始前派员来我国进行现场勘察、收集资科、理解状况外、设计方案、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完毕后，将图纸交给中国境内公司。在这种状况下，对外商从我国获得的全部营业收入不征收营业税。上述规定为开发商进行税收策划提供7一定的空间。按照税务管理规则和习惯，中国境内公司向境外机构或个人所支付的发生在境外的前述各项费用，凡能提供双方所订立的有关正当有效之合同、各项服务有关费用的凭证以及费用分摊方法、原则阐明的，经所在地主管税务机关审核确认后，能够在计算公司所得税时予以扣除。策划实践表明：结合房地产开发管理的实际需求通过精细设计合同，架构有效的国际服务贸易法律关系、结算关系和境外费用凭证传递程序并充足或恰当满足中国税管当局的管理规定，从境外