审计学原理-07-计划审计工作

第7章方案审计任务刘学华.本章主要内容7.1初步业务活动7.2总体审计战略和详细审计方案7.3审计重要性7.4审计风险.审计方案不预那么废——从巨人零售公司(GiantStores)审计案例说起.一、诉讼案回想1972年4月28日塔奇·罗丝事务所(ToucheRoss)为巨人零售公司(GiantStores)出具了无保管意见的审计报告。1973年巨人零售公司在一次新闻发布会上宣布：公司发现，由于潜在的记账错误，能够会影响公司1972年度的运营业绩。一个月后，事务所撤回了1972年4月28日签发的审计报告。.SEC的调查发现巨人零售公司存在严重的舞弊行为：公司管理层在应收账款、销售退回、商品进销差价等方面弄虚作假，将1971年度发生的250万美圆的运营损失，篡改为150万美圆的收益，并且提高了与之相关的流动比率和周转率。舞弊案暴露后，巨人零售公司1973年8月向波士顿法院提交破产恳求，两年后法庭宣布公司破产。审计师因执行了一些无效的审计程序，遂被巨人零售公司的投资者提起诉讼。.二、诉讼案的影响审计师虽然撤回了1972年4月28日签发的审计报告，但是由于审计过程中执行了无效的审计程序，法庭依然断定审计师提供虚伪信息。诉讼案确定的判例：审计师出具带有舞弊信息的审计报告应对第三者担任。.7.1初步业务活动7.1.1初步业务活动的目的7.1.2初步业务活动的内容.7.1.1初步业务活动的目的1．CPA具备执行业务所需求的独立性和专业胜任才干2．不存在因管理层诚信问题而影响CPA坚持该业务志愿的情况3．与被审计单位不存在对业务商定书条款的误解.7.1.2初步业务活动的内容1．针对坚持客户关系和详细审计业务虚施相应的质量控制程序CPA该当思索以下事项：〔1〕主要股东、关键管理人员和治理层能否诚信〔2〕工程组能否具备执行审计业务的胜任才干和足够的时间和资源〔3〕事务所和工程组能否遵守职业品德.2．评价遵守职业品德情况3．及时签署或修正审计业务商定书.7.2总体审计战略和详细审计方案7.2.1总体审计战略7.2.2详细审计方案7.2.3审计过程中对方案的修正7.2.4指点、监视和复核7.2.5对方案审计任务的记录7.2.6与管理层和治理层的沟通7.2.7初次接受委托的补充思索.7.2.1总体审计战略1．审计范围2．报告目的、时间安排及所需求沟通3．审计工程组任务方向.7.2.2详细审计方案<中国注册会计师审计准那么第1201号——方案审计任务>第十四条：详细审计方案比总体审计战略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低程度，工程组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。.7.2.3审计过程中对方案的修正<中国注册会计师审计准那么第1201号——方案审计任务>第十六条

方案审计任务并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个继续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的一直。.7.2.4指点、监视和复核<中国注册会计师审计准那么第1201号——方案审计任务>第十九条

对工程组成员任务的指点、监视与复核的性质、时间和范围主要取决于以下要素：〔一〕被审计单位的规模和复杂程度；〔二〕审计领域；〔三〕艰苦错报风险；〔四〕执行审计任务的工程组成员的素质和专业胜任才干。.7.2.5对方案审计任务的记录<中国注册会计师审计准那么第1201号——方案审计任务>第二十三条：

注册会计师该当记录对总体审计战略和详细审计方案作出的艰苦更改及其理由，以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。.7.2.6与管理层和治理层的沟通<中国注册会计师审计准那么第1201号——方案审计任务>第二十六条

当就总体审计战略和详细审计方案中的内容与治理层、管理层进展沟通时，注册会计师该当坚持职业谨慎，以防止由于详细审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计任务的有效性。.7.2.7初次接受委托的补充思索<中国注册会计师审计准那么第1201号——方案审计任务>第二十七条

在初次接受审计委托前，注册会计师该当执行以下程序：〔一〕针对建立客户关系和承接详细审计业务虚施相应的质量控制程序；〔二〕假设被审计单位变卦了会计师事务所，按照职业品德规范和审计准那么的规定，与前任注册会计师沟通。.<中国注册会计师审计准那么第1201号——方案审计任务>第二十八条

对于初次接受审计委托，在制定总体审计战略和详细审计方案时，注册会计师还该当思索以下事项：〔一〕就与前任注册会计师沟通作出安排，包括查阅前任注册会计师的任务底稿等；〔二〕与管理层讨论的有关初次接受审计委托的艰苦问题，就这些艰苦问题与治理层沟通的情况，以及这些艰苦问题是如何影响总体审计战略和详细审计方案的；〔三〕针对期初余额获取充分、适当的审计证据而方案实施的审计程序；〔四〕针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任才干的人员；〔五〕根据会计师事务所关于初次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。.7.3审计重要性7.3.1重要性的涵义7.3.2重要性与审计风险的关系7.3.3方案审计任务时对重要性的评价7.3.4对方案阶段确定的重要性程度的调整7.3.5评价错报的影响.重要性概念王啸.财务报表的重要性规范探析[J].证券市场导报,2003年第5期.一、对财务报表的审计过程中的重要性判别SASNo.47-Audit

Risk

and

Materiality

in

Conducting

an

Audit：“思索重要性是一项职业判别，审计师需求判别合理的财务报告运用者的需求〞。.SAS

No.47AICPA于1983年发布的SAS

No.47以为“一些事项〔不论个别还是累计〕对于会计报告能否遵照公认会计原那么的公允表述是重要的，而其他一些问题那么是不重要的〞。“在审计方案和执行过程中，审计师没有责任去合理保证可以发现不重要的错报或漏报〞。AICPA已于2002年10月发布SASNo.99-ConsiderationofFraudinaFinancialStatementAudit。.二、信息披露的重要性规范美国关于重要性规范的定义首先是在根据1933年证券法的注册登记陈说中表达的。随后SEC规定：“一件事项假设得以正确地表述或披露，阻止或将阻止普通投资者购买该股票，那么该事项为重要事项。〞1980年代以后，SEC将重要性规范限定为“一个理性投资者在决议能否购买注册证券时会以为该信息是重要的本质能够性〞。.综上所述，不论会计规那么制定机构从用户需求观的会计目的出发对重要性下定义，还是证券监管机构基于投资者维护观界定信息披露的重要性，都得到一致的看法，即将“影响信息运用者的决策或判别〞作为判别财务报表重要性的规范。.三、法庭对虚伪陈说重要性的认定巴克雷斯建筑公司(EscottV.BarChrisConstructionCorp.,1968)审计案例.1、审计案例回想巴克雷斯建筑公司经过销售回租买卖虚增了大笔销售收入和应收账款依然被出具了无保管意见审计报告。公司破产后，债务人向PeatMarwichMitchell&Co.事务所提起诉讼。法庭指出，审计师在审计报告中运用了“财务报表真真实反映了其财务情况〞的表述，当财务报表没有到达这一要求时，就应对其承诺担任。.主审法官集中讨论的三个问题1．巴克雷斯建筑公司在恳求发行利率为5.5%、期限为15年债券时所提交的有价证券恳求上市登记表，能否存在错误陈说？2．假设有价证券恳求上市登记表中存在错误陈说，这些错误陈说能否艰苦？3．在核实有价证券恳求上市登记表中能否存在艰苦错误时，被告CPA能否履行了应尽的职业谨慎责任？.1960年12月31日巴克雷斯建筑公司利润表中的错误能否艰苦？报表中高估的销售额〔高估了7.7%〕、营业净收入〔高估了16.5%〕、每股收益〔高估了15.3%〕等目的“能否会阻止普通谨慎投资者购买〞公司1961年发行的债券？法官栽定每项错误的严重性均缺乏以消除一个谨慎的投资者购买债券的念头。缘由是未来投资者不会由于1960年财务报表上的销售和收益数据上“相对较小的错误〞而撤回投资。或有负债低估37.5万美圆也不属于艰苦事项〔低估了7.4%〕。.被栽定为艰苦的目的法官栽定1960年12月31日巴克雷斯建筑公司报表中流动资产〔高估了609,689美圆，高估了15.6%〕和由此计算出的流动比率〔正确数据1.6，高估了18.8%〕的高估，属于艰苦性错误。法官的理由是：与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动情况高估的关怀更甚于对公司收益的高估的关怀，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临严重营运资金短缺的公司更是如此。.2、该审计案例的影响1．CPA在审计前，该当充分思索财务报表运用者的范围。CPA该当注重债券投资者最为关怀的的各种流动比率。2．案发后AICPA分析了审计报告的缺乏，修正了规范无保管意见审计报告的措词，放弃了“真实、准确、客观〞等过于自信而且容易引起人们误解的说法，改用一些比较中性、有一定幅度的用词，如“公允、艰苦〞等，以便在发生法律纠纷时争取一定的盘旋余地。后来的一些诉讼案例阐明，这一修正在一定程度上维护了审计师的合法权益。.重要性判别在实际中的困难与矛盾.衡量重要性以信息运用者的判别为尺度，但实践操作中会计人员、审计师和证券发行人必需在会计信息到达信息运用者之前作出重要性的判别。他们如何把握信息运用者心目中的重要性？.实证研讨实证研讨阐明，不但会计信息编制人员、审计师与会计信息运用者〔证券分析师〕对同一问题的重要性判别存在显著差别，不同审计师的重要性规范也不一致〔Woolsey，1973；Dyer，1975；Patillo，1976〕。.问题的严重性在于，假设法庭对会计信息存在错报或漏报能否重要的认定低于证券发行人或审计师把握的重要性规范，有关责任人就需承当艰苦虚伪陈说的赔付责任。.为处理重要性规范在运用中的混淆不清甚至误用滥用，最简单的方法似乎是公布一套涵盖各种情况的、定量的重要性指南。但无论会计准那么制定机构还是证券监管机构都认识到这种做法不可行。.讨论重要性规范离不开每个企业的特定环境，不同规模、利润和运营性质的企业的重要性不同，同一企业在不同时期的重要性也不同。会计人员、审计师和信息披露义务人本身需求运用专业判别来评价特定情形中的重要性.为抑制既要替代财务信息运用者进展重要性判别，又要承当重要性判别不符合信息运用者期望的风险，职业界在长期实务中自发构成了一套判别重要性的便于操作的阅历法那么(Rule

of

Thumb),其中以净利润的5%或10%为判别重要性的规范运用最为广泛。.重要性规范的滥用及治理对策.重要性判别的滥用曾经引起美国证券监管机构的注重。1998年9月SEC前任主席莱维特发表的题为“数字游戏〞的讲演中呼吁遏制美国公司的盈余管理行为，将“滥用重要性〞列于五类重点调查对象。莱维特一针见血指出，“实际中一些公司滥用重要性原那么，刻意在财务报表中制造一些小错误，其金额尚未超越通常可接受的重要性界限。当遭到审计师或者监管者质疑时，他们会轻描淡写地说：‘不过是小忽略而已’。假设真如此，他们为何煞费苦心地出错，并将错误大小控制在重要性范围内？〞.SAB991999年8月，SEC以会计职员公告的方式发布<Staff

Accounting

Bulletin，SAB99：Materiality>，用以详细指点财务报告编制和审计过程中的“重要性〞判别。SAB99强调重要性的判别必需站在财务信息运用者的立场上思索综合要素进展详细分析。其主要内容如下：.1.强调数量与性质并重SAB99列举了数量上较小的错报或漏报在性质上到达重要性的8种情况：(1)协助实现预期盈余(earnings

expectation)的过失(2)改动收益趋势的过失(3)到达扭亏为赢或者相反目的的过失.(4)重要分部或业务发生的过失；(5)违反法规的过失；(6)借以满足债务契约的过失；(7)实现管理者报酬〔如股票期权〕的过失；(8)隐藏非法买卖的过失。.2.思索管理当局的意图，即使过失金额微缺乏道，但假设出于盈余管理动机，那么应该作为艰苦过失对待。.过失金额能否累计抵消?3.SEC以为，分别各工程错报或漏报、有关工程错报或漏报的小计、一切工程错报或漏报的汇总，要统统思索，不应相互抵减或抵消。.Theeffectsofaccountingprecision4.详细工程的重要性程度还取决于该工程可以准确计量的程度。可以准确计量的工程〔例如应付账款〕与存在不确定性的工程〔例如或有负债〕相比，可以容忍的错报或漏报的程度更低。我的实证研讨.民用设备公司〔Citizens

Utilities

Co.〕案虽然SAB99不是正式的会计规那么，但一经发布便遭到法庭的广泛支持。迄今为止涉及SAB99的最重要的案例是2000年发生的民用设备公司〔Citizens

Utilities

Co.〕案。截至1995年，Citizens

Utilities坚持了延续50年的收入、利润增长。但原揭露现公司采用了利润平滑等会计手段到达此目的，例如在1995年将当期实现的收入推迟至1996年度确认。.地域法院地域法院驳回了原告的指控，以为被递延至1996年的收入“只占相关期间收入的1.7%〞，因此这项过失不重要。地域法院还援用了一份报刊文章的论述，该文章提到“美国公司对待未到达3%到10%的数量门槛的会计差别以为是不重要的，这已成为实际规范〞。自在心证(freeevaluationofevidence)？.上诉法庭美国上诉法庭推翻了这项判决。上诉法庭以为SAB99所持的重要性观念“完全合理且与现行法律一致〞，并且“为虚伪记载的认定提供了令人服气的指南〞。上诉法庭以为Citizens

Utilities的这项会计过失符合SAB99列举的两项性质上重要的规范〔防止延续50年增长趋势出现转机和防止未到达分析师的预期〕，因此属于艰苦过失。.审计准那么制定机构面临监管的压力迅速作出反响AICPA面临监管的压力迅速作出反响，于1999年12月发布了<审计准那么公告第89号：审计调整〔SAS89：Audit

Adjustment〕。SAS89要求在审计业务商定书(engagement

letters)添加一项内容，即“管理当局将确认未调整过失对于财务报表整体是不重要的〞，还要求在管理当局声明书(Management

Representations)中添加“管理当局曾经思索了未调整错报或漏报，并以为这些错报或漏报对财务报表整体不会产生重要影响〞的声明。.告知独立审计委员会SAS89还要求审计师告知独立审计委员会一切未调整过失，即使这些过失曾经管理当局声明是非艰苦的。SAS89要求把上述内容写进审计业务商定书和管理当局声明书，有利于明确公司管理当局、审计委员会对调整重要过失担任。.尚未处理的问题和争议.SAB99和SAS89的发布和执行有利于遏制重要性判别的混乱，但实务中并非没有空子可钻。根据SAB99和SAS89的明示或暗示，假设个别或累计错报、漏报在金额和性质方面都不重要，管理当局就没有必要予以调整，也不用因此发表非无保管意见。因此会计过失的重要性依然是管理当局与审计师讨价讨价的焦点，结果往往是审计师迁就公司管理当局，同时也为推诿责任找好了借口。.SEC首席会计师Lynn

Turner于2002年1月25日在参议院陈说时感慨：“我不止一次遇到这样的问题，公司和审计师就一笔巨额过失达成一致意见，以为未到达影响投资者判别的重要性规范。〞.安然事件就是一个很好的例子：2001年12月关于安然会计问题的国会听证会上，安达信的首席执行官Berardino提到早在1997年审计过程中，安达信就曾建议安然将当年净利润从1.05亿元调减0.51亿元。但安然回绝调整，安达信也最终判别这项未调整差别“不重要〞。在回答为什么调减50%通畅不算“重要〞的问题时，Berardino分辩道，安然1997年的利润异常低〔当年一次性冲销合同重组费用4.63亿元〕，而安然1994年至1996年的净利润都在4.5亿元以上。按照Berardino的逻辑，0.51亿元的过失与安然“正常利润〞相比只占8%，因此不属于“艰苦〞过失。.这种通行的“不重要就不用调整〞的做法也引起一些学者的批判，例如调查研讨〔Donald

Leslie，1985〕阐明，被调查的证券分析师一致以为一旦发现会计过失，不论能否重要都应予以调整。这阐明现行审计实务对重要性的判别与财务报告运用者的期望仍存在差距。一个较为激进的观念是，假设管理当局被审计师告知存在会计过失但回绝调整，这项过失就应视为故意的过失，即使当初发生过失并非心存故意。既然SAB99以为故意的过失不论金额多小都是重要的，那么从逻辑上必然要求：管理当局该当接受审计发现的一切过失的调整建议，不能以不重要为由回绝调整。.中国大陆财务报表的重要性规范问题.一、对重要性概念的界定<中国注册会计师审计准那么第1221号——重要性>第三条：“重要性取决于在详细环境下对错报金额和性质的判别。假设一项错报单独或连同其他错报能够影响财务报表运用者根据财务报表作出的经济决策，那么该项错报是艰苦的。〞.二、重要性规范的审计判别差别假设在上市公司年报审计过程中，审计师在重要性程度判别和审计意见类型判别方面存在不一致，这种审计判别差别会使审计报告缺乏可比性，不利于投资者赖以决策和判别。有的学者发现我国审计师对性质和金额类似的买卖或事项能够存在判别差别，因此出具了不同类型的审计意见。下面的三组案例阐明审计判别差别在2001财务报表审计中的存在。.1、坏账预备计提比例变卦国电南自(600268)ST鑫光.国电南自(600268)由于坏账预备计提比例变卦被出具带阐明段的无保管意见。该公司对1年以内、1～2年的应收账款坏账预备计提比例分别由原来的5%、6%调整为1%和3%变卦根据：公司客户信誉度高、实践账龄与公司正常运营情况吻合、实践坏账损失比例小、加大了清欠力度等。.Consequence该项调整影响当期合并净利润1,435.88万元，分别占净利润、总资产和净资产的50.45%、1.60%和3.03%。变卦后，净资产收益率为6.12%，刚好到达再融资条件“三年平均6%〞的要求。.ST鑫光同样存在坏账预备计提比例变卦的ST鑫光，审计报告虽为带阐明段无保管意见，但阐明段与坏账预备计提比例变卦无关。.ST鑫光将母公司坏账计提比例从27%提高到70%，对2001年损益影响数为26548.63万元，分别占同期净利润、总资产和净资产的60.69%、54.40%和552.56%。有理由疑心ST鑫光经过多计提坏账预备清洗利润，为下年度扭亏做预备。.国电南自(600268)和ST鑫光的审计意见差别阐明了什么？第一，国电南自和ST鑫光改动坏账预备计提比例的金额〔以净利润、总资产和净资产为基数的相对值〕和性质〔配股或加重亏损动机〕上都比较严重。.第二，国电南自被出具带阐明段的无保管意见，ST鑫光的无保管意见的阐明段却与此无关。这从一个侧面阐明不同审计师对类似问题的判别存在差别。审计意见变通？.审计意见变通相关研讨1、“审计意见变通行为实证分析——来自2004～2005的阅历数据〞，出自<价值工程>2、“利用阐明段变通审计意见的实证分析〞，出自<审计与经济研讨>3、“浅析审计意见变通及缘由〞,出自<企业经济>4、“担保链中企业审计报告——继续运营审计情况及一种新的审计意见变通行为〞，出自<审计与经济研讨>5、“审计意见及其变通行为分析——来自2001—2002年的阅历证据〞，出自<审计研讨>.2、大股东及其关联单位占用资金ST中燕天津磁卡.ST中燕1998年的募股资金不断被原大股东中燕实业及其下属单位占用，到2001年12月31日被原大股东及其下属单位占用资金累计到达7,974.38万元，占净资产的57.73%和总资产48.89%ST中燕的审计师为此出具了保管意见.天津磁卡2001年12月31日应收大股东及其他关联方借款52811.12万元，占期末净资产的50.89%和总资产的17.04%。这种情况在2000年就曾经存在。但公司并未因此事项被审计师出具非标意见.3、继续运营才干ST中华和ST英达境内外审计师出具审计意见存在差别.ST中华和ST英达都是同时发行A股和B股的公司，2001年都因继续运营才干被出具非标意见。两家公司A股年报被出具带阐明段的无保管意见，B股年报被境外审计师出具回绝表表示见。.7.3.1重要性(materiality)的涵义FASB：“一项会计信息的错报〔misstatement〕或漏报〔omission〕是重要的，指在特定环境下，一个理性