5持有至到期投资投资小房地产投资性房地产及长期股权投资

第五章持有至到期投资、投资性房地产及长期股权投资主讲夏云峰1主要内容第一节持有至到期投资其次节投资性房地产第三节长期股权投资2第一节持有至到期投资一、持有至到期投资的定义及特征定义：指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和力量持有至到期的非衍生金融资产。不包括：在初始确认时即被指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。3第一节持有至到期投资(一)到期日固定、回收金额固定或可确定指相关合同确定了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额和时间。这不考虑持有至到期投资发行方可能存在的重大支付风险；不包括权益工具投资；浮动利率的债务工具投资也应划分为持有至到期投资。(二)有明确意图持有至到期投资指投资者在取得投资时意图已明确，除非遇到一些企业所不能掌握、预期不会重复发生且难以合理估计的独立大事，否则将持有至到期。假设消失：4第一节持有至到期投资1.持有期限不确定；2.市场利率变动、流淌性需求变化、替代投资时机及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等状况引起的金融资产出售。但无法掌握、预期不会重复发生且难以合理估计的独立事项发生且难以合理估计的独立事项引起的金融资产出售除外；3.发行方按明显低于其摊余本钱的金额清偿；4.其他说明企业没有明确意图持有至到期的状况。即说明企业没有明确意图将金融资产持有至到期。5第一节持有至到期投资〔三〕有力量持有至到期指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。假设消失：1.没有可利用的财务资源持续供给资金支持；2.受法律、行政法规的限制；3.其他说明企业没有力量持有至到期的状况。即说明企业没有力量将具有固定期限的金融资产投资持有至到期。〔四〕持有至到期投资在到期前处置或重新分类，通常说明其违反了将投资持有至到期的最初意图。假设处置或重新分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在出售或重新分类前的总额较大，则企业在处置或重新分类后应马上将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产。6第一节持有至到期投资但遇到以下状况除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期日前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.依据合同商定的归还方式，企业已收回几乎全部的初始本金；3.出售或重新分类是由于企业无法掌握、预期不会重复发生且难以合理估计的独立大事所引起7第一节持有至到期投资此类状况包括：〔1〕因被投资单位信用状况严峻恶化，将持有至到期投资予以出售；〔2〕因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著削减了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；〔3〕因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；8第一节持有至到期投资〔4〕因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额做出重大调整，将持有至到期投资予以出售；〔5〕因监管部门要求大幅度提高资产流淌性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充分率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。二、持有至到期投资确实认及初始计量〔一〕确认企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或负债。9第一节持有至到期投资〔二〕初始计量1.企业初始确认持有至到期投资的资产时，应当依据公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额并计算确定其实际利率。其中，公允价值通常应当以市场交易价格为根底确定。2.交易费用是指可直接归属于购置、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增外部费用3.企业取得持有至到期投资的资产时所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收工程进展处理10第一节持有至到期投资三、持有至到期投资的后续计量(一)持有至到期投资应当依据实际利率法，按摊余本钱计量实际利率法是指依据金融资产或者金融负债的实际利率计算其摊余本钱及其各期利息收入或利息费用的方法。1.实际利率是指金融资产或者金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的将来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。11第一节持有至到期投资2.摊余本钱是指持有至到期投资的初始确认金额经以下调整后的结果：〔1〕扣除已归还的本金；〔2〕加上或减去实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进展摊销形成的累计摊销额；〔3〕扣除已发生的减值损失。3.假设有客观证据说明依据实际利率和名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以使用名义利率摊余本钱进展后续计量。12第一节持有至到期投资例5-1工业企业彭博公司2023年1月1日从活泼市场上购入某公司5年期的债券，支付价款1000万元(含交易费用)，面值1250万元，票面利率为4.72%，本金最终一次支付。债券购置合同规定，债券发行方遇到特殊状况可将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。彭博公司在购置该债券时，估计发行方不会提前赎回，不考虑所得税和减值损失等因素。计算实际利率r：每期彭博公司所获得的利息收入＝1250×4.72%＝59万元59÷(1＋r)1＋59÷(1＋r)2＋59÷(1＋r)3＋59÷(1＋r)4＋(59＋1250)÷(1＋r)5＝1000，r＝10%13第一节持有至到期投资表5-1摊余本钱计算过程单位：万元14第一节持有至到期投资依据以上数据，彭博公司进展相关账务处理如下(单位：万元)：(1)2023年1月1日购入债券。借：持有至到期投资——本钱1250贷：银行存款1000持有至到期投资——利息调整250(2)2023年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。15第一节持有至到期投资借：应收利息59持有至到期投资——利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59(3)2023年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整45贷：投资收益104

16第一节持有至到期投资借：银行存款59贷：应收利息59(4)2023年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息5917第一节持有至到期投资(5)2023年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整54贷：投资收益113借：银行存款59贷：应收利息59(6)2023年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。

18第一节持有至到期投资借：应收利息59持有至到期投资——利息调整60贷：投资收益119借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款1250贷：持有至到期投资——本钱125019第一节持有至到期投资(二)相关利得或损失的处理以摊余本钱计量的持有至到期投资，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期工程，相关的利得或损失处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。20第一节持有至到期投资(三)持有至到期投资的重新分类处理1.重分类的状况：〔1〕企业因持有意图或力量发生转变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，〔2〕持有至到期投资局部出售或重分类的金额较大，且不属于例外状况，使该投资的剩余局部不再适合划分为持有至到期投资的2.账务处理：应将该资产〔剩余局部〕重新划分为可供出售金21第一节持有至到期投资融资产，并以公允价值进展后续计量。在重分类日，该项投资〔剩余局部〕的账面价值与其公允价值之间的差额计入全部者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。22其次节投资性房地产房地产是土地和房屋及其权属的总称。其中，土地指土地使用权，而非土地全部权；房屋指土地上的房屋等建筑物及构筑物。一、投资性房地产的定义及其特征〔一〕定义：投资性房地产指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。其能够单独计量和出售。〔二〕特征：1、是一项经营性业务，其主要形式是出租建筑物或土地使用权，实质上属于让渡资产使用权行为。

23其次节投资性房地产2、所取得的房地产租金收入或土地使用权转让收益应确认为主营业务收入或其他业务收入，应缴纳营业税。二、投资性房地产的范围包括已出租的土地使用权、持有并预备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。〔一〕已出租的土地使用权指企业通过出让或转让方式取得的并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得土地使用权的方式：在一级市场缴纳土地出让金；在二级市场上承受其他单位转让。

24其次节投资性房地产留意：以经营租赁方式租入的土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。〔二〕持有并预备增值后转让的土地使用权能给企业带来资本增值的收益。如企业厂址搬迁，局部土地使用权停用，企业打算连续持有这局部土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。留意：按国家有关规定所认定的闲置土地，不属于持有并预备增值后转让的土地使用权，不属于投资性房地产。25其次节投资性房地产〔三〕已出租的建筑物指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建筑或开发完成后用于出租的建筑物。留意：1、用于出租的建筑物指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产；2、已出租的建筑物是企业已与其他方签订了租赁协议，商定以经营租赁方式出租的建筑物。自租赁协议规定的租赁期开头日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。企业打算用于出26其次节投资性房地产租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物；企业将建筑物出租、按租赁协议向承租人供给相关的帮助效劳在整个协议中不重大的，应将该建筑物确认为投资性房地产。〔四〕不属于投资性房地产的工程包括自用房地产和作为存货的房地产。自用房地产指为生产商品、供给劳务或经营治理而持有的房地产；作为存货的房地产指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而开发的商品房或土地。从事房地产经营开发的企业依法取得、用于开发后出售的27其次节投资性房地产土地使用权，属于房地产企业的存货，即使房地产开发企业打算待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。三、投资性房地产确实认和初始计量在符合定义的前提下，同时满足以下条件的，才能确认为投资性房地产：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的本钱能够牢靠的计量。28其次节投资性房地产留意确认时点：已出租的土地使用权和建筑物，作为投资性房地产确实认时点为租赁开头日；持有并预备增值后转让的土地使用权，作为投资性房地产确实认时点为将自用土地使用权停顿自用、预备增值后转让的日期。(一)外购投资性房地产确实认和初始计量1、确认：外购的投资性房地产，只有在购入的同时开头出租，才能作为投资性房地产加以确认。2、初始计量：29其次节投资性房地产①在承受本钱模式计量下，外购的土地使用权和建筑物在取得时，借：投资性房地产〔取得时的实际本钱，包括买价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出〕贷：银行存款等②在承受公允价值模式计量下，应在“投资性房地产”账户下设置“本钱”和“公允价值变动”两个明细账户。外购的土地使用权和建筑物在取得时，借：投资性房地产——本钱〔取得时的实际本钱〕贷：银行存款等30其次节投资性房地产(二)自行建筑投资性房地产确实认和初始计量1、确认：只有在自行建筑或开发完成的同时开头出租，才能将自行建筑或开发完成的房地产确认为投资性房地产。2、初始计量：自行建筑的投资性房地产，其本钱由建筑该项资产到达估计可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑本钱、安装本钱、应予资本化的借款费用、支付的其他费用或分摊的间接费用等。建筑过程中发生的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建筑本钱。

31承受本钱模式计量的，借：投资性房地产贷：在建工程或开发产品承受公允价值模式计量的借：投资性房地产——本钱贷：在建工程或开发产品例5-22023年8月，英泰公司购入一处土地使用权，并打算自建三栋厂房，2023年完工并将该厂房中的一栋租赁给A公司使用，合同规定从2023年2月起正式开头由A公司使用。建筑该厂房所支付的土地使用权本钱为600万元，三栋厂房的造价均为1000万元，且能单独出售。32其次节投资性房地产英泰公司的会计处理如下(单位：万元)：土地使用权中对应局部同时转换为投资性房地产＝600×(1000÷3000)＝200万元借：投资性房地产——厂房1000贷：在建工程1000借：投资性房地产——土地使用权200贷：无形资产——土地使用权200(三)非投资性房地产转为投资性房地产确实认和初始计量33其次节投资性房地产非投资性房地产转为投资性房地产，实质上是因房地产用途发生转变而对房地产进展的重新分类。自用房地产或作为存货的房地产转为出租，应当在租赁开头日确认投资性房地产。自用土地使用权转为持有预备增值后转让的土地使用权，应当在该土地使用权确已停顿自用且治理当局形成转换决议的时点，确认投资性房地产。四、与投资性房地产有关的后续支出〔一〕资本化的后续支出

34其次节投资性房地产与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应计入投资性房地产本钱。如改扩建或装修支出满足确认条件的，应将其资本化。1.承受本钱模式计量的，投资性房地产进入改进或装修阶段后，应将其账面价值转入“在建工程”账户。借：在建工程投资性房地产累计折旧(摊销)贷：投资性房地产35其次节投资性房地产发生资本化的改进或装修支出，通过“在建工程”账户归集，借：在建工程贷：银行存款应付账款等改进或装修完成后，连续用于投资性房地产的，应从在建工程转入投资性房地产，借：投资性房地产贷：在建工程

36其次节投资性房地产2.承受公允价值模式计量的，投资性房地产进入改进或装修阶段，借：在建工程贷：投资性房地产——本钱投资性房地产——公允价值变动等在改进或装修完成后，连续用于投资性房地产的，借：投资性房地产——本钱贷：在建工程37其次节投资性房地产例5-32023年3月，A企业与B企业的一项厂房经营租赁合同马上到期。该厂房原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，A企业打算在租赁期满后对厂房进展改扩建，并与C企业签订了经营租赁合同，商定自改扩建完工时将厂房出租给C企业。3月15日，与B企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日依据租赁合同出租给C企业。假设A企业承受本钱计量模式。38其次节投资性房地产本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的本钱。A企业的账务处理如下(单位：万元)。(1)2023年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：借：在建工程1400投资性房地产累计折旧(摊销)600贷：投资性房地产——厂房2000(2)2023年3月15日—12月10日：借：在建工程150贷：银行存款15039其次节投资性房地产(3)2023年12月10日，改扩建工程完工：借：投资性房地产——厂房1550贷：在建工程1550〔二〕费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应在发生时计入当期损益。如对投资性房地产进展日常维护所发生的支出。在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借：治理费用等贷：银行存款等40其次节投资性房地产五、投资性房地产的后续计量〔一〕承受本钱模式进展后续计量的应按《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借：其他业务本钱贷：投资性房地产累计折旧(摊销)取得的租金收入，借：银行存款贷：其他业务收入41其次节投资性房地产投资性房地产存在减值迹象的，还应遵从《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应计提减值预备，借：资产减值损失贷：投资性房地产减值预备已经计提减值预备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。42其次节投资性房地产例5-4甲公司的一栋办公楼出租给乙公司使用，已确认为投资性房地产，承受本钱模式进展后续计量。假设这栋办公楼的本钱为3600万元，依据直线法计提折旧，使用寿命为20年，估计净残值为零。依据经营租赁合同，乙公司每月支付红星公司租金16万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为2400万元，此时办公楼的账面价值为3000万元，以前未计提减值预备。43其次节投资性房地产甲公司的账务处理如下(单位：万元)。(1)计提折旧：每月计提的折旧：3600÷20÷12＝15借：其他业务本钱15贷：投资性房地产累计折旧(摊销)15(2)确认租金：借：银行存款(或其他应收款)16贷：其他业务收入16(3)计提减值预备：借：资产减值损失600贷：投资性房地产减值预备60044其次节投资性房地产〔二〕承受公允价值模式进展后续计量的承受公允价值模式计量的投资性房地产，应同时满足以下条件：1、投资性房地产所在地有活泼的房地产交易市场。所在地指投资性房地产所在的城市。2、能从活泼的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估量。同类或类似的房地产，对建筑物而言，指所处地理位置和地理环境一样、性质一样、构造类型一样或相近、45其次节投资性房地产新旧程度一样或相近、可使用状况一样或相近的建筑物；对土地使用权而言，指同一位置区域、所处地理环境一样或相近、可使用状况一样或相近的土地。投资性房地产承受公允价值模式进展后续计量的，不计提折旧或摊销，应以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处理。46其次节投资性房地产例5-52023年6月，万科公司与美达公司签订租赁协议，商定将万科公司开发的一栋写字楼于开发完成的同时租赁给美达公司使用，租赁期为10年。当年9月1日，该写字楼开发完成并开头出租，写字楼的造价为6000万元。2023年12月31日，该写字楼的公允价值为6200万元。万科公司承受公允价值计量模式。万科公司的账务处理如下(单位：万元)：47其次节投资性房地产(1)2023年9月1日，万科公司开发完成写字楼并出租：借：投资性房地产——本钱6000贷：生产本钱6000(2)2023年12月31日，以公允价值为根底调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：借：投资性房地产——公允价值变动200贷：公允价值变动损益20048其次节投资性房地产六、投资性房地产的转换〔一〕投资性房地产转换形式房地产的转换实质上是因房地产用途发生转变而对房地产进展的重新分类。转换前提是必需有确凿证据说明房地产用途发生转变。这里确实凿证据包括企业治理当局就转变房地产用途形成的正式书面决议和房地产因用途转变而发生实际状态上的转变。49其次节投资性房地产投资性房地产转换形式主要包括：1、投资性房地产开头自用，由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。投资性房地产开头自用指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、供给劳务或经营治理的房地产；2、作为存货的房地产改为出租，指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，相应地由存货转换为投资性房地产；3、自用土地使用权停顿自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产；自用建筑物停顿自用改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。50其次节投资性房地产〔二〕投资性房地产转换日确实定转换日指房地产的用途发生转变、状态相应发生转变的日期。转换日确实定标准主要包括：1、投资性房地产开头自用，转换日是房地产到达自用状态，企业开头将房地产用于生产商品、供给劳务或经营治理的日期。2、作为存货的房地产改为出租，或自用建筑物或土地使用权停顿自用改为出租，转换日为租赁期开头日。租赁期开头日指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

51其次节投资性房地产3、自用土地使用权停顿自用，改为用于资本增值，转换日是企业停顿将该项土地使用权用于生产商品、供给劳务或经营治理且治理当局作出房地产转换决议的日期。(三)投资性房地产转换为自用房地产1、承受本钱模式进展后续计量将投资性房地产转换为自用房地产，应按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值预备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值预备”等账户。

52其次节投资性房地产借：固定资产或无形资产〔投资性房地产的账面余额〕投资性房地产累计折旧(摊销)〔已计提的折旧或摊销〕投资性房地产减值预备〔已计提减值预备〕贷：投资性房地产累计折旧或累计摊销固定资产减值预备或无形资产减值预备53其次节投资性房地产例5-6红星企业将出租的仓库收回，用于本企业储存商品。该项房地产账面价值为4000万元，其中原价为6000万元，累计已提折旧为2000万元。假设红星企业承受本钱计量模式。红星企业的账务处理如下(单位：万元)。借：固定资产6000投资性房地产累计折旧(摊销)2000贷：投资性房地产6000累计折旧200054其次节投资性房地产2、承受公允价值模式进展后续计量承受公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，

55其次节投资性房地产借：固定资产或无形资产〔该项投资性房地产的公允价值〕投资性房地产——公允价值变动〔该项投资性房地产的累计公允价值变动〕公允价值变动损益〔差额〕贷：投资性房地产——本钱〔该项投资性房地产的本钱〕或投资性房地产——公允价值变动〔该项投资性房地产的累计公允价值变动〕或公允价值变动损益〔差额〕56其次节投资性房地产例5-72023年1月15日，红光公司因租赁期满，将出租的写字楼收回，开头作为办公楼用于本企业的行政治理。2023年1月15日，该写字楼的公允价值为3800万元；该项房地产在转换前承受公允价值模式计量，原账面价值为3750万元，其中，本钱为3500万元，公允价值变动为增值250万元。红光公司的账务处理如下：借：固定资产3800贷：投资性房地产——本钱3500——公允价值变动250公允价值变动损益5057其次节投资性房地产〔四〕非投资性房地产转换为投资性房地产1、承受本钱模式进展后续计量〔1〕作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产〔按该项存货在转换日的账面价值〕存货跌价预备〔已计提的跌价预备〕贷：开发产品〔该项存货的账面余额〕58其次节投资性房地产〔2〕自用房地产转换为投资性房地产。于租赁期开头日，按固定资产或无形资产的账面价值，相应地转换为投资性房地产的账面价值。将自用土地使用权或建筑物转换为以本钱模式计量的投资性房地产时，借：投资性房地产〔该项建筑物或土地使用权的账面余额〕累计摊销或累计折旧〔已计提的折旧或摊销〕固定资产减值预备或无形资产减值预备〔已计提的减值预备〕贷：固定资产或无形资产〔该项建筑物或土地使用权的原价〕投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产减值预备59其次节投资性房地产例5-8甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2023年1月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开头日为2023年3月15日，为期5年。2023年3月15日，这栋办公楼的账面余额3.5亿元，已计提折旧1亿元。假设甲企业承受本钱计量模式。甲企业的账务处理如下(单位：万元)：借：投资性房地产——写字楼35000累计折旧10000贷：固定资产35000投资性房地产累计折旧(摊销)1000060其次节投资性房地产2、承受公允价值模式进展后续计量〔1〕作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产——本钱〔该项房地产在转换日的公允价值〕存货跌价预备〔已计提的跌价预备〕公允价值变动损益〔转换日的公允价值小于账面价值的差额〕贷：开发产品〔该项房地产的账面余额〕资本公积——其他资本公积〔转换日的公允价值大于账面价值的差额〕61其次节投资性房地产〔2〕自用房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产——本钱〔该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值〕累计摊销或累计折旧〔已计提的累计摊销或累计折旧〕无形资产减值预备或固定资产减值预备〔已计提的减值预备〕公允价值变动损益〔转换日的公允价值小于账面价值的差额〕贷：固定资产或无形资产〔该项土地使用权或建筑物在转换日的账面余额〕资本公积——其他资本公积〔转换日的公允价值大于账面价值的差额〕62其次节投资性房地产七、投资性房地产的处置当投资性房地产被处置，或永久退出访用且估计不能从其处置中取得经济利益时，应终止确认该项投资性房地产。处置方式：对外出售或转让；由于使用而不断磨损直到最终报废，或由于患病自然灾难等非正常损失发生毁损；因非货币性交易等而削减投资性房地产。账务处理：出售、转让、报废投资性房地产或发生投资性房地产毁损应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。63其次节投资性房地产〔一〕承受本钱模式计量的投资性房地产的处置借：银行存款〔实际收到的金额〕贷：其他业务收入借：其他业务本钱〔该项投资性房地产的账面价值〕投资性房地产累计折旧(摊销)〔已计提的折旧或摊销〕投资性房地产减值预备〔已计提的减值预备〕贷：投资性房地产〔该项投资性房地产的账面余额〕64其次节投资性房地产例5-9A公司将其出租的办公楼确认为投资性房地产，承受本钱模式计量。租赁期届满后，A公司将该栋办公楼出售给B公司，合同价款为8000万元，B公司已用银行存款付清。出售时，该栋办公楼的本钱为5000万元，已计提折旧2000万元。A企业的账务处理如下(单位：万元)。借：银行存款8000贷：其他业务收入8000借：其他业务本钱3000投资性房地产累计折旧(摊销)2000贷：投资性房地产——写字楼500065其次节投资性房地产例5-10甲企业为了满足市场需求、扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊区。2023年3月，治理层打算将原厂区陈旧厂房撤除平坦后，持有以备增值后转让。土地使用权的账面余额为3000万元，已计提摊销900万元，剩余使用年限为40年，依据直线法摊销，不考虑残值。2023年3月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入4000万元。假设不考虑相关税费。甲企业的账务处理如下(单位：万元)。66其次节投资性房地产(1)转换日：借：投资性房地产——土地使用权3000累计摊销900贷：无形资产——土地使用权3000投资性房地产累计折旧(摊销)900(2)计提摊销(假设按年摊销)：借：其他业务本钱52.5贷：投资性房地产累计折旧(摊销)52.567其次节投资性房地产(3)出售时：借：银行存款4000贷：其他业务收入4000借：其他业务本钱2842.5资性房地产累计折旧(摊销)157.5贷：投资性房地产——已出租土地使用权300

68其次节投资性房地产〔二〕承受公允价值模式计量的投资性房地产的处置借：银行存款〔实际收到的金额〕贷：其他业务收入借：其他业务本钱〔该项投资性房地产的账面余额〕投资性房地产公允价值变动〔该项投资性房地产的累计公允价值变动〕贷：投资性房地产——本钱〔该项投资性房地产的本钱〕或投资性房地产公允价值变动〔该项投资性房地产的累计公允价值变动〕69其次节投资性房地产借：公允价值变动或其他业务收入贷：其他业务收入〔该项投资性房地产的累计公允价值变动〕或公允价值变动假设存在原转换日计入资本公积的金额，则也需一并转入其他业务收入借：资本公积——其他资本公积贷：其他业务收入70其次节投资性房地产例5-112023年3月10日，将A企业其开发的一栋办公楼出租给B企业使用。租赁期开头日为2023年4月15日。2023年4月15日，该办公楼的账面余额为5000万元，公允价值为6000万元。2023年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为6200万元。2023年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以7500万元出售，出售款项已收讫。A企业承受公允价值模式计量。A企业的账务处理如下(单位：万元)。71其次节投资性房地产(1)2023年4月15日，存货转换为投资性房地产。借：投资性房地产——本钱6000贷：开发产品5000资本公积——其他资本公积1000(2)2023年12月31日，公允价值变动。借：投资性房地产——公允价值变动200贷：公允价值变动损益200(3)2023年6月，出售投资性房地产。借：银行存款7500贷：其他业务收入750072其次节投资性房地产借：其他业务本钱6200贷：投资性房地产——本钱6000——公允价值变动200同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务本钱：借：公允价值变动损益200贷：其他业务本钱200同时，将转换时原计入资本公积的局部转入其他业务本钱：借：资本公积——其他资本公积1000贷：其他业务本钱100073其次节投资性房地产第三笔分录可合并为：借：银行存款7500其他业务本钱5000公允价值变动损益200资本公积——其他资本公积1000贷：其他业务收入7500投资性房地产——本钱6000投资性房地产——公允价值变动20074其次节投资性房地产八、投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产的计量模式一经确定，不得随便变更。只有在房地产市场较成熟、能满足承受公允价值模式条件的状况下，才允许企业对投资性房地产从本钱模式计量变更为公允价值模式计量。但同一企业只能承受一种模式对全部的投资性房地产进展后续计量，不得同时承受两种模式。本钱模式转为公允价值模式的，作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时的公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已承受公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为本钱模式。75第三节长期股权投资一、长期股权投资概述〔一〕定义：指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不预备随时出售的投资。〔二〕进展长期股权投资的目的：为了长远利益，成为被投资企业的股东，拥有参与被投资企业经营决策的权利。〔三〕投资企业与被投资企业的关系：按投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系有以下几种类型：1、掌握；2、共同掌握；3、重大影响；4、无重大影响。76第三节长期股权投资1、掌握〔1〕定义：指投资企业有权打算被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中猎取利益。〔2〕对被投资企业具有掌握权的表现：投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本；或者投资企业能通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权；或者投资企业能任免董事会多数成员；或者投资企业在董事会中拥有半数以上投票权等。〔3〕拥有掌握权的投资企业称为母公司；被母公司掌握的企业称为子公司。77第三节长期股权投资2、共同掌握〔1〕定义：指依据合同商定与其他投资者对被投资企业所共有的掌握，一般来说，具有共同掌握权的各投资方所持有的表决权资本一样。〔2〕被各投资方共同掌握的企业称为投资企业的合营企业。3、无重大影响指投资企业对被投资企业不具有掌握和共同掌握权，也不具有重大影响。78第三节长期股权投资4、重大影响〔1〕定义：指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能掌握或与其他方一起共同掌握这些决策的制定。〔2〕对被投资企业具有重大影响的表现：投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定，则对被投资企业形成重大影响。〔3〕受到投资企业重大影响的被投资企业称为投资企业的联营企业。79第三节长期股权投资二、长期股权投资初始计量1.长期股权投资在取得时，应按初始投资本钱入账。长期股权投资的初始投资本钱应区分企业合并和非企业合并两种状况确定。2.长期股权投资包括以下内容〔1〕投资企业能够对被投资单位实施掌握的权益性投资，即对子公司投资；〔2〕投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同掌握的权益性投资，即对合营企业投资80第三节长期股权投资〔3〕投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；〔4〕投资企业持有的对被投资单位不具有共同掌握或重大影响，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能牢靠计量的权益性投资。二、由企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资1.以支付现金取得的长期股权投资，应当依据实际支付的购置价款作为长期股权投资的初始投资本钱，包括购置过程中支付的手续费等必要支出。81第三节长期股权投资但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收工程核算，不构成取得长期股权投资的本钱。2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其本钱为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应向被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的本钱。应自权益性证券的溢价发行收入中扣除。权益性证券的溢价收入缺乏冲减的，应冲减盈余公积和未安排利润。82第三节长期股权投资例5-122023年3月，X公司通过增发3000万一般股(每股面值1元)取得Y公司20%的股权，依据增发前后的平均股价计算，该3000万股股份的公允价值为5200万元。为增发该局部股份，X公司向证券承销机构等支付了200万元的佣金和手续费。假定X公司取得该局部股权后，能够对Y公司的生产经营决策施加重大影响。X公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的本钱，账务处理为(单位：万元)：

83第三节长期股权投资借：长期股权投资5200贷：股本3000资本公积——股本溢价2200发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积——股本溢价200贷：银行存款200(3)投资者投入的长期股权投资，应当依据投资合同或协议商定的价值作为初始投资本钱，但合同或协议商定的价值不公允的除外。84第三节长期股权投资例5-13Done公司以其持有的对Myers公司的长期股权投资作为出资投入Tinan公司。投资合同中商定，该项长期股权投资作价200万元。该作价是依据Myers公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。Tinan公司注册资本为1200万元，Done公司出资占Tinan公司注册资本的20%。取得该项投资后，Done公司依据其持股比例，能够派人参与Tinan公司的财务和生产经营决策。Tinan公司应进展的账务处理为(单位：万元)：借：长期股权投资240贷：实收资本200资本公积——资本溢价4085第三节长期股权投资(4)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资本钱应依据《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。三、企业合并形成的长期股权投资〔一〕同一掌握下企业合并取得的长期股权投资1、需明确的四个概念〔1〕同一掌握下的企业合并：指参与合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终掌握，且该掌握并非临时性的。86第三节长期股权投资〔2〕合并方：同一掌握下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业掌握权的一方。〔3〕被合并方：同一掌握下的企业合并，参与合并的其他企业。〔4〕合并日：指合并方实际取得对被合并方掌握权的日期。87第三节长期股权投资2、长期股权投资的初始计量：合并方依据被合并方的账面价值进展初始计量。这是由于，同一掌握下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是出于自愿的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。留意：投资企业支付的价款中假设含有已宣揭露放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，计入“应收股利”账户，不计入长期股权投资本钱。88第三节长期股权投资3、账务处理：〔1〕合并方以支付货币资金、转让非现金资产或担当债务等方式取得被合并方的股权，在合并日借：长期股权投资——投资本钱〔享有被合并方全部者权益账面价值的份额〕资本公积或盈余公积或利润安排〔长期股权投资初始投资本钱与支付的现金、转让的非现金资产以及所担当债务账面价值之间的差额〕贷：银行存款及相应的资产或负债科目〔支付现金或转让非现金资产、担当债务的账面价值〕资本公积89第三节长期股权投资〔2〕合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，在合并日借：长期股权投资——投资本钱〔享有被合并方全部者权益账面价值的份额〕资本公积或盈余公积或利润安排〔长期股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额〕贷：股本〔发行股份的面值总额〕资本公积90第三节长期股权投资〔3〕合并方为进展企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进展企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律效劳费用等，应当于发生时借：治理费用贷：银行存款〔4〕合并方发行债券或担当其他债务支付的手续费、佣金等，应计入所发行债券及其他债务的初始本钱。〔5〕企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益。91第三节长期股权投资〔二〕非同一掌握下企业合并取得的长期股权投资1、需明确的四个概念：〔1〕非同一掌握下的企业合并：指参与合并的各方在合并前后不受同一方或一样的多方最终掌握。〔2〕购置方：非同一掌握下的企业合并，在购置日取得对其他参与合并企业掌握权的一方。〔3〕被购置方：非同一掌握下的企业合并，参与合并的其他企业。〔4〕购置日：指购置方实际取得对被购置方掌握权的日期。92第三节长期股权投资2、长期股权投资的初始计量：以公允价值为根底进展计量。这是由于，相对于同一掌握下的企业合并而言，非同一掌握下的企业合并是合并各方自愿进展的交易行为。3、账务处理：〔1〕购置方在购置日以支付现金的方式取得被购置方的股权借：长期股权投资——投资本钱〔支付的现金〕贷：银行存款93第三节长期股权投资〔2〕购置方在购置日以付出资产、发生或担当负债的方式取得被购置方的股权借：长期股权投资——投资本钱〔资产、负债的公允价值〕营业外支出〔公允价值与账面价值的差额〕贷：有关资产、负债科目〔资产、负债的账面价值〕或营业外收入〔公允价值与账面价值的差额〕

94第三节长期股权投资〔3〕购置方为进展长期股权投资发生的各项直接相关费用计入长期股权投资本钱。〔4〕投资企业支付的价款中假设含有已宣揭露放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，计入“应收股利”账户，不计入长期股权投资本钱。例5-14Y公司以拥有的固定资产和专利权对C企业投资，该投资为非同一掌握下的企业合并，Y企业对C企业的投资占C企业注册资本的19%。Y企业投出资产的账面价值及其他资料如表5-2所示。95第三节长期股权投资表5-2Y企业投出资产的账面价值及其他资料单位：万元

借：长期股权投资19.1累计折旧7

贷：固定资产22无形资产1.2营业外收入2.996第三节长期股权投资留意：通过屡次交换交易，分步取得股权并最终形成企业合并的，企业合并本钱为每一单项交换交易的本钱之和。到达企业合并前对持有的长期股权投资承受本钱法核算的，长期股权投资在购置日的本钱应为原账面余额加上购置日为取得进一步的份额新支付对价的公允价值之和；到达企业合并前对长期股权投资承受权益法等方法核算的，购置日应对权益法下长期股权投资的账面余额进展调整，将有关长期股权投资的账面97第三节长期股权投资余额调整至最初取得本钱，在此根底上加上购置日新支付对价的公允价值作为购置日长期股权投资的本钱。例5-15A公司于2023年3月以8300万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资依据权益法核算，于2023年确认对B公司的投资收益为300万元。2023年4月，A公司又斥资10000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣揭露放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值预备。98第三节长期股权投资本例中A公司是通过分步购置最终到达对B公司实施掌握，形成企业合并。在购置日，A公司应进展以下账务处理(单位：万元)：借：盈余公积30利润安排——未安排利润270贷：长期股权投资300借：长期股权投资10000贷：银行存款10000购置日对B公司长期股权投资的账面余额＝(8300－300)＋10000＝18000万元99第三节长期股权投资四、投资本钱中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理企业无论是以何种方式取得长期股权投资，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。例5-16假定甲公司于2023年2月10日从公开市场购入20%的乙公司股权，实际支付价款16000万元。100第三节长期股权投资另外在购置过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该局部股权后能够对乙公司施加重大影响。假定在甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算，确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，相应的账务处理为(单位：万元)：借：长期股权投资16340应收股利60贷：银行存款16400101第三节长期股权投资五、长期股权投资的后续计量(一)长期股权投资的本钱法1．本钱法的定义本钱法是指投资按本钱计价的方法。长期股权投资的本钱法适用于企业持有的对子公司的投资，以及对被投资单位不具有共同掌握或重大影响，且在活泼市场中没有报价、公允价值不能牢靠计量的长期股权投资。102第三节长期股权投资2．本钱法的适用范围(1)企业持有能够对被投资单位实施掌握的长期股权投资。(2)投资企业对被投资单位不具有共同掌握或重大影响且在活泼市场中没有报价、公允价值不能牢靠计量的长期股权投资。3．本钱法的核算〔1〕承受本钱法核算的长期股权投资，应按初始投资本钱计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的本钱。

103第三节长期股权投资〔2〕收到股利时①投资企业在被投资企业宣揭露放现金股利时，应作为投资收好处理借：应收股利贷：投资收益②假设收到的股利为购入时的应收股利，则应冲减应收股利；假设收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股本钱，不作账务处理。104第三节长期股权投资例5-172023年6月20日，A公司以2500万元购入B公司有表决权的股票8%，A公司取得该局部股权后，未派出人员参与B公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对B公司施加掌握、共同掌握或重大影响。同时该股权不存在活泼市场，其公允价值不能牢靠计量。2023年9月30日，B公司宣告分派现金股利，A公司依据其持有比例确定可分回10万元。A公司对B公司长期股权投资应进展以下账务处理(单位：万元)：

105第三节长期股权投资借：长期股权投资2500贷：银行存款2500借：应收股利10贷：长期股权投资10(二)长期股权投资的权益法1．权益法的定义及其适用范围①定义：指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的全部者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业全部者权益中占有的份额。106第三节长期股权投资②适用范围：投资企业对被投资企业具有共同掌握或重大影响的长期股权投资，应承受权益法进展核算2.权益法下初始投资本钱的调整权益法下，应将初始投资本钱按被投资企业可识别净资产公允价值和持股比例进展调整。可识别净资产的公允价值，指被投资企业可识别资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

107第三节长期股权投资〔1〕长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资的初始投资本钱，在投资期间也不摊销；〔2〕长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资的本钱：借：长期股权投资——投资本钱贷：营业外收入108第三节长期股权投资例5-18A企业于2023年1月取得B公司30%的股权，支付价款3000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为8000万元(假定被投资单位各项可识别资产、负债的公允价值与其账面价值一样)。在B公司的生产经营决策过程中，全部股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当承受权益法核算。取得投资时，A企业应进展以下账务处理(单位：万元)。借：长期股权投资(投资本钱)3000贷：银行存款3000109第三节长期股权投资如本例中取得投资时被投资单位可识别净资产的公允价值为12000万元，则取得投资时，A企业应进展以下账务处理(单位：万元)。借：长期股权投资(投资本钱)3600贷：银行存款3000营业外收入600110第三节长期股权投资3.权益法下投资损益确实认〔1〕投资收益确实认企业持有的对联营企业或合营企业的投资借：长期股权投资——损益调整〔享有被投资企业净利润的份额〕贷：投资收益留意：权益法下，被投资企业的净利润应以其各项可识别资产等的公允价值为根底进展调整后加以确定，不应仅按被投资企业的账面净利润与持111第三节长期股权投资股比例计算的结果简洁确定投资收益。基于重要性要求，通常应考虑的调整因素为：①以取得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为根底计提的折旧额或摊销额②减值预备的金额对被投资企业净利润的影响。其他工程如为重要的，也应进展调整。③被投资单位承受的会计政策及会计期间与投资企业不全都的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进展调整。112第三节长期股权投资不具重要性的工程可不予调整：①无法合理确定取得投资时被投资企业各项可识别资产的公允价值②投资时被投资企业可识别资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性③依据被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可识别资产公允价值的缘由。113第三节长期股权投资〔2〕投资损失确实认被投资企业发生亏损，投资企业的账务处理：借：投资收益〔按持股比例确认的应分担的损失〕贷：长期股权投资——损益调整被投资企业的净亏损也应以其各项可识别资产的公允价值为根底进展调整后加以确定。例5-19甲公司于2023年1月10日购入乙公司30%的股份，购置价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可识别净资产公允价值为6000万元。除表53所列工程外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价114第三节长期股权投资表5-3公允价值和账面价值不同的工程单位：万元115第三节长期股权投资假定乙公司于2023年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外销售。甲公司与乙公司的会计年度及承受的会计政策一样。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧和摊销，估计净残值为0。甲企业应进展以下账务处理(单位：万元)。存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(700-500)×80%＝160固定资产公允价值与账面价值差额应调增的折旧额＝1600÷16－1200÷20＝40116第三节长期股权投资无形资产公允价值与账面价值差额应调增的摊销额＝800÷8－700÷10＝30调整后的净利润＝600－160－40－30＝370甲公司应享有份额＝370×30%＝111借：长期股权投资——损益调整111贷：投资收益111117第三节长期股权投资4．取得现金股利或利润的处理(1)自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。(2)自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益局部，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额的，应作为投资收好处理。被投资单位宣告分派现金股利或118第三节长期股权投资利润时，依据应分得的现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，依据应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，上述借贷方差额贷记“投资收益”科目。(3)自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的局部，该局部金额应作为投资本钱的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整、投资本钱”科目。119第三节长期股权投资5．超额亏损确实认留意：投资企业