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第三章非货币性资产交换11/2/20231主要内容非货币性资产交换的会计确认、计量及相关信息的披露学习目标掌握非货币性资产交换的性质、基本概念,及其确认、计量和披露的基本原则、要求和方法。11/2/20232本章讲授的主要问题1.非货币性资产交换的界定2.非货币性资产交换确认与计量的原则3.非货币性资产交换的会计处理4.非货币性资产交换的信息披露11/2/202331.非货币性资产交换的界定1.1货币性资产与非货币性资产的区分1.2资产交换的种类1.3非货币性资产交换的认定1.4非货币性资产交换不涉及的交易和事项11/2/202341.1货币性资产与非货币性资产的区分货币性资产企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产货币性资产以外的资产。思考:企业的货币性资产主要有哪些?非货币性资产主要有哪些?11/2/202351.2资产交换的种类一主体货币性资产与另一主体货币性资产的交换一主体货币性资产与另一主体非货币性资产的交换一主体非货币性资产与另一主体货币性资产的交换一主体非货币性资产与另一主体非货币性资产的交换上述四类资产交换交易中,哪种属于非货币性资产交换?11/2/202361.3非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的定义交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换的特点:非货币性资产交换对象主要是非货币性资产;非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为;非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。11/2/20237认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。即支付补价方,支付的货币性资产÷换入资产的公允价值(或:换出资产公允价值+支付的补价)≦25%)。收取补价方,收取的货币性资产÷换出资产公允价值(或:换入资产公允价值+收到的补价)≦25%11/2/202381.4非货币性资产交换不涉及的交易和事项与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产应该如何对上述两类交易和事项进行会计处理?11/2/202392.非货币性资产交换确认与计量2.1非货币性资产交换所涉及的会计确认与计量问题2.2非货币性资产交换确认与计量的原则2.3商业实质的判断2.4公允价值能够可靠计量的判断11/2/2023102.1非货币性资产交换所涉及的

会计确认与计量问题两个相互关联的问题:换入资产如何计价应否确认交换损益11/2/2023112.2非货币性资产交换确认与计量的原则非货币性资产交换的确认与计量依条件区分以下两种情况:公允价值计量基础非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。账面价值计量基础不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换,应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,无论是否涉及补价,均不确认损益;收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。11/2/202312资产交换非货币性资产交换货币性交易见“收入”准则具有商业实质不具有商业实质公允价值能可靠计量公允价值不能可靠计量以账面价值计价以公允价值计价11/2/2023132.3商业实质的判断应考虑的主要因素:换出、换入资产的性质换入企业经营活动的特征等。非货币性资产交换满足以下两个条件之一的,视为具有商业实质:换入、换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面有显著不同。换入、换出资产预计未来现金流量现值不同,其差额与换入、换出资产的公允价值相比是重大的。注意:关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质!11/2/202314借鉴与思考——IAS16关于商业实质的判断Anentitydetermineswhetheranexchangetransactionhascommercialsubstancebyconsideringtheextenttowhichitsfuturecashflowsareexpectedtochangeasaresultofthetransaction.Anexchangetransactionhascommercialsubstanceif:(a)theconfiguration(risk,timingandamount)ofthecashflowsoftheassetreceiveddiffersfromtheconfigurationofthecashflowsoftheassettransferred;or(b)theentity-specificvalueoftheportionoftheentity’soperationsaffectedbythetransactionchangesasaresultoftheexchange;and(c)thedifferencein(a)or(b)issignificantrelativetothefairvalueoftheassetsexchanged.InternationalAccountingStandard16,Property,PlantandEquipment,par.2511/2/2023152.4公允价值能够可靠计量的判断符合下列情形之一的,表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量:换入资产或换出资产存在活跃市场,应当以市场价格为基础确定其公允价值。换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场,应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易,应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小,或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的,视为公允价值能够可靠计量。11/2/2023163.非货币资产交换的会计处理3.1以公允价值计量的会计处理3.2以换出资产账面价值计量的会计处理3.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理11/2/2023173.1以公允价值计量的会计处理处理原则不涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理11/2/2023183.1以公允价值计量的会计处理——处理原则换入资产成本的确定:换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价(或-收到的补价)+应支付的相关税费交换损益的确认与计量:换出资产公允价值与其账面价值和相关税费的差额,应根据换出资产的具体类型相应地确认计入当期损益。换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。交换中会涉及哪些税费?对相关税费的处理原则是什么?计入换入资产成本的相关税费应如何确定?11/2/2023193.1以公允价值计量的会计处理——处理原则需进一步思考的问题:若换出资产的公允价值不能可靠确定,应如何确定换入资产的入账价值?若换出和换入资产的公允价值能够同时可靠确定,应如何确定换入资产的入账价值?若有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠,应如何确定换入资产的成本和换出资产应确认的损益呢?换入资产的成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费换出资产应确认的损益=换入资产的公允价值+收到的补价(或-支付的补价)-换出资产的账面价值-换出资产所导致的相关税费支出11/2/2023203.1以公允价值计量的会计处理——不涉及补价例1:2008年9月,A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B公司生产的打印机,换入打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税率为17%。设备的账面原价为150万元,在交换日的累计折旧为45万元,公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元,在交换日的市场价格为90万元,计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产过程中使用的设备。在资产交换过程中,A公司支付了设备的运杂费15000元。11/2/202321续例1A公司的相关会计处理如下:换入打印机的入账价值=90万元换出设备应确认的损益=90-(150-45)-1.5=-16.5(万元)借:固定资产清理1050000累计折旧450000贷:固定资产1500000借:固定资产清理15000贷:银行存款15000借:固定资产900000应交税费——应交增值税(进项税额)153000营业外支出——非货性资产交换损失165000贷:固定资产清理1065000应交税费——应交增值税(销项税额)153000

11/2/202322续例1B公司的相关会计处理如下:换入设备的入账价值=90(万元)换入设备的增值税进项税额=90*17%=15.3(万元)换出打印机应确认损益=90-110=-20(万元)借:固定资产900000应交税费——应交增值税(进项税额)153000贷:主营业务收入900000应交税费——应交增值税(销项税额)153000借:主营业务成本1100000贷:库存商品110000011/2/2023233.1以公允价值计量的会计处理——不涉及补价例2:2009年10月,为提高产品质量,甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日,甲公司持有的长期股权投资的账面余额为800万元,针对该长期股权投资计提的资产减值准备为60万元,在交换日的公允价值为600万元;丙公司专利权的账面原价为800万元,累计已提摊销为160万元,已计提资产减值准备为30万元,在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资,从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后,使乙公司成为丙公司的联营企业。税务机关核定丙公司为交换专利技术需要交纳营业税30万元。11/2/202324续例2甲公司的相关会计处理如下:换入专利权的入账价值=600万元换出长期股权投资应确认的损益=600-(800-60)=-140(万元)借:无形资产——专利权6000000长期股权投资减值准备600000投资收益1400000贷:长期股权投资800000011/2/202325续例2丙公司的相关会计处理如下:换入长期股权投资的入账价值=600(万元)换出专利权应确认损益=600-(800-160-30)-30=-40(万元)借:长期股权投资6000000累计摊销1600000无形资产减值准备300000营业外支出400000贷:无形资产8000000应交税费——应交营业税30000011/2/2023263.1以公允价值计量的会计处理——涉及补价会计处理的基本程序判断该项资产交换是否属于非货币性资产交换计算换入资产的入账价值计算换出资产应确认的损益进行相关的账务处理11/2/2023273.1以公允价值计量的会计处理——涉及补价例3:甲公司与乙公司协商,甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义,但公司未采用公允价值模式计量。在交换日,该幢公寓楼的账面原价为9000万元,已提折旧1500万元,未计提减值准备,在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元,营业税税率为5%;乙公司持有的交易目的的股票投资的账面价值为6000万元,乙公司对该项投资采用公允价值模式计量,在交换日的公允价值为7500万元,由于甲公司急于处理该幢公寓楼,乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼仍然用于经营出租目的,并拟采用公允价值计量模式,甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付,假定出营业税外,该项交易过程中不涉及其他相关税费。11/2/202328续例3甲公司的相关会计处理如下:判断该项交易是否为非货币性资产交换收取的补价÷换出资产公允价值=450/8000=5.625%≦25%或:收取的补价÷(换入资产公允价值+收到的补价)=450/(7500+450)=5.7≦25%计算换入资产的入账价值换入股票投资的入账价值=7500(万元)计算换出资产应确认的损益换出投资性房地产应确认的损益=(7500+450)-(9000-1500)-8000*5%=50(万元)思考:是否可以采用下列方法计算换入股票投资的入账价值=8000-450=7550(万元)换出投资性房地产应确认的损益=8000-(9000-1500)-8000*5%=100(万元)11/2/202329续例3相关的账务处理如下:借:其他业务成本75000000投资性房地产累计折旧15000000贷:投资性房地产90000000借:营业税金及附加(8000*5%)4000000贷:应交税费——应交营业税4000000借:交易性金融资产——成本75000000银行存款4500000贷:其他业务收入79500000思考:换出投资性房地产应确认的损益该怎样体现?

11/2/202330续例3乙公司的相关会计处理如下:判断该项交易是否为非货币性资产交换支付的补价÷换入资产公允价值=450/8000=5.625%≦25%或:支付的补价÷(换出资产公允价值+支付的补价)=450/(7500+450)=5.7≦25%计算换入资产的入账价值换入投资性房地产的入账价值=8000(万元)计算换出资产应确认的损益换出股票投资应确认的损益=8000-(6000+450)=1550(万元)思考:是否可以采用下列方法计算换入投资性房地产的入账价值=7500+450=7950(万元)换出股票投资应确认的损益=(7500+450)-(6000+450)=1500(万元)11/2/202331续例3相关的账务处理如下:借:投资性房地产80000000贷:交易性金融资产60000000银行存款4500000投资收益1550000011/2/2023323.2以换出资产账面价值计量的会计处理处理原则不涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理11/2/2023333.2以换出资产账面价值计量的会计处理

——处理原则按换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价(或-收到的补价)+应支付的相关税费不确认交换损益具体应包括哪些相关税费?与公允价值模式下的有无不同?11/2/2023343.2以换出资产账面价值计量的会计处理

——不涉及补价例4:2008年5月,A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B公司的土地使用权,换入土地使用权作为无形资产管理。设备的账面原价为150万元,在交换日的累计折旧为25万元,已计提资产减值准备15万元。土地使用权的原账面成本为130万元,已提摊销为20万元。在资产交换过程中,A公司支付了设备的运杂费40000元,按换出资产账面价值的17%计算增值税;B公司按照账面价值的5%计算并交纳了应交营业税。假定设备和土地使用权的公允价值均不能可靠确定。11/2/202335续例4A公司相关的账务处理如下:换入土地的成本=110+4=114(万元)换出资产的增值税=110×17%=18.7(万元)借:无形资产1140000累计折旧250000固定资产减值准备150000营业外支出187000贷:固定资产1500000银行存款40000应交税费——应交增值税(销项税额)18700011/2/202336续例4B公司相关的账务处理如下:换入设备的成本=110=110(万元)换出资产的营业税=110×5%=5.5(万元)借:固定资产1100000累计摊销200000营业外支出55000贷:无形资产1300000应交税费——应交营业税5500011/2/2023373.2以换出资产账面价值计量的会计处理

——涉及补价例5:见教材P311-312例14-4。11/2/2023383.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理包括以下四种情况:(1)资产交换具有商业实质,且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的:换入资产的总成本一般应根据换出资产的公允价值总额为基础确定,除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的总成本分配确定。

11/2/2023393.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理(2)资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值均能够可靠计量,换出资产的公允价值不能可靠计量的:换入资产的总成本应根据换入资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的总成本分配确定。

11/2/2023403.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理(3)资产交换具有商业实质,且各项换出资产的公允价值能够可靠计量,但换入资产的公允价值不能可靠计量的:换入资产的总成本应根据换出资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的总成本分配确定。

11/2/2023413.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理(4)资产交换不具有商业实质,或换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的:换入资产的总成本应根据换出资产的账面价值总额为基础确定。各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的总成本分配确定。

11/2/202342非货币性资产交换具有商业实质不具有商业实质公允价值能可靠计量公允价值不能可靠计量以账面价值计价以公允价值计价按账面价值比例确定换入各资产的入账价值按公允价值比例确定换入各资产的入账价值只有换入资产的公允价值能可靠确定换入、换出资产公允价值均能可靠确定只有换出资产的公允价值能可靠确定11/2/2023433.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理例6:见教材P348-351例14-5。甲公司:增值税一般纳税人厂房:原值1500万,累计折旧300万,公允价值1000万;设备:原值600万,累计折旧480万,公允价值100万;库存商品:账面余额300万,市场价格350万,计税价格与市场价格相等。资产公允价值(含增值税)总和=1000+(100+17)+(350+59.5)=1526.5万乙公司:增值税一般纳税人办公楼:原值2000万,累计折旧1000万,公允价值1100万;小汽车:原值300万,累计折旧190万,公允价值159.5万;客运汽车:原值300万,累计折旧180万,公允价值150万。补价:银行存款40.5万。进销项税差额:银行存款23.885万。资产公允价值(含增值税)总和=1100+159.5+27.115+150+25.5+(40.5+23.885)=1526.5万交换11/2/202344续例6甲公司的会计处理:收到的补价占换出资产公允价值的比例=40.5/(1000+100+350)=2.79%≦25%或收到的补价占换入资产公允价值的比例=40.5/(1100+159.5+150+40.5)=2.79%≦25%换出库存商品的增值税销项税额=350×17%=59.5(万元)换出设备的增值税销项税额=100×17%=17(万元)换入小汽车的增值税进项税额=159.5×17%=27.115(万元)换入客运汽车的增值税进项税额=150×17%=25.5(万元)换出资产的公允价值总额=1000+100+350=1450(万元)换入资产的公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5(万元)11/2/202345续例6换入资产的总成本(不含增值税)=1450+40.5+0=1409.5(万元)换入资产总成本(不含增值税)的分配:办公楼:1409.5*(1100/1409.5)=1100(万元)小汽车:1409.5*(159.5/1409.5)=159.5(万元)客运汽车:1409.5*(150/1409.5)=150(万元)应确认的交换损益总额=1450-[(1500-300)+(600-480)+300]-50=-220(万元)11/2/202346续例6应编制的会计分录为:借:固定资产清理13200000累计折旧7800000贷:固定资产21000000借:固定资产清理500000贷:应交税费——应交营业税50000011/2/202347续例6借:固定资产——办公楼11000000——小汽车(1595000+271150)1866150——客运汽车(1500000+255000)1755000银行存款643850营业外支出——非货币性资产交换损失2700000贷:固定资产清理137000000主营业务收入35000000应交税费——应交增值税(销项税额)765000借:主营业务成本3000000贷:库存商品300000011/2/202348续例6乙公司的会计处理:支付的补价占换入资产公允价值的比例=40.5/(1000+100+350)=2.79%≦25%或支付的补价占换出资产公允价值的比例=100/(1100+159.5+150+40.5)=2.79%≦25%11/2/202349续例6换入资产的总成本=1409.5+40.5=1450(万元)或换入资产的总成本=1000+100+350=1450(万元)换入资产总成本的分配:厂房:1450*(1000/1450)=1000(万元)设备:1450*(100/1450)=100(万元)原材料:1450*(350/1450)=350(万元)应确认的交换损益总额=1409.5-[(2000-1000)+(300-190)+(300-180)]-55=124.5(万)11/2/202350续例6应编制的会计分录为:借:固定资产清理12300000累计折旧13700000贷:固定资产——办公楼20000000——小汽车3000000——客运汽车3000000借:固定资产清理550000贷:应交税费——应交营业税55000011/2/202351续例6借:固定

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