所得税费用的确认与计量

2023/11/613所得税会计Chapter32023/11/62学习目标掌握资产和负债计税基础的确定方法掌握暂时性差异的计算方法掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认所得税费用的确定了解所得税在财务报表上的列示第一节所得税会计概述所得税及其性质所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。会计利润应纳税所得额会计利润与应纳税所得额之间的差异永久性差异指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。暂时性差异是指由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。2023/11/63第一节所得税会计概述永久性差异产生的四种情况企业会计准则确认为会计收益，但税法规定不作为应纳税所得额而产生的差异按税法规定应计入应纳税所得额而企业会计准则不确认为收益按企业会计准则确认的费用和损失，在计算应纳税所得额时不允许扣除而产生的差异二者扣除范围不同二者扣除的标准不同按企业会计准则不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣除2023/11/64第一节所得税会计概述永久性差异的会计处理方法应付税款法应交所得税作为当期所得税费用。示例：某公司年末报表中税前会计利润为150万元，当年不允许税前抵扣的费用5万元，赞助支出3万元，国库券利息收入2万元，所得税率33%。借：所得税费用514800贷：应交税费——应交所得税514800

2023/11/65第一节所得税会计概述暂时性差异的会计处理方法应付税款法递延法利润表债务法资产负债表债务法当今世界主流方法资产负债表债务法2023/11/662023/11/67第一节所得税会计概述暂时性差异对所得税的影响采用资产负债表债务法的理论基础符合资产、负债的界定资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债2023/11/68第一节所得税会计概述符合权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认符合配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比2023/11/69第一节所得税会计概述例：某公司每年税前利润总额为1000万，2007年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2008年，适用的所得税税率为33%会计处理：2007年计入损益税收处理：实际发生时允许税前扣除2023/11/610第一节所得税会计概述应付税款法

2007

2008税收：利润总额10001000

预计保修费用200(200)

应纳税所得额1200800会计：所得税费用(396)

(264)

净利润6047362023/11/611第一节所得税会计概述资产负债表债务法

2007

2008税收：利润总额10001000

预计保修费用200(200)

应纳税所得额1200800会计：当期所得税(396)(264)

递延所得税

66

(66)

净利润6706702023/11/612第一节所得税会计概述资产负债表债务法核算基本要求时点一般在资产负债表日特殊交易或事项——在确认资产、负债时基本核算程序确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债确定利润表中的所得税费用2023/11/613第二节

计税基础和暂时性差异资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础＝未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额2023/11/614第二节

计税基础和暂时性差异资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其他计提减值准备的资产2023/11/615第二节

计税基础和暂时性差异固定资产账面价值与计税基础的确定会计：实际成本－累计折旧－减值准备税收：实际成本－累计折旧例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元2023/11/616第二节

计税基础和暂时性差异无形资产的账面价值与计税基础的确定账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－减值准备税收：计税基础＝实际成本－累计摊销例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝144万元2023/11/617第二节

计税基础和暂时性差异内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础的确定会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本税法：盈利企业的研发支出可加计扣除例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。账面价值＝600万计税基础＝02023/11/618第二节

计税基础和暂时性差异交易性金融资产账面价值与计税基础的确定会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益税法：成本例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值＝860万元计税基础＝800万元第二节

计税基础和暂时性差异其他资产投资性房地产其他计提了资产减值的各项资产2023/11/620第二节

计税基础和暂时性差异负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债2023/11/621第二节

计税基础和暂时性差异预计负债账面价值与计税基础的确定例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。账面价值＝100万元计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝02023/11/622第二节

计税基础和暂时性差异预收账款例:A公司于2006年12月20日自顾客收到了一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。按照使用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算缴纳所得税。账面价值＝2500万元计税基础＝账面价值2500万－可从未来经济利益中扣除的金额2500万＝02023/11/623第二节

计税基础和暂时性差异应付职工薪酬账面价值与计税基础的确定会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。账面价值＝2000万元计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元2023/11/624第二节

计税基础和暂时性差异暂时性差异的定义是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。暂时性差异的分类应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。2023/11/625第二节

计税基础和暂时性差异可抵扣暂性差异：

将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债2023/11/626第二节

计税基础和暂时性差异

资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异（递延所得税负债）（递延所得税资产）账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异（递延所得税资产）（递延所得税负债）2023/11/627第二节

计税基础和暂时性差异应纳税暂时性差异：资产的账面价值＞其计税基础例：一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元未来纳税义务增加——负债可抵扣暂时性差异：资产的账面价值＜其计税基础例：一项资产的账面价值为150万元，计税基础为200万元未来纳税义务减少——资产2023/11/628第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认原则对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外例：企业于2007年12月31日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2008年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33％，应确认6.6万元的递延所得税负债。2023/11/629第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量甲公司于2000年12月底购入一台机器设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总合法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税法的差异。2023/11/630第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量200120022003200420052006实际成本525000525000525000525000525000525000累计会计折旧87500175000262500350000437500525000账面价值437500350000262500175000875000累计计税折旧150000275000375000450000500000525000计税基础37500025000015000075000250000暂时性差异62500100000112500100000625000适用税率33%33%33%33%33%33%递延所得税负债余额206253300037125330002062502023/11/631特殊情况：1.企业合并中产生商誉初始确认假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款21002100——存他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的5040

3690

1350合计第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量2023/11/632例：假定B企业适用的所得税税率为30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值5040递延所得税负债（1350×30％）

405可辨认资产、负债的公允价值4635商誉1365企业合并成本

6000

如果确认由商誉产生的递延所得税负债（1365×30%），则会进一步增加商誉的价值（1365×30%），因此不确认商誉初始确认时的暂时性差异的所得税影响。第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量2023/11/633特殊情况：2.不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额如：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收：租赁合同或协议中约定的租赁款例：一项融资租赁资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，如果确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本，因此不确认递延所得税负债。第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量2023/11/634特殊情况：3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足一下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。甲公司持有乙公司30%的股权，能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款2500万，取得投资的当年，乙公司实现利润750万，不考虑相关调整因素，甲公司按其持股比例应享有225万，甲公司适用的所得税33%，乙公司适用的所得税15%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案。（1）借：所得税费用476740贷;递延所得税负债476740（2）如果甲公司目的不是分利润而是希望持续得到原料供应第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量2023/11/635递延所得税资产的确认原则以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以下两个方面未来期间的正常生产经营所得应纳税暂时性差异转回确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足以下条件，应当确认递延所得税资产：

一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额；对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。不确认递延所得税资产的情况：某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。2023/11/637递延所得税资产和负债的后续计量资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量2023/11/638递延所得税资产和负债的后续计量资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量2023/11/639第四节所得税费用的确认和计量当期所得税会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额+计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定的不纳税收入+其他需要调整因素=应纳税所得额递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）2023/11/640第四节所得税费用的确认和计量所得税费用=当期所得税+递延所得税当期所得税费用＝应纳税所得额×当期适用税率递延所得税费用＝当期递延所得税负债的增加（－减少）－当期递延所得税资产的增加（＋减少）2023/11/641递延所得税费用的确认一般情况下利润表企业合并调整商誉确认时记入权益的交易记入权益（比如可供出售金融资产发生的价值增值）第四节所得税费用的确认和计量2023/11/642

综合举例1：A公司2007年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差异有：（1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金500万元。按税法规定，企业向关联企业的捐赠不允许税前扣除；（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本800万元，2007年12月31日的公允价值为1200万元，税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。（4）违法环保法规定应支付罚款250万元。（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备

第四节所得税费用的确认和计量2023/11/643

（1）2007年度应缴所得额=3000+150+500-400+250+75=3575应缴所得税=3575*25%=893.75（2）2007年度递延所得税=递延所得税负债-递延所得税资产=400*25%-（75+150）*25%=43.75（3）所得税费用=893.75+43.75=937.5借：所得税费用9375000

递延所得税资产562500

贷：应交税费——应交所得税8937500

递延所得税负债1000000第四节所得税费用的确认和计量2023/11/644

综合举例2：

甲企业2007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：

项目 账面价值计税基础差异 应纳税可抵扣 交易性金融资产2600000 2000000600000存货20000000 220000002000000预计负债1000000 0 1000000 总计 6000003000000第四节所得税费用的确认和计量2023/11/645假定该企业适用的所得税税率为33％，2007年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产＝300万×33％＝99万元应确认递延所得税负债＝60万×33％＝19.8万元应交所得税＝1000万×33％＝330万元第四节所得税费用的确认和计量2023/11/6462007年确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用——当期所得税费用3300000

贷：应交税费——应交所得税3300000借：递延所得税资产990000

贷：所得税费用——递延所得税费用990000借：所得税费用——递延所得税费用198000

贷：递延所得税负债198000第四节所得税费用的确认和计量2023/11/6472008年资产负债表中部分项目情况如下：项目 账面价值计税基础差异 应纳税可抵扣 交易性金融资产2800000 38000001000000存货 26000000 26