高级财务会计（第二版）-课件第六章 所得税会计

第六章所得税会计目录Content6.1所得税会计概述6.2计税基础与暂时性差异

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递延所得税资产/负债的确认6.36.3所得税费用的确认和计量债务重组

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案例思考：（1）所得税申报及其会计处理企业财务会计核算最后一个重要环节——企业要怎么进行纳税申报？如何申报？（2）所得税会计与税法上的所得税的核算是同一回事吗？——所得税会计如何计量处理？对报表信息的影响？第六章所得税——案例导入债务重组

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2014年10月30日晚间，獐子岛（SZ002069）发布公告称，因北黄海遭到几十年一遇异常的冷水团，公司在2011年和部分2012年播撒的100多万亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收。受此影响，决定对成本为7.35亿元存货进行核销处理，对成本为3.01亿元的存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014的三季度。由此导致獐子岛今年三季报当期亏损8.61亿元，前三季累计亏损8.13亿元。此公告发布后在资本市场引起巨大争议，并引发证监会的关注，责成其进行相关的自查。暂且不论獐子岛公司因所谓“冷水团”而大幅核销存货导致巨额亏损的做法是否合理，因此而确认的递延所得税却无疑为未来公司的经营埋下了伏笔。

第六章所得税会计——案例导入债务重组

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“2.54亿元的递延所得税资产，意味着未来5年的年均利润总额为2亿元以上。”一位投行人士指出，“在企业所得税法下，亏损额可以在未来5年的盈利中扣除后再交税，因此獐子岛未来5年应纳税所得至少为10亿元，年均抵税逾5000万元，年均净利润在1.5亿元以上。”【后续】

第六章所得税会计——案例导入所得税会计

第六章所得税会计——内容框架本章主要知识点1、应纳税所得及资产负债表债务法2、计税基础和暂时性差异3、递延税项和所得税计量一、所得税会计概述会计利润与应税利润会计利润----根据准则确定的一定期间内扣除所得税费用前的利润，即利润表中的利润总额应税利润——根据税法规定在一定期间内据以交付所得税的利润，即应纳税所得

第六章所得税会计——概述资产负债表负债法：从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响——首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债)，再倒挤出利润表项目当期所得税费用应纳税所得=会计利润+/-

纳税调整项目金额X所得税税率=当期应交所得税=所得税费用+递延所得税负债-递延所得税资产含暂时性差异和永久性差异

第六章所得税会计——概述二、资产负债的计税基础及暂时性差异使用税法眼镜看到的价值——计税基础使用会计眼镜看到的价值——账面价值

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异

后续计量可能不等——例如：A计税基础：确认资产减值损失或公允价值变动损益之前的价值B特殊情形：免税合并时确认的合并商誉、加计扣除等初始确认一般相等

资产计税基础=未来可抵扣金额

资产账面价值=未来可收回金额

（费用化后的资产剩余）

（一）资产的计税基础资产的计税基础：该项资产在未来期间计税时，按照税法规定可以税前扣除的金额

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异固定资产——后续计量中，因会计准则和税法就折旧方法、折旧年限及减值准备计提等的不同处理，导致其账面价值与计税基础不同第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例1】新华公司于2022年6月23日取得某项固定资产，其初始入账价值为7200万元，预计使用年限为15年，采用直线法计提折旧，预计净残值为零。税法规定，该项固定资产折旧年限10年，折旧方法、预计净残值与会计规定相同【解析】2022年12月31日固定资产账面价值=7200-7200/(15X12)X6=6960万元

计税基础=7200-7200/(10X12)X6=6840万元——增加未来期间应纳税所得额

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例2】新华公司于2022年12月21日取得某项固定资产，原价为900万元，预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。税法规定，该项固定资产采用年限平均法计提折旧，折旧年限、预计净残值与会计规定相同【解析】2023年12月31日固定资产账面价值=900-900/5X2=540万元

计税基础=900-900/5=720万元——减少未来期间应纳税所得额无形资产——后续计量中，无形资产账面价值与计税基础的差异主要源于内部研发形成的无形资产（加计扣除）和使用寿命不确定的无形资产

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例3】新华公司自主研发新技术，符合资本化条件的支出300万元，于2022年1月1日转入无形资产核算。假定2022年会计计提的摊销额为30万元（10年），而税法规定可按无形资产成本的150%摊销【解析】2022年12月31日无形资产账面价值=300-30=270万元

计税基础=300X150%-300X150%/10=405万元——减少未来期间应纳税所得额以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——后续计量中，税法规定交易性金融资产的公允价值变动损益不得计入应纳税所得，导致资产的账面价值与计税基础不同

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例4】新华公司2022年8月7日购入一项交易性金融资产，取得成本为37万元，2022年12月31日该项资产的市价为40万元。【解析】2022年12月31日交易性金融资产账面价值=40万元

计税基础=37万元——公允价值变动损益不计入当期应纳税所得，待处置时一并计算应计入应纳税所得的金额，增加未来期间的应税所得投资性房地产——后续计量中，采用公允价值计量模式的：与交易性金融资产类似采用成本模式的：与固定资产类似

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异其他资产——后续计量中涉及减值准备的计提，税法不允许税前扣除的例如，应收账款余额500万元，坏账准备余额45万元，则该项债权的账面价值为455万元，计税基础500万元

后续计量可能不等——产品保修费用等大多数情况下，负债的账面价值=或>计税基础初始确认一般相等

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异（一）负债的计税基础负债的计税基础=负债账面价值-未来可税前列支金额或-未来非应税收入负债账面价值=未来应支付金额销售商品、提供售后服务等原因确认的预计负债

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例5】新华公司2022年因销售商品提供保修服务，将符合预计负债确认条件的200万元保修费确认为当年销售费用，当年尚未发生实际保修支出【解析】（1）假设税法规定，保修费支出仅在实际发生期间允许全额税前扣除则：2022年12月31日预计负债账面价值=200万元

同期该项预计负债的计税基础=200-200=0元（2）假设税法规定，保修费支出在实际发生期间允许税前扣除150万元则：2022年12月31日预计负债账面价值=200万元同期该项预计负债的计税基础=200-150=50万元——减少未来期间应税所得

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例6】新华公司2022年12月31日收到南方公司预付货款1500万元，会计处理时将其记入预收账款（合同负债）科目预收账款【解析】（1）假设税法规定，该款项应计入取得当期的应税所得并计缴所得税则：2022年12月31日该项负债账面价值=1500万元

同期该项负债的计税基础=1500--1500=0元（2）假设税法规定，该款项应计入销售货物当期应税所得并计缴所得税则：2022年12月31日该项负债账面价值=1500万元同期该项负债的计税基础=1500-0=1500万元

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异应付职工薪酬【例7】新华公司2022年12月计入成本费用的职工薪酬6000万元（尚未支付），税法规定当期可予税前扣除的合理部分为5400万元，超过部分再发生当期和以后期间均不允许税前扣除【解析】2022年12月31日该项负债账面价值=6000万元

同期该项负债的计税基础=6000-0=6000万元其他负债【例8】新华公司2022年12月因违反环保法规，被罚30万元（款未付），税法规定，违法违规罚款及滞纳金不允许税前扣除【解析】2022年12月31日该项负债账面价值=30万元

同期该项负债的计税基础=30-0=30万元永久性差异（三）特殊项目计税基础某些交易或事项，因为不符合资产、负债的确认条件而未形成报表中的具体资产、负债项目，但按税法规定却能够确定其计税基础超标准（销售收入的15%）的广告费和业务宣传费，符合规定的可在以后年度准予税前扣除超标准（工资薪金的8%）职工教育经费，准予以后纳税年度结转扣除可抵扣亏损

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异（四）暂时性差异应纳税暂时性差异因：资产账面值>计税基础，负债账面值<计税基础

而：产生应纳税差异，形成递延所得税负债性质属于应付税款，在未来期间转为应纳税款确认时作递延所得税费用处理，计入所得税费用未来作递延所得税收益处理

当期少交以后补交【例9】交易性金融资产原值100万，公允价值变动收益20万，则资产账面值120万，计税基础100万，形成应纳税差异20万

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异可抵扣暂时性差异因：资产账面值<计税基础，负债账面值>计税基础

而：产生可抵扣差异，形成递延所得税资产性质属于预付的税款，在未来期间抵扣应纳税款确认时作递延所得税收益处理，冲减所得税费用未来作递延所得税费用处理当期多交以后抵扣【例10】固定资产平均折旧10万，企业加速折旧20万，形成可抵扣差异10万，递延所得税资产10X25%=2.5万

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异

特殊项目产生的暂时性差异未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异——超额广告费（超额部分可以在以后年度结转）

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例11】新华公司2022年发生广告费支出200万元，并已计入当年销售费用。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后纳税年度结转扣除。新华公司2022年实现销售收入1000万元【解析】根据会计准则，广告费支出已计入当期损益，不形成资产；

但税法规定当期未予税前扣除的50万元可以结转以后年度扣除，故计

税基础为50万元——形成可抵扣暂时性差异50万元

特殊项目产生的暂时性差异可抵扣亏损及税款递减产生的暂时性差异

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异【例12】新华公司2022年因政策性原因发生经营亏损45000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减未来后5个年度的应纳税所得，假定公司预计其于未来5年能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。【解析】该项亏损不是由于资产、负债的账面价值与计税基础不同造成的，但可以产生与可抵扣暂时性差异相同的效果，能够减少未来期间的应纳税所得额，故应当确认为一项递延所得税资产三、递延所得税负债/资产的确认递延税项如何计量？可抵扣暂时性差异X适用税率=递延所得税资产应纳税暂时性差异X适用税率=递延所得税负债

第六章所得税会计——递延税项的确认一般情况下计入所得税费用与直接计入所以者权益的交易事项有关的计入所有者权益与企业合并取得的资产负债有关的调整合并商誉/损益代表企业未来少纳税的权利代表企业未来应纳税的义务（一）递延所得税负债的确认除准则规定不予确认的情况，应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债递延所得税负债确认后，除与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并取得的递延所得税负债外，均应增加利润表中的所得税费用

第六章所得税会计——递延税项的确认借：所得税费用

贷：递延所得税负债【例13】新华公司于2017年12月1日取得某台设备，初始成本为900万元，采用直线法计提折旧，使用年限5年，净残值为0。由于该设备常年处于强震动状态，税法要求按照双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计要求相同。

新华公司适用的所得税率为25%，假定不考虑其他会计与税法的差异，递延所得税负债

年期初余额为0。固定资产递延所得税计算如表所示：

第六章所得税会计——递延税项的确认

第六章所得税会计——递延税项的确认项目2018年2019年2020年2021年2022年原始成本900900900900900当年会计折旧180180180180180累计会计折旧180360540720900账面价值7205403601800当年税法折旧360216129.697.297.2累计税法折旧360576705.6802.8900计税基础540324194.497.20暂时性差异180216165.682.80递延所得税负债455441.420.70固定资产递延所得税计算单位：万元【解析】（1）2018年报表日，

借：所得税费用450000

贷：递延所得税负债450000

第六章所得税会计——递延税项的确认（2）2019年报表日，递延所得税负债余额54万元，但期初余额为45万元，当期应进一步确认递延所得税负债发生额9万元

借：所得税费用90000

贷：递延所得税负债90000（3）2020年报表日，递延所得税负债余额41.4万元，但期初余额为54万元，当期应转回递延所得税负债发生额12.6万元

借：递延所得税负债126000

贷：所得税费用126000

第六章所得税会计——递延税项的确认（4）2021年报表日，递延所得税负债余额20.7万元，但期初余额为41.4万元，当期应转回递延所得税负债发生额20.7万元

借：递延所得税负债207000

贷：所得税费用207000（5）2022年报表日，递延所得税负债余额为0，但期初余额为20.7万元，当期应转回递延所得税负债发生额20.7万元

借：递延所得税负债207000

贷：所得税费用207000（二）递延所得税资产的确认除准则规定不予确认的情况，可抵扣暂时性差异均应确认相关的递延所得税资产递延所得税资产确认后，除与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并取得的递延所得税资产外，均应减少利润表中的所得税费用应当以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产

第六章所得税会计——递延税项的确认如果在可抵扣差异转回的未来期间，企业无法产生足够的应纳税所得可以利用（可抵扣差异），即可抵扣差异相关的经济利益无法实现，则不应确认递延所得税资产（三）特殊交易或事项涉及的递延所得税确认与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益——如：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动，计税基础与账面价值不同，但在实际计算所得税时，并不存在会计与税法上的差异——相应所得税及递延税项不能调整所得税费用，应当计入所有者权益

第六章所得税会计——递延税项的确认

第六章所得税会计——递延税项的确认【例14】甲公司于2022年2月自公开市场以90万元的价格取得A公司发行的债券，并作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。2022年12月31日，该债券市价为120万元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值变动不计入应税利润，待处置时一并计入应税所得。2023年3月甲公司以110万元的价格出售该债券，甲公司适用所得税税率为25%，假定不考虑利息确认问题

第六章所得税会计——递延税项的确认【解析】（1）2022年2月投资

借：其他债权投资900000

贷：银行存款900000（2）2022年12月末调整公允价值变动

借：其它债权投资300000

贷：其他综合收益300000（3）2022年12月末确认递延所得税

借：其他综合收益75000

贷：递延所得税负债75000（4）2023年3月出售

借：银行存款1100000

投资收益100000

贷：其他债权投资1200000

借：其他综合收益225000

递延所得税负债75000

贷：投资收益300000与可抵扣亏损和税款抵减有关的递延所得税——视同可抵扣暂时性差异；以很可能取得的（可弥补）利润为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少当期所得税费用

【例15】假定2022年企业亏损100万元，可在未来5年内税前弥补。假定未来5年内有足够的应税所得，则：2022年：借：递延所得税资产25

贷：所得税费用25如果2023年盈利500万2023年：借：所得税费用125

贷：递延所得税资产25

应交税费10022年的亏损为企业带来25万未来收益

第六章所得税会计——递延税项的确认与长期股权投资相关的递延税项在准备长期持有的情况下，不确认相关的所得税影响在不准备长期持有的情况下，确认相关所得税影响应减值计提所形成的可抵扣暂时性差异应予以确认

第六章所得税会计——递延税项的确认与长期股权投资有关的暂时性差异：初始投资成本的调整、投资损益的确认等项目

需要纳税调整?

递延所得税?

被投资单位宣告现金股利

调整减少

不确认项目需要纳税调整?递延所得税?

对初始投资成本的调整，产生营业外收入

调整减少

不确认

确认投资收益（确认投资损失）

调整减少（调整增加）

不确认

被投资单位宣告现金股利

不调整

不确认

因被投资单位其他综合收益变动，或其他所

有者权益变动

不调整

不确认采用成本法核算的，需要纳税调整？（税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税）

采用权益法核算的，在准备长期持有的情况下需要纳税调整？

第六章所得税会计——递延税项的确认与企业合并相关的——主要与“商誉”有关，详见企业合并部分与股份支付有关的当期及递延所得税——了解——与股份支付相关的支出不能税前抵扣的，形成永久性差异；

与股份支付相关的支出能税前抵扣的，形成暂时性差异。其中，预计未来期间可抵扣金额超过按照准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益第六章所得税会计——递延税项的确认

第六章所得税会计——递延税项的确认（四）不确认递延所得税的情况企业合并中形成的商誉的初始确认——详见企业合并部分非企业合并的其他交易或事项发生时，所产生的资产（负债）的初始确认金额如果与其计税基础不同，形成暂时性差异，但既不影响会计利润，也不影响应税利润，则不确认相应的递延税项——教材P113之例6-14【例16】新华公司进行内部研发形成的无形资产，其成本为1500万元，根据税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销，即税法允许未来期间税前扣除的摊销金额为2625万元

第六章所得税会计——递延税项的确认【解析】该项无形资产形成并非产生于企业合并，其初始确认既不影响会计利润也不影响应纳税所得，如果确认因账面价值与计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异，无法对应所得税费用或所有者权益，只能增加负债或减少其他资产价值，违背历史成本计量属性，故不予确认。四、所得税费用的确认和计量（一）当期所得税应交所得税=应纳税所得额X所得税税率

应纳税所得额=会计利润总额+/-纳税调整项目金额

第六章所得税会计——所得税费用的确认和计量调增：准则不作为收益，税法认可的；准则确认为费用损失，税法不认可的

本期发生的影响损益的可抵扣差异；本期转回的影响损益的应纳税差异调减：准则确认为收益，税法不认可的；准则不确认为费用损失，税法认可的

本期发生的影响损益的应纳税差异；本期转回的影响损益的可抵扣差异【练习】新华公司采用资产负债表债务法核算其所得税，适用的所得税税率为25%。新华公司2019年实现利润总额1500万元，当年发生如下特殊调整事项：获得国债利息收入20万元；交易性金融资产公允价值下降20万元；其他权益工具投资的公允价值上升15万元；超标的业务招待费10万元；因债务担保确认预计负债30万元。计算2019年公司应纳税所得和应交所得税解析：应交所得税=（1500-20+20+10+30）X25%=385万元

第六章所得税会计——计税基础与暂时性差异

当期应确认当期应确认当期应确认

递延所得税递延所得税负债递延所得税资产=-期末余额-期初余额（二）递延所得税递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响

第六章所得税会计——所得税费用的确认和计量本期实际少交税增加未来税款（三）当期所得税与所得税费用的确认与计量本期确认应纳税暂时性差异的纳税影响

借：所得税费用（会计）贷：应交税费——应交所得税（税法）

递延所得税负债下期转回：

借：所得税费用

递延所得税负债

贷：应交税费——应交所得税

第六章所得税会计——所得税费用的确认和计量本期实际多交税减少未来税款本期确认可抵扣暂时性差异的纳税影响借：所得税费用（会计）

递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税（税法）下期转回：

借：所得税费用贷：应交税费——应交所得税

递延所得税资产

第六章所得税会计——所得税费用的确认和计量

所得税费用=当期应交所得税+当期应确认递延所得税（费用）

所得税费用××××××应交税费××××××本年（会计）利润××××××税法认定之当期税会计确认根据税法认定计缴

调整（借或贷）

第六章所得税会计——所得税费用的确认和计量【例17】新华公司2022年实现的利润总额为2000万元，适用税率25%，假定递延所得税资产和递延所得税负债期初无余额，预计未来有足够的的应纳税所得额用于抵扣暂时性差异。公司2022年与所得税有关的业务如下：（1）2021年12月购入管理用固定资产，原价300万元，预计净残值30万元，使用年限10年，按年限平均法计提折旧，税法则采用双倍余额递减法。（2）2022年1月1日公司支付120万元购入一项专利技术，并将其视为使用寿命不确定的无形资产。假定税法规定此项专利技术摊销年限为10年，采用直线法摊销。2022年12月31日该项专利技术的可收回金额为90万元。（3）2022年公司因销售产品承诺三年保修，年末预计负债账面余额80万元，当年未发生任何保修支出，税法规定保修费用仅实际支出时允许税前扣除。（4）2022年向关联企业捐赠现金300万元，按税法规定不能税前扣除。

第六章所得税会计——所得税费用的确认和计量【解析】（1）2022年当期应纳税所得额=2000-（60-27）+30-12+80+300=2365万元2022年当期应交所得税=2365X25%=591.25万元（2）2022年递延所得税

①固定资产账面价值=300-（300-30）/10=273万元

固定资产计税基础=300-2X300/10=240万元

固定资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异33万元

第六章所得税会计——所得税费用的确认和计量

②无形资产账面价值=120-30=90万元无形资产计税基础=120-120/10=108万元无形资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异18万元③预计负债账面价值=80万元

预计负债计税基础=0

预计负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异80万元

综上所得：2022年产生的应纳税暂时性差异=33万元