第八章 审计报告

第十三章审计报告本章内容：第一节审计报告概述第二节标准审计报告第三节非标准审计报告案例导入中国第一份否定意见的审计报告

1993年7月12日，重庆渝港钛白粉有限公司(简称渝钛白)在深圳证券交易所上市交易。从1996年开始，渝钛白公司在经营上开始亏损，1997年度报表亏损总额为3136万元。1998年4月29日，渝钛白公司公布了1997年度财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。

为什么重庆会计师事务所会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢?我们首先来看一看审计报告中指出的问题。报告中指出：“1997年应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元，贵公司将其资本化计入钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89．8万元(折人民币743万元)，贵公司未计提入账，两项共影响利润8807万元。我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年年度经营成果及资金变动情况。”

重庆会计师事务所在与渝钛白公司的管理当局发生严重意见分歧后，坚持签发了否定意见的审计报告，这标志着中国注册会计师社会责任意识的加强和中国注册会计师行业的成熟。

该份审计报告的颁布，引起中国证券市场的极大震动，中国注册会计师协会秘书长发表谈话，开门见山地肯定了重庆会计师事务所的做法，并明确说明注册会计师审计渝钛白使用的规章是准确的，他还特别强调：“财政部是国家财务主管部门，其他部门或地区制定的规章，如与财政部规章不一致，是不发生效力的。”第一节审计报告概述一、概念广义地讲，审计报告是指具体承办审计事项的审计人员或审计组织实施必要的审计程序后，就审计的结果向其委托人、授权人或其他法定报告对象提交的书面文件。它是审计工作结果的综合反映，是审计成果的主要体现形式。（本章以民间审计报告为例）

二、审计报告的作用鉴证：以独立的第三者身份对会计报表所作的专家鉴定。法定效力保护：通过审计报告记载的审计意见类型，改变会计信息使用人对会计报表的信赖程度，从而保护会计信息使用者的利益。证明：通过审计报告中所记载的内容，可以证明审计工作质量和CPA的审计责任。

三、编制审计报告前应做的工作（一）编制审计差异调整表和试算平衡表1.审计差异调整表审计差异核算误差重分类误差建议调整的不符事项不建议调整的不符事项（未调整不符事项）核算误差因企业对经济业务进行了不恰当的会计核算而引起的误差。如：采购业务记入不恰当的会计期间。CPA应恰当地运用重要性原则将核算误差区分为建议调整的不符事项和未调整不符事项。重分类误差因企业未按有关会计准则、会计制度编制会计报表而引起的误差。如：期末“应付账款”明细账出现借方余额时，应将其明细账借方余额填列在资产方预付账款项目中。2.编制试算平衡表CPA在被审计单位提供未审计财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表格。（二）获取管理层声明书管理层口头声明的书面陈述。由高层管理人员签名后交会计师事务所。注明的日期通常为审计报告日。如管理层拒绝提供，视为审计范围受到严重限制。（三）获取律师声明书主要就期后事项和或有事项进行函证。法律顾问或律师的回函即为律师声明书。期后事项概念指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。种类1.资产负债表日后调整事项指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项的出现补充说明了资产负债表日账户余额的正确性，注册会计师在进行报表审计时，需要关注这类事项对被审计单位报表数据的影响。

(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。2.资产负债表日后非调整事项被审计单位资产负债表日后发生的某些事项，虽然对被审计年度资产负债表日的会计数据没有直接影响，但可能影响被审计单位未来期间的财务状况和经营成果，为了保证会计报表使用者能够全面、正确地理解报表信息，应当以附注的形式披露这类信息。(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。(5)资产负债表日后资本公积转增资本。(6)资产负债表日后发生巨额亏损。(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。(8)资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。或有事项

或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。（四）对财务报表进行总体复核运用分析性程序进行总体合理性复核。（五）评价审计结果两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。（六）与治理层沟通

（七）完成质量控制复核项目组内部复核项目质量控制复核四、审计报告的基本内容见教材第二节标准审计报告标准审计报告（不带强调事项段的无保留意见审计报告）非标准审计报告带强调事项段的无保留意见审计报告保留意见审计报告否定意见审计报告无法表示意见审计报告非无保留意见无保留意见审计报告的条件如果注册会计师认为财务报表符合下列所有条件，应当出具无保留意见的审计报告：

(1)财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。(2)注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。第三节非标准审计报告一、带强调事项段的无保留意见审计报告二、保留意见审计报告三、否定意见审计报告四、无法表示意见审计报告一、带强调事项段的无保留意见审计报告在意见段之后增加对重大事项予以强调的段落，但不影响已发表的无保留审计意见。应当增加强调事项段的情形1.当存在可能对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况2.当存在对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）如：受到其他单位的起诉，被要求赔偿，法院已经受理但未判决。11-1:台湾某农畜产公司

或有及期后事项审计案33案情简介：97年3月15日注册会计师完成外勤审计，预计25日可签发无保留意见审计报告，18日报纸头条新闻“台湾某县发现口蹄疫”，是为台湾70年来最大的疫情，按规定，养殖场发现一病例牲畜将全数宰杀。公司的猪牛等存货资产约占总资产的40%，流动资产的73%。其他信息：未感染时农政单位已发布防治方法及疫苗注射措施，只要防治得当可以避免。案例研究34

病原体是口蹄疫病毒。病畜水泡中及淋巴液中病毒含量最多。病毒多由于直接接触而传播。本病的发生和流行有明显的季节性，气候寒冷相对容易流行。症状：本病以牛最易感。最初体温升高，精神沉郁，食欲减退或废绝，反刍缓慢或停止，不喜饮水，闭口呆立，开口时。大量流涎。病畜口腔粘膜，齿龈、唇部、舌部及趾间等发生水泡或糜烂。。在发生口腔水泡后或同时，在蹄冠、蹄踵和趾间发生水泡和烂斑，若破溃后被细菌污染，时发跛行严重。背景资料——口蹄疫案例研究35注册会计师面临的三个问题（1）如何证明未感染？（2）如何证明防治得当？（3）会不会存在或有事项？

18日之后猪价大跌，存货跌价损失既成事实应如何反映？案例研究36审计人员的工作与管理层商议：延长审计报告签发期限，并同意审计报告的意见可能会改变；搜集证据：①双方派人搜集未感染证据②客户提供防疫措施（控制制度的设计与执行）A、已注射疫苗的证明；B、该县卫生防疫部门的核实证明（副本列入工作底稿）C、进出农场的措施已全面启动；D、所有进入人员必须特别装备；E、所有牲畜已经隔离③参考防疫要点，逐一核实措施的实际执行；37审计人员的工作④聘请中兴大学畜牧系教授评估在该种情况下感染的可能性，并将该意见列入工作底稿。此项费用由事务所支付以维持审计的独立性。⑤向疫情管理单位查证，潜伏期为6个月；结果：（1）期后事项损失约390万元，予以披露；（2）对或有事项说明未取得反证的情况下，签发带强调事项段的无保留意见。“对于近期境内发生的口蹄疫，因无积极证据证明已经感染，且公司已经执行一系列有效的防疫措施。根据中兴大学畜牧系教授的专家意见，此项防疫措施可防止疫情扩大。”尾声：该公司至今仍未受到感染。38二、保留意见审计报告存在下列情形之一时出具：1.会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；2.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告；三、否定意见审计报告条件：审计后如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。四、无法表示意见审计报告条件：审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表表达审计意见。综合练习1.基本资料永华会计师事务所注册会计师李义、王力已于2006年3月10日完成了昌元公司2005年度会计报表的实地审计工作。现正草拟审计报告。有下列情况需注册会计师考虑：(1)被审计年度，公司变更了固定资产折旧方法，由原来的快速折旧变为直线折旧，对此不愿在会计报表附注中披露(公司2005年年折旧额为40万元，若按年数总和法计算应提折旧额为65万元)。

（2）2006年2月20日，法院最终裁定，2006年1月承启公司控告昌元公司侵权一案，被告应赔偿原告100万元人民币。讨论：对以上两种情况，审计人员应该怎么做？（1）被审计单位变更折旧方法，如无正当理由，应进行调整；若理由充分，应作披露。若被审计单位不愿意调整或披露，审计人员应该根据重要性水平确定审计意见类型；（2）公司侵权败诉一事，属于资产负债表日后发生的，虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解，注册会计师应提请被审计单位在会计报表附注中披露。

2.某会计师事务所的注册会计师张扬、李力已于2006年4月10日完成了对NEC有限责任公司2005年财务报表的审计工作。注册会计师确定的财务报表层次重要性水平为5万元。在审计过程中，发现如下问题：(1)2005年12月预付2006年财产保险费5000元，全部当作当月费用处理。该公司没有接受注册会计师的调整建议。

(2)2005年1月从二级市场购入10万元股票，将其列入“管理费用”账户，造成资产、利润、所得税反映失实。注册会计师提出了调整建议，该公司拒绝采纳。(3)该公司管理层拒绝注册会计师参加存货盘点，该存货占总资产的50％，注册会计师无法对存货运用替代审计程序。要求：(1)分别根据上述第一、二、三种情况，说明注册会计师应出具何种意见的审计报告。(2)假如只存在第一种情况，试编写一份审计报告。3.某会计师事务所注册会计师A与B于2006年2月12日对ZTE股份有限公司2005年度财务报表进行了审计，并于2006年2月28日完成了审计工作，获取了充分、适当的审计证据。2006年3月5日审计报告完稿。注册会计师确定的财务报表层次重要性水平为10万元。(1)该公司对年度应调整的应收账款500万元作了调整，但对审计人员提出的应予调整的其他应收款2万元未予调整。(2)该公司对机器设备计提折旧以前一直采用平均年限法，但自2005年1月1日起改为加速折旧法，此项变更已在财务报表附注中作了说明。要求：(1)针对上述事项注册会计师应该出具何种类型的审计报告？请简要说明理由。(2)如果注册会计师出具了如下审计报告，请指出审计报告在内容和措辞上存在的问题，并提出相应的改正意见。审计报告ZTE股份有限公司董事会：’我们审计了后附的ZTE股份有限公司(以下简称ZTE公司)财务报表，包括2005年12月31日的资产负债表，2005年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《XX会计制度》的规定编制财务报表是ZTE公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的

有效性发表意见。审计工作还包括评价管理