税务会计与税务筹划（第8版）课件 第3章 进出口环节税47p-2

第3章进出口环节纳税的计算与会计核算主讲人：王素荣博士对外经济贸易大学 国际商学院

教授

博士生导师Email：nvbsh@126.com

Tel出口环节纳税的计算与核算一、关税二、进口环节增值税和消费税四、增值税的出口退税五、消费税的出口退税一、关税的计算与会计核算(一)关税的基本规定

关税是由海关根据国家制定的有关法律，以进出关境的货物和物品为征税对象而征收的一种商品税。征税对象：准许进出境的货物和物品。

纳税人：进口货物的收货人，出口货物的发货人，进出境物品的所有人.关税分类按征税对象分为：进口关税和出口关税按征税性质分为：普通税率优惠税率：包括特定优惠关税(特惠税)、普遍优惠制(普惠制，发达国家对发展中国家)、最惠国待遇(现在和将来给予第三国优惠，同样适于对方)

差别税率：包括反补贴关税、反倾销关税、报复关税、保障性关税(某类商品进口量剧增，对相关产业带来巨大影响或损害时，按照WTO规则，启动一般保障措施，磋商、提高进口关税或数量限制)。关税税率1、进口关税税率

我国进口税则设有最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率形式。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。

最惠国税率：原产于共同适用最惠国待遇的世界贸易组织成员的进口货物；原产于与我国签有相互给予最惠国待遇的双边贸易协定的国家和地区的货物；原产于我国境内的进口货物。关税税率金枪鱼的普通税率40%，罗非鱼的普通税率70%，最惠国税率均为7%；香菇、木耳的普通税率100%，最惠国税率13%；鸡、鸭、猪、牛的肉和罐头的普通税率90%，最惠国税率5%；钻石14%，红木家具100%，航拍无人机，最惠国税率均为0；太阳能热水器的普通税率100%，最惠国税率8%；小轿车的普通税率230%，最惠国税率15%；镍氢蓄电池的普通税率40%，最惠国税率10%；关税税率

履行入世承诺，信息技术产品最惠国税率实施第七步降税。513种信息技术产品，其中453种0关税，如激光打印机、喷墨打印机、路由器、无线耳机、内窥镜、肾脏透析设备、输血设备、血管支架、心脏起搏器等等；60种信息技术产品征税，2022年7月1日后最低0.3%（雷达无线电导航设备零件），最高3.8%（如视频信号录放设备零件）。

对954项商品实施进口暂定税率；如焦炭的最惠国税率5%，暂定税率0；煤焦油的最惠国税率6%，暂定税率1%；威士忌酒的最惠国税率10%，暂定税率5%；冻带鱼的最惠国税率7%，暂定税率5%；婴幼儿奶粉的最惠国税率15%，暂定税率5%/0。

对原产于塞舌尔共和国、圣多美和普林西比民主共和国的进口货物适用最惠国税率。协定税率：原产于我国参加的含关税优惠条款•的区域性贸易协定的有关缔约方的进口货物。

根据我国与有关国家或地区已签署并生效的自贸协定和优惠贸易安排，2022年，对17个协定项下、原产于28个国家或地区的部分进口货物实施协定税率。

中国与单个国家签订的自贸协定，如与智利、巴基斯坦、新西兰、新加坡、秘鲁、哥斯达黎加、瑞士、冰岛、韩国、澳大利亚、格鲁吉亚、毛里求斯、柬埔寨、香港、澳门等经济体签订的税收协定，大多实施零税率。如中国——韩国自贸协定下，有1668中商品实施0关税，中国——澳大利亚自贸协定下，有2419中商品实施0关税；中国—瑞士协定,有3365中商品0关税；中国—新西兰协定,有7372种商品0关税；中国—冰岛协定,7230种商品0关税；中国—秘鲁协定,5331种商品0关税；中国—哥斯达黎加协定下，7784种商品0关税。中国与多个国家签订的税收协定，如亚太协定、东盟协定、RECP协定。亚太贸易协定税率适用于韩国、印度、斯里兰卡、孟加拉和老挝；

中国-东盟自由贸易协定税率适用于文莱、印度尼西亚、马来西亚、新加坡、泰国、菲律宾、越南、缅甸、老挝和柬埔寨。

RCEP自贸协定适用于东盟10国，日本、韩国、澳大利亚和新西兰等国。这些协定税率都低于最惠国税率。

RCEP是世界最大的一个区域性自由贸易协议。RCEP是货物贸易、服务贸易、投资自由化三位一体的高标准自由贸易协定。

在货物贸易方面，成员国同意在10年以内达到成员国之间的90%的货物自由流动、零关税。在服务贸易和投资方面，RCEP的相互开放相较于我国同这些国家单独签署的双边自由贸易协定的开放程度更进一步，还纳入了知识产权保护、电子商务竞争政策、政府采购等议题。

在货物贸易方面，日本将对来自中国88%的货物免关税，韩国是86%，澳大利亚是98.3%，新西兰是91.8%。在东盟方面，新加坡对从中国进口的商品100%零关税，文莱是98.2%，菲律宾是91.3%，马来西亚是90.2%，印尼是89.5%，柬埔寨、越南是87%左右，缅甸和泰国是86%左右，整体而言，RCEP成员国对中国的开放力度是很大的。贸易便利化的体现在：

一是海关明确提出对于RCEP国家的商品进口，6小时快速通关，最长48小时。

RCEP国家商品将会有一个快速通关的渠道。

二是在RCEP原产地规则方面，一方面，享受背对背原产地证明，有利于提高分销和物流的效率。另一方面，RCEP的累计规则有助于产业链的融合。

三是直接运输没有时间限制。分销和物流过程在RCEP成员国停留时间不计入时间限制，不需要交关税。以前停留时间半年以上，算所在国的商品交关税。

四是区域价值算法：把所有的RCEP国家在这个商品中组成部分的附加值加总来计算免税部分。即在RCEP的区域内，成员国相互之间在生产、产业链合作、价值积累的过程中，都享受免税的待遇，促进区域之间流动。特惠税率：原产于与我国建交并完成换文手续的44个最不发达国家

包括：埃塞俄比亚、贝宁、布隆迪、厄立特里亚、吉布提、刚果、几内亚、几内亚比绍、科摩罗、利比里亚、马达加斯加、马里、马拉维、毛里塔尼亚、莫桑比克、卢旺达、塞拉利昂、苏丹、坦桑尼亚、多哥、乌干达、赞比亚、莱索托、乍得、中非、阿富汗、孟加拉国、尼泊尔、东帝汶、也门、萨摩亚、瓦努阿图、赤道几内亚、安哥拉、塞内加尔、尼日尔、索马里、老挝、缅甸、柬埔寨等等。2022年1月1日起继续对缅甸联邦共和国、东帝汶民主共和国实施95%税目产品零关税的特惠税率。；2022年1月1日起继续对安哥拉共和国等42国实施97%税目产品零关税的特惠税率。普通税率：原产于上述国家或地区以外进口货物，以及原产地不明的进口货物。关税配额税率：继续对小麦、玉米、稻谷和大米、糖、羊毛、毛条、棉花、化肥等

8类商品实施关税配额管理品种小麦普通税率（%）1802022年最惠国税率（%）65关税配额税率（%）1/6/9/10玉米130/18020/40/651/9/10稻谷和大米70/13010/40/651/9糖1255015羊毛50381毛条50383棉花注：中国新125西兰协定羊毛和毛条的40协定税率均为0；中国澳大利亚协1定下，羊毛税率为0。化肥1505042、出口关税税率

我国对铬铁等

106项商品实施出口关税，主要是鳗鱼苗、部分有色金属矿砂及其精矿、部分铁合金、钢铁废碎料、铜和铝原料及其制品等。出口关税税率为20%~40%：如鳗鱼苗的出口税率为20%；合金生铁出口税率为20%，铅矿砂及其精矿、锌矿砂及其精矿，出口税率均为30%；不锈钢废碎料出口税率为40%。我国对征税范围内的部分商品实行0~20%的暂定税率：

如铝废碎料、铜废料，出口税率均为30%，暂定税率均为15%；黄铜丝出口税率为30%，暂定税率为0。原产地规定

原产地原则是确定进口货物惟一产地的规定，包括原产地标准和直接运输规定。1、原产地标准

对只有一个国家可供审定的进口货物，应用“完全在一国生产”准则；如有两个及以上国家参与生产的进口货物，采用“实质性改变”准则.

实质性改变标准：凡经过两个及以上国家加工的货物，应以最后一个实质性改变了原产品，使其得到了新的特有的性质或特征的国家，作为货物的原产国。

2、直接运输规定：原产国要将出口产品直接运到进口国，进口国才能作为该国原产的货物给予相应的待遇。视为直接运输的情况：不通过他国关境直接运到进口国;特殊原因，通过了他国关境，但在他国关境内，货物始终处于海关的监管之下。

3、原产地证书：海关对进口货物要求交验原产地证书及其它能证明进口货物产地的单证。由生产厂家、供应商、出口商或其他当事人提供，主管当局或公共团体出具。4、我国海关的原产地规定

⑴对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物，生产国或制造国即视为该货物的原产国；

⑵对经过几个国家加工、制造的货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为货物的原产国。税则中归类改变，或虽未改变，但加工增值部分所占比例超过30％，作为实质加工对待。

⑶对于零件、部件、备件及工具，如与主件同时进口，且数量合理，按主件原产地确定；如分别进口，按各自原产国确定。(二)关税的计算与会计核算1．进口关税的计算与会计核算

进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确认，包括货物的货价、货物运抵我国境内输入地起卸前的运输及其相关费用、保险费。（1）以我国口岸CIF价格（成本、保险费加运费，指定目的港）成交的完税价格＝CIF（2）以出口国口岸FOB价格（船上交货，指定装运港）成交的完税价格＝FOB价格＋运杂费＋保险费＝(FOB价格＋运杂费)÷(1－保险费率)（3）以CRF价格（成本加运费价格）成交的，完税价格＝CRF价格＋保险费＝CRF价格÷(1－保险费率)•进口关税税额＝进口货物完税价格总额×税率(二)关税的计算与会计核算某进出口公司本月进口情况如下：

（1）从韩国进口一批化妆品，进口申报价CIF价100万美元，汇率1：6.5。适用最惠国税率5％。（普通税率为150%）。

（2）从美国进口一批大豆，进口申报价格FOB价500万美元，进口运费20万美元，保险费率0.3％，汇率1：6.5。适用最惠国税率3％（普通税率为

180%）。

（3）从俄罗斯进口一批牛肉，进口申报价CRF价600万人民币，保险费率

0.2%，适用最惠国税率25％（普通税率为80%）。解析：（1）化妆品关税计算货价折合人民币＝100×6.5＝650（万元）完税价格＝CIF价＝650（万元）应交进口关税＝650×5％＝32.5（万元）（2）大豆关税计算货价折合人民币＝500×6.5＝3250（万元）运费折合人民币＝20×6.5＝130（万元）完税价格＝(3250＋130)÷(1－0.3％)＝3390.17（万元）应交进口关税＝3390.17×3％＝101.71（万元）（2）牛肉关税计算完税价格＝600÷(1－0.2％)＝601.2（万元）应交进口关税＝601.2×25％＝150.3（万元）进口关税的会计核算

因关税是价内税，无论进口流动资产，还是进口固定资产，在海关缴纳的进口关税都计入进口货物的成本。借：固定资产••库存商品原材料贷：银行存款2、出口关税的计算

出口货物完税价格由海关以该货物向境外销售的成交价为基础审查确定，包括货物运至我国境内输入地装载前的运输及其相关费用、保险费，但其中的出口关税税额应当扣除。（1）以离开我国口岸的FOB价格成交的完税价格＝FOB价格÷(1＋出口关税税率)（2）以到达国外口岸的CIF价格成交的完税价格＝(CIF价格－保险费－运费)÷(1＋出口关税税率)（3）以CRF价格成交的，完税价格＝(CRF价格－运费)÷(1＋出口关税税率)（4）以CIFC价格成交的佣金C为给定金额:完税价格＝(CIFC价格－保险费－运费－佣金)÷(1＋出口关税税率)佣金C为百分比:完税价格＝[CIFC价格×(1－C)－保险费－运费]÷(1＋出口关税税率应纳出口关税=出口货物完税价格总额×税率出口关税的计算某进出口公司本月出口情况如下：出口不锈钢废碎料，出口税率40%，FOB上海总价格14万美元，汇率1：6.5。出口精炼铜，出口税率30%，2022年暂定税率10%，CIF纽约总价款

125万美元，运费10万美元，保险费5万美元，汇率1：6.5。出口未锻轧镍合金，出口税率30%，2022年暂定税率15%，CRF华盛顿总价250万美元，运费20万美元，汇率1：6.5。出口硅铁，出口税率20%，CIFC巴黎总价510万欧元，运费5万欧元，保险费10万欧元，佣金15万欧元，汇率1：7.13。解析：（1）不锈钢废碎料关税计算完税价格＝14÷（1＋40%）＝10（万美元）应交出口关税＝10×6.5×40％＝26（万元）（2）精炼铜关税计算完税价格＝（125-10-5）÷（1＋10%）＝100（万美元）应交出口关税＝100×6.5×10％＝65（万元）（3）未锻轧镍合金关税计算完税价格＝（250-20）÷（1＋15%）＝200（万美元）应交出口关税＝200×6.5×15％＝13（万元）（4）硅铁关税计算完税价格＝（510-5-10-15）÷（1＋20%）＝400（万欧元）应交出口关税＝400×7.13×20％＝570.4（万元）二、进口环节增值税和消费税2023-06-07税务会计与税务筹划241、进口环节增值税和消费税计算进口货物适用增值税税率13%或9%，与纳税人规模无关。应纳税额（进项）=组成计税价格×税率组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税案例3-3：商贸企业进口服装，到岸价10

000美元，汇率1:6.5，关税10％，请计算进口环节增值税。组成计税价格＝关税完税价格＋关税＝10

000×6.5+10000×6.5×10％＝71500（元）应纳增值税＝71500×13％＝9

295（元）进口服装为了销售，9

295元为允许抵扣进项税。

申报进入境内的货物，若为烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮和焰火、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、成品油、电池或涂料等应税消费品，在进口环节除了缴纳关税、增值税外，还需要缴纳消费税。纳税人进口应税消费品，应按照组成计税价格计算在进口环节应纳消费税。消费税组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）应纳消费税＝消费税组成计税价格×税率2023-06-07税务会计与税务筹划25案例3-4：进口小轿车自用，到岸价10000美元，关税15％，汇率1:6.5，消费税5％,进口环节增值税为：消费税是价内税，增值税是价外税。先算消费税，后算增值税。关税=10000×6.5×15%=9750元消费税计税价格=(完税价格+关税)/(1-消费税率)＝(65000+9750)÷(1－5%)＝78

684.21应纳消费税＝78

684.21×5％=3934.21元

增值税计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税＝65000+9750＋3934.21＝78

684.21元应纳增值税＝78

684.21×13％=10

228.95元2023-06-07税务会计与税务筹划262、进口环节增值税和消费税会计核算

案例3－5：进口小轿车自用，进口环节缴纳关税9750元，缴纳消费税3934.21元，缴纳增值税10228.95元，取得了海关开具的专用缴款书。则进口小轿车成本=关税完税价格+关税+消费税• =65000+9750+3934.21=78684.21（元）小轿车价款已经用美元支付给外方。2023-06-07税务会计与税务筹划27则进口环节纳税的会计分录为：借：固定资产应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款13684.2110228.9523913.16三、增值税出口退税计算与会计核算2023-06-07税务会计与税务筹划28出口退税是鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或免征间接税的税收措施。（一）出口退税一般规定政策：(1)出口免税并退税；(2)出口不免税也不退税；(3)出口免税不退税。下列企业出口的货物，免税但不退税：增值税小规模纳税人出口货物；外贸企业取得普通发票、农产品收购发票、政府非税收入票据的货物出口；农业生产者自产农产品出口；来料加工复出口的货物；软件产品；含黄金、铂金成分的货物，钻石及其饰品；国家计划内出口的卷烟等等。出口货物指报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物。下列视同出口货物，适用增值税退（免）税政策：对外援助、对外承包、境外投资的出口货物；出口企业经海关报关进入国家批准的特殊区域并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物；免税品经营企业销售的货物；国际招标建设项目的中标机电产品；销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物；销售给特殊区域内生产企业耗用的水电气；融资租赁租赁给境外且租期5年以上，并报关实际离境的货物。2023-06-07税务会计与税务筹划29增值税退（免）税政策的范围营改增后，境内单位跨境销售下列服务和无形资产，适用增值税一般计税方法的，视同生产企业，实行免抵退税：国际运输服务；航天运输服务；向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：研发服务；合同能源管理服务；设计服务；广播影视节目(作品)的制作和发行服务；软件服务；电路设计及测试服务；信息系统服务；业务流程管理服务；离岸服务外包业务；转让技术。2023-06-07税务会计与税务筹划30增值税退（免）税政策的范围出口退税率2023-06-07税务会计与税务筹划31是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。宏观调控手段，随着经济形式变化而调整。货物退税率:13%、9%、6%和3%应税服务和无形资产退税率为适用的增值税税率，即9%或6%。外贸企业购进简易征税的货物、从小规模购进的货物，退税率为征收率，即3%。出口企业委托加工修理修配货物，其加工修理修配费用的退税率，为出口货物的退税率。中标机电产品、出口报关销售给特殊区域生产企业列名原材料和水电气，退税率为适用税率。不同退税率的货物、劳务、服务，应分开报关、核算并申报退税，未分开，从低适用退税率。（二）增值税出口退税的计算2023-06-07税务会计与税务筹划321.免、抵、退税的计算生产企业自营和委托出口自产货物，对外加工修理修配劳务，列名的74家生产企业出口非自产货物，跨境销售适用零税率的应税服务和无形资产。生产企业出口下列产品，视同自产,给予退税：(1)同时符合下列条件的外购货物：A.不仅与本企业生产的货物名称、性能相同，而且出口给同一外方；B.使用本企业注册商标或境外提供使用的商标。(2)外购与本企业所生产的产品配套出口的产品。(3)集团公司成员企业之间收购的自产货物。(4)生产企业委托加工收回的产品。(5)用于本企业中标项目下的机电产品。(6)用于对外承包工程、境外投资、对外援助等的货物。⑴不得免征和抵扣税额=(出口销售额-免税料件价格)×(征税率-退税率)⑵应纳税额=当期内销销项税－(当期进项税-不得免征和抵扣税)⑶应退税额=(出口销售额-免税料件价格)×退税率⑷将⑵与⑶计算结果比较，退小的。2023-06-07税务会计与税务筹划331.免、抵、退税的计算货物出口价格就是在国内的全部增值额，用出口价格乘以增值税税率，即可准确地计算出应退税款。不是全额退税时有一个退税率。注意:免税料件包括国内购进免税料件和进料加工免税进口料件。新发生出口业务的，12个月内不计算当期应退税额，当期免抵税额等于当期免抵退税额；未抵顶完的进项税额，结转下期继续抵扣，从第13个月开始，按免抵退公式计算当期应退税额。2023-06-07税务会计与税务筹划341.免、抵、退税的计算案例3-7：自营出口的生产企业一般纳税人，出口货物的征税税率13％，退税率9％，8月份业务：购进原材料，专用发票上金额400万元，税率13%，进项税额52万元。当月进料加工免税进口料件到岸价折合人民币100万元，关税20％。上期末留抵税款5万元。本月内销货物，开出专用发票，金额100万元，税率13%，税额13万元。本月出口货物销售额折合人民币200万元。请计算当期的“免、抵、退”税额。2023-06-07税务会计与税务筹划351.免、抵、退税的计算解析：免税料件组税价格=100+100×20％=120(万元)⑴不得免征和抵扣的税额=(200-120)×(13%-9％)=80×4％=3.2(万元)⑵应纳税=13-(52-3.2)-5=13-48.8-5=-40.8

(万元)⑶应退税额=(200-120)×9％=80×9％=7.2

(万元)⑷比较，应纳税额的数值40.8万元大于应退税额7.2万元，故实际应退税额为7.2万元。⑸留下期抵扣税额＝40.8－7.2＝33.6（万元）因应退税全额7.2万元都是实际退税额，故由内销货物应纳税额抵顶外销货物应退税额为0。2023-06-07税务会计与税务筹划361.免、抵、退税的计算适用于不具备生产能力的出口企业（即外贸企业）或其他单位出口货物、劳务。凭购进出口货物增值税专用发票：应退税额=不含税购进金额×退税率案例3-8：外贸企业出口服装，出口销售额400万元，国内购进专用发票列明价款300万元，增值税39万元；另出口一批在国内收购的农产品，收购凭证上列明的收购价200万元。服装的退税率9％。农民出售农产品时免征增值税，外贸企业收购后出口不办理退税。出口服装应退税=300×9%=27(万元)2023-06-07税务会计与税务筹划372.免退税的计算外贸企业购进按简易办法征税的出口货物、从小规模纳税人购进的出口货物。应退税额＝专用发票注明的金额×退税率3%案例3-9：进出口公司购进小规模纳税人抽纱工艺品200套出口，取得税务机关代开的增值税专用发票注明金额6000元，税率3%，税额180元。应退税＝6000×3%=180(元)2023-06-07税务会计与税务筹划38免退税的计算（三）出口退税的会计核算2023-06-07税务会计与税务筹划391.生产企业“免、抵、退”的会计处理出口销售额200万元，不得免征和抵扣的税额3.2万元，应纳税额－40.8万元，应退税额7.2万元，比较后，实际应退税额7.2万元，留下期抵扣税额33.6万元。应退税全额7.2万元都是实际退税额，故由内销货物应纳税额抵顶外销货物应退税额为0。货物出口时，作分录：2023-06-07税务会计与税务筹划40借：应收账款2000

000贷：主营业务收入2000

000不得抵减的进项税额：借：主营业务成本32

000贷：应交税费－应交增值税(进项税转出)

32

000实际退税款，作分录：借：应收出口退税款

72

000贷:应交税费－应交增值税(出口退税)72

000收到退税款后，作分录：借：银行存款贷：应收出口退税款72

00072

0001.生产企业“免、抵、退”的会计处理假设应纳税额－40.8万元，应退税额50.8万元，比较后，实际退税40.8万元，则内销货物应纳税抵顶外销货物应退税10万元，没有留下期抵扣税额。则会计处理：2023-06-07税务会计与税务筹划41借：应收出口退税款408

000应交税费—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)100

000贷：应交税费—应交增值税(出口退税)508

0001.生产企业“免、抵、退”的会计处理假设应纳税额为34.6万元，应退税额7.2万元，内销货物应纳税抵顶外销货物应退税7.2万元，没有留下期抵扣税额,也不存在退税。则：借:应交税费—应交增值税(