论延迟所得税的会计规则

论延迟所得税的会计规则

一、国际会计先进经验对递放后企业过错的影响所得税的增加是现代社会经济生活的一种奇特景观。自2007年以来,大中型企业的年度财务会计报告中出现了“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“递延所得税费用”等字眼,令经济学者、法学家等众多读者摸不着头脑。非但如此,即便对会计专业人士而言,递延所得税的处理规则也是最令人费解的会计规则之一,其理论依据和操作规则相当新颖和玄妙,具有“国际惯例”的十足派头。它之所以盛行于我国,是学术界迷信“国际会计先进经验”的结果。其始作俑者乃是美国的公共会计师行业——美国证券市场上的公认会计原则(以下简称“公认会计原则”)肆意拉开会计规则1与税收法规之间的差距,然后要求企业使用纳税影响会计法处理该差异对所得税费用的预期影响。纳税影响会计法的目的和效果大体上是按照会计利润乘以所得税率所得到的数字来列报所得税费用,而不是按照应纳税所得额乘以所得税率所确定的应纳税额列报。其设计理念是,考虑税收法规与会计规则之间的差异对未来期间纳税义务的预期影响,把预期所得税当作本期所得税列入会计报表(周华等,2008)。舶来的会计理论甚至提出了“会计规则与税收法规应当分离”、“财务会计应当与税务会计分离”等口号(以下统称“分离论”)作为推广递延所得税的理论依据2。然而,递延所得税的计算规则实施成本巨大却益处甚微,甚至成为粉饰报表的利器(Rosonfield&Dent,1983;Visvanathan,1998;郑朝晖,2010),监管部门、会计师事务所和企业会计人员常常陷入困惑并屡屡因此而发生争执。所得税会计准则涉及所有大中型企业,其影响面不容低估。为什么要设计如此复杂的所得税会计规则?计算递延所得税究竟对谁有益?本文采用法学与经济学的规范研究范式展开研究,试图厘定问题之症结并提出正本清源的解决方案。二、“会计整合”的提出会计利润是企业所得税征收管理的基础。1913年美国联邦宪法修正案允许开征企业所得税时,会计规则与税收法规之间并无显著分歧,这种局面一直延续到20世纪40年代初。自20世纪40年代起,美国的税收法规接连推出加速折旧、缩短折旧年限等税收优惠政策,与会计规则之间的差异越来越明显。受此影响,报表上列报的所得税额往往与税前利润额缺乏比例关系。于是,究竟是按照实际缴纳的所得税款列报所得税,还是按照“税前利润×所得税率”列报所得税,遂成为规则制定者面临的理论难题。它的选择是后者。1942年12月,美国注册会计师协会麾下的会计程序委员会发布《会计研究公报第18号:债券赎回相关的未摊销折价与溢价》,引入了税后净额法和债务法的概念,开始了这番尝试。1944年12月,它发布《会计研究公报第23号:所得税的会计处理》,提出“所得税是企业的一项费用,在必要且可行时应当按照各个期间的会计利润予以分摊”3。该文件将税收法规与会计规则之间的差异区分为永久性差异和时间性差异,前者是指纳税申报时一次性处理完毕、不会影响以后期间应纳税所得额的计算的那些差异,后者是指对以后期间应纳税所得额的计算产生影响的差异。针对不重复出现的时间性差异的预期影响,该文件要求采用税后净额法或债务法进行跨期分摊,这种做法被称作“部分分摊”4。将所得税视为费用(而不是利润分配)并进行跨期分摊,这是会计观念上的一个重大转变。就连美国注册会计师协会的庇护者——美国证监会(SEC),也在其1945年11月16日发布的《会计系列公告第53号》中对“所得税是一项费用、应当跨期分摊”的观点表示质疑。美国注册会计师协会随后作了回应,但它坚持己见,并未修改立场(Rayburn,1986)。1950年的税收法规允许应急设备在60个月内折旧完毕。1952年11月,会计程序委员会发布《会计研究公报第42号:应急设备——折旧、摊销与所得税》,引入了“递延所得税”这一概念,再度要求采用税后净额法或债务法进行部分的跨期分摊,并首次表达了其对债务法的偏好5。1954年的税收法规允许采用余额递减法或年数总和法计算固定资产的折旧。同年10月,会计程序委员会发布的《会计研究公报第44号:余额递减折旧》允许采用税后净额法或者债务法,要求在能够合理确定确有税款递延的现象且该金额较大时计算相应的所得税影响。但该文件关于部分分摊的规定却存在模糊性,因而招致诸多非议。有鉴于此,会计程序委员会于1958年7月发布《会计研究公报第44号:余额递减折旧(修订)》,建议对所有重大的时间性差异都进行跨期分摊,这被称作“全面分摊”。针对一些公司将递延税款划分为股东权益项目的现象,会计程序委员会于1959年3月15日给美国注册会计师协会会员发函,要求统一采用“递延税项”这一术语,在会计报表中列为负债或递延贷项。美国证监会1960年2月29日发布的第85号《会计系列公告》对会计程序委员会的立场表示支持,但它倾向于推广递延法而不是债务法。鉴于税收法规允许进一步缩短折旧年限,会计原则委员会于1962年11月发布了《意见书第1号:新折旧指南》,重申了跨期分摊的要求(但未提出新规则)。1965年10月,会计原则委员会发布《意见书第6号:会计研究公报的地位》,首次将税后净额法排除在备选会计规则之外,要求采用递延法或债务法。1966年,布莱克(HomerA.Black)所著的《公司所得税的跨期分摊》一书作为会计研究文集第9辑出版。该书是当时所得税会计领域最全面的文献,它支持债务法,支持对递延税款进行折现。但1966年的《意见书第10号:汇总意见——1966》对此回应道,不应当对递延税款作折现处理。1967年12月,《意见书第11号:所得税的会计处理》被21位委员以14:7的投票结果予以通过,该文件认为“全面跨期分摊的方式最为妥当”,“递延法是最有用、最可行的处理方法”。因此,该文件最终决定只允许采用递延法,不允许采用债务法、税后净额法(Defliese等,1983)。至此,美国证监会第85号《会计系列公告》的主张全部得到贯彻。但实务界发现,如果依其规定进行处理,则会出现递延借项和递延贷项越来越大的情况6。围绕递延法的争论一直延续到20世纪80年代中期(Rayburn,1986)。1982年1月,财务会计准则委员会启动了它在所得税会计领域的工作计划。经过五年的研究,它在1987年12月颁布《财务会计准则公告第96号:所得税的会计处理》,取代了会计原则委员会的第11号意见书。它用“暂时性差异”取代“时间性差异”,从而扩大了跨期摊配的范围;它采用财务会计概念公告所提出的“资产负债观”,明确地将递延税款界定为递延所得税资产和递延所得税负债,从而使之符合概念框架关于资产和负债的定义;对确认递延所得税负债不施加限制而对确认递延所得税资产则施加了很多限制;它还要求编制详尽的跨期分摊表。该准则的巨大转变引起了激烈争论,事实上,该准则是以4：3的投票结果勉强得以通过的。其实施更是遭到了实务界的强烈抵制。面对强大的阻力,财务会计准则委员会不得不一再推迟第96号准则的实施日期。它发布了两份没有实际内容的会计准则:1988年12月发布的第100号准则宣布将第96号准则的实施日期推迟1年,1989年12月发布的第103号准则宣布继续推迟2年。1992年初,财务会计准则委员会发布《财务会计准则公告第109号:所得税的会计处理》,通过在一些操作规则上做出妥协,为旷日持久的争论勉强画上了一个句号。财务会计准则委员会在这一领域劳碌10年,把所得税费用跨期分摊的理念发展到了极致(如表1所示)。公认会计原则的上述理念被国际准则原样照搬。国际会计准则委员会1979年7月发布的《国际会计准则第12号:所得税的会计处理》和1996年8月发布的《国际会计准则第12号:所得税》就是分别按照同期的公认会计原则改编而成的。我国会计法规借鉴域外经验,亦步亦趋地引入了纳税影响会计法。1994年6月发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》首次将域外的所得税会计规则引入我国。该文件规定,企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径或计算时间不同而产生的差异可分为永久性差异和时间性差异。7对这两种不同的差异,会计核算可采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。采用纳税影响会计法时,一般应按递延法进行账务处理,也可以采用“债务法”进行账务处理。企业应在“资产负债表”中的“资产总计”项目前设置“递延税项——递延税款借项”项目,在“所有者权益”类项目前设置“递延税项——递延税款贷项”项目。1998年1月发布的《股份有限公司会计制度》沿用了《暂行规定》。2000年12月发布的《企业会计制度》第107条规定,企业应当采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税的核算;采用纳税影响会计法的企业,可以选择采用递延法或者债务法进行核算。2006年2月发布的《企业会计准则第18号——所得税》要求企业采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算,不再允许使用应付税款法、递延法和损益表债务法。三、结合预测：影响会计法规则的设计理念为便于理解,本文模拟分析递延法、债务法和资产负债表债务法的操作要领和效果,从而阐明纳税影响会计法的真实目的。1、企业发展法的优化《企业所得税会计处理的暂行规定》指出,“递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额,用现行税率计算,以前各期发生而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额,按照原发生时的税率计算转销”。模拟分析——案例1:某机床原值为10000元,预计使用寿命为4年,净残值为零。会计折旧采用年数总和法,纳税申报一律按直线法,除此以外无其他时间性差异。假定该公司每年的会计利润(利润总额)均为100000元;所得税税率(从资产开始折旧之月起)为30%。则依递延法进行会计处理的结果如表2～表4所示。表2～表4中,第一年的利润总额是100000元,而应纳税所得额为101500元,两者之间的差异1500元为时间性差异。在纳税影响会计法下,所得税费用直接按照利润总额乘以所得税率计算为30000元,它与应交所得税30450元之间的差额450元就是时间性差异所导致的纳税影响,列为递延税项。可见,递延法的效果是把所得税费用分摊于各个会计期间,使得会计报表中列报的所得费用恰等于“利润总额×所得税税率”,这样就在表面上实现了所得税费用与利润总额的配比。其余情况以此类推。如此,第一年的递延税项450元是根据第一年的时间性差异1500元乘以税率30%计算而来;第二年的递延税项150元是根据第二年的时间性差异500元乘以税率30%计算而来;第三年的递延税项是根据第三年的时间性差异500元乘以税率30%计算而来;第四年的时间性差异是根据第四年的时间性差异500元乘以税率30%计算而来。第一年和第二年所累积的递延税款借项合计为600元,第三年和第四年反转的递延税款贷项合计为600元。从四年合计数来看,企业税前会计利润合计为400000元,等于应纳税所得额合计数;所得税费用合计数为120000元,等于应交所得税合计数。递延法是第11号意见书唯一允许采用的所得税会计处理方法,在美国证券市场上发挥影响长达20多年,直至1992年被取代,可谓风云一时。然而,在递延法下,利润表中所列示的所得税实际上包含有预期,在资产负债表中所列示的递延税款并非企业的资产或者负债。就连规则制定者(会计原则委员会)自己也承认,递延所得税并不是通常意义上所称的应付款或应收款7。财务会计准则委员会也认识到了这一点(Rosonfield&Dent,1983)。2、债务法的标志特征债务法的设计原理与递延法相同。区别仅仅在于,当税率有变化时,债务法要求企业在税率变更时把递延税项的账面金额调整为“新税率×累积的时间性差异”。模拟分析——案例2:模拟情形如前文所述;所得税税率第一年为30%,之后三年均为25%。则采用递延法处理的情形如表5～表7所示。表5～表7中,对第一年的时间性差异1500元,按照30%的税率计算递延税项(递延税款借项)450元;第二年的时间性差异500元,按照25%的税率计算递延税项(递延税款借项)125元;第三年转回的时间性差异500元,按照原税率30%计算递延税项(递延税款贷项)150元;第四年转回时间性差异1500元,其中1000元按照原税率30%计算递延税项(递延税款贷项)300元,500元按照新税率25%计算递延税项(递延税款贷项)125元,第四年合计记录递延税项(递延税款贷项)425元。若采用债务法,则结果如表8、表9、表10所示。对第一年的时间性差异1500元,按照30%的税率计算递延税项(递延税款借项)450元。第二年新发生时间性差异500元,这时累计发生时间性差异2000元,按照新税率25%计算,应当累计记载递延税项(递延税款借项)500元,由于上年已经记载递延税项(递延税款借项)450元,因此,第二年应补记递延税项(递延税款借项)50元。这种调整是债务法的标志性特征。第三年转回的时间性差异500元,按照新税率25%计算递延税项(递延税款贷项)125元。第四年转回时间性差异1500元,按照新税率25%计算递延税项(递延税款贷项)375元。虽然债务法的本意是让会计报表中列报的递延税项看起来更像是负债,似乎符合负债的定义,但实际上它仍然并不是负债、并不是企业的现时义务,仍然只是预期而已。3、影响会计法的引入递延法、债务法和资产负债表债务法都属于纳税影响会计法。前两者是“以利润表为基础的纳税影响会计法”,存在一定的局限性。一方面,它们在设计理念上仅考虑影响利润表的时间性差异的所得税影响,涵盖面有限;另一方面,由于要求记账者熟知每一项时间性差异何时发生、何时转回,因此,工作量相当之大。资产负债表债务法与之不同,它的出发点是资产负债表,涵盖面比以利润表为基础的纳税影响会计法更为广泛,且操作上比较简单,每个资产负债表日只需要计算资产和负债的账面价值与计税基础之间的差额(即暂时性差异),不需要考虑差异的转回等问题,在税率变化时也不需要考虑进行专门的调整8。模拟分析——案例3:沿用上例情形,采用资产负债表债务法的处理结果如表11～表13所示。由此可见,资产负债表债务法延续了递延法和利润表债务法的思路,只不过在操作方式上有所变化。作为纳税影响会计法的最新版本,资产负债表债务法较之递延法和债务法,在理念上并无新意,且实施效果相同。如果没有永久性差异且无税率变更问题,那么利润表列报的所得税费用也恰等于“利润总额×所得税税率”,净利润恰等于利润总额项目×(1-所得税税率)。也就是说,企业所得税法对利润表的影响同样被“过滤”掉了。当前,域外理论格外推崇资产负债表债务法,其理由是,资产负债表债务法下所列报的递延所得税资产和递延所得税负债符合公认会计原则和国际会计准则关于资产和负债的定义:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源;负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产包含“预期资产”,负债包含“预期负债”,这就是域外理论所宣扬的“资产/负债观”。4、企业通过税收征管中的预期收入纳税影响会计法的目的是在本期的会计报表中大体上按照“利润总额×所得税税率”列报所得税费用,这一点从未改变过。它是如何做到这一点的?这要从递延所得税的本质说起。模拟分析——案例4:借鉴周华等(2008)的示例,假设某企业以代价100万元购入拟用于投机的证券,期末该证券市值上升到900万元,则依据国际会计准则关于交易性金融资产的处理规则,为确认公允价值上升,需要追加记录交易性资产的公允价值变动800万元、追加记录公允价值变动损益800万元。根据资产负债表债务法,需要追加记录递延所得税负债200万元(恰等于8000000×25%)、追加记录递延所得税费用200万元(恰等于8000000×25%)。企业财务报表中所包含的预期成分如表14、表15所示。递延所得税本质上是对预期利润计算的预期所得税费用(周华、戴德明、刘俊海,2008)。对于企业实现的真实利润,根据税法确定的真实所得税就是“真实利润×所得税税率”;对于预期利润(如公允价值变动收益),根据会计准则确定的预期所得税费用是“预期利润×所得税税率”。由于利润表上的利润总额等于“真实利润+预期利润”,利润表上的“真实所得税+预期所得税”等于“(真实利润+预期利润)×所得税税率”,因此,纳税影响会计法就达到了按照“利润总额×所得税税率”列报所得税费用的效果。如表16所示,如果企业的真实利润总额是10000元,则其真实所得税费用是2500元;如果预期利润总额是20000元,则其预期所得税费用是5000元。于是,企业利润表中最终列报的利润总额为30000元,所得税费用为7500元。利润表上列报的所得税费用不是企业的实际所得税而是实际所得税和预期所得税的合计数。不难看出,确保所得税费用与利润总额大体上保持比例关系的关键在于,要通过纳税影响会计法为预期利润计算预期所得税。这就是纳税影响会计法和递延所得税的目的之所在。四、相关会计规则的理论研究受时代局限,我国学者一度误以为美国作为当今世界上经济最发达的国家,其会计准则的建设也是处于领先地位的,尤其对于所得税会计理论和实务的研究方面,可谓起着率先垂范的作用。然而,事实上,会计程序委员会和会计原则委员会的委员指出,“所得税是否应当进行跨期分摊”这一基本理论问题在跨期分摊的规则出台之前从未进行过充分的研究,相关会计规则实际上是在理论缺失的背景下设计出台的(Miller,1962;Defliese等,1983)。1、域外理论的会计实践及其结果:“先定罪后取证”式的理论解释把所得税视为费用而不是利润分配,这是域外所得税会计规则的理论基础(Graham,1959)。然而,这种理念缺乏理论依据和实践基础。一方面,所得税费用的提法脱离实践,有悖于常理。其目的是为人为地调节报表数据提供理论依据,试图把利润表上列报的所得税与利润总额建立关联。但是,所得税是国家参与企业收益分享的结果,其性质并不是费用9。立法机关指出,税收是“国家为实现其职能,凭借政治权力,强制、无偿、固定地取得财政收入的一种形式”,“税收的本质是以法律形式处理国家与企业和个人的分配关系”10。立法机关和社会公众所理解的“税”,是由税务机关根据税法确定的应纳所得税,是纳税人向国家缴纳的货币或实物,它是客观情况而不是预期,它具有严格界定的内涵。企业所得税是对企业生产经营净收入(也称为经营所得)征收的一种税。域外理论把针对预期进行计算所得到的数字冠以“税”字,是对税法的曲解和亵渎。把递延所得税列入会计报表的做法必然对会计报表的阅读者造成困扰11。在纳税影响会计法下,利润表中所列示的“所得税费用”并非常人所理解的所得税,而是真实所得税(应交所得税)与预期所得税(递延所得税)的混合物。另一方面,所得税费用的提法即使在公认会计原则的理论框架下也是难以自圆其说的。纳税影响会计法企图将所得税与收入配比起来,但配比原则不适用于所得税。从实施效果来看,纳税影响会计法只是实现了所得税费用的列报金额与会计利润总额的配比(即大致存在比例关系),而不是所得税与收入的配比。可见,所得税并非可以与收入相提并论的费用(Drinkwater&Edwards,1965)。域外理论的“先定罪、后取证”式的理论论证只不过是强词夺理罢了。总之,无论域外理论怎样解释,税收早已是一种客观存在。会计的使命是告诉人们真实的局面,而不是采用偷换概念的方法诱导企业进行主观上的跨期分摊。试问,如果连纳税情况都敢随意“跨期分摊”,那么,还有什么数字是企业不敢操纵的?因此,“所得税是一项费用”的观点实在经不起推敲。2、预期信息的存传统上,会计学通常所称的资产是指能够以货币计量的物权、债权、知识产权等财产权利,报表上所列示的财产权利必须具备相应的法律证据。社会公众所理解的法律意义上的债,是指按照合同的约定或依照法律的规定,在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。债的关系自发生时起就在法律上具有拘束力(强制力)。据此,会计报表中所记载的负债应当有明确的债权人。而在纳税影响会计法下所记载的递延所得税资产(或递延税款借项)和递延所得税负债(或递延税款贷项)都是查无实据的预期信息(Zeff&Axelson,1966),缺乏法律事实。就连纳税影响会计法的倡导者也承认,递延税项的计算纯属猜测,其中主要的问题就是显而易见的主观性(Moonitz,1957)。递延所得税资产(或递延税款借项)缺乏原始凭证(法律证据),它并非社会公众惯常所理解的资产,而仅仅是记账者根据想象所做的记载;递延所得税负债(或递延税款贷项)也缺乏原始凭证(法律证据),而仅仅是预期的负债而非通常所称的“债”,它甚至没有明确的债权人(Rosenfield,1990;Defliese,1991)。因此,它们一旦列入会计报表,势必影响会计报表的公信力。此外,这些预期信息来无影去无踪,一旦资产和负债从账面上注销,它们便随之消失,就好像从来没有存在过。这意味着,计算递延所得税本身是毫无意义的。3、异质的差量状态。请看“所得”诚如Defliese等(1983)所言,无论是规范研究还是实证研究都无法明确地证明递延所得税是否是必要的。这一问题最终取决于论者对利润的认识,以及论者对财务报表的功能的认识。递延所得税资产并非财产权利,递延所得税负债并非债务,它们与股东、债权人、职工、政府等企业相关利害关系人并无实质关系,会计报表读者很难弄懂“所得税费用”究竟包含有多少真实信息,又包含有多少预期信息(Nair&Weygandt,1981),把它们列入财务报表究竟有何裨益,这实在是值得思量的问题(Drinkwater&Edwards,1965)。美国注册会计师协会所属的会计程序委员会在1944年的《会计研究公报》中开宗明义地宣布,它设计所得税会计规则的目的是为了让报表列报的所得税金额与利润总额大致呈现比例关系,为达到这一目的,遂将所得税视为一项费用而不是利润分配——它并不是从企业经营管理和国民经济管理的现实需要出发来考虑问题的。这种所得税会计规则受到实务工作者的抵制,甚至连会计公司也一再反映,递延所得税的计算、列报和附注披露对于企业没有任何价值,代价巨大而益处甚微。本文的模拟分析也表明,最终列报的所得税费用总额与已交税额总额是完全一致的,这再度表明,递延所得税的计算是无意义的重复劳动。4、递减法传统法和债务法在资产负债表债务法下,为了计算递延所得税,企业既需要取得按照会计准则记账所形成的账面价值,又需要取得按照税法记账所形成的计税基础数据,然后才能根据两者之间的暂时性差异计算得到没有什么实际用途的递延所得税。显而易见,递延所得税的计算客观上需要保留一套严格按照税法规定进行计算的账簿体系——即传统上依法记账的历史成本会计。缺少传统的历史成本会计,递延所得税的计算规则是无法运转的。因此,计算递延所得税的公司至少需要设置两套账簿。递延所得税的计算耗时费力,代价全要由企业及其会计师们承担(Cox,1958;Rosenfield,1990)。在以往的递延法和债务法下,存在类似的情况。一个口口声声主张与税法分道扬镳的会计规则,到头来还是要依靠税法才能生存下去,这无疑是对“分离论”的莫大讽刺。5、树立公共会计师行业“分离论”的理念依法记账的会计规则不符合公共会计师行业的利益。公共会计师行业根本就不希望存在统一的、稳定的会计法规,因为那将导致该行业的终结。该行业的先驱蒙哥马利(R.H.Montgomery)深刻地认识到,只有在缺乏统一规则的情形下,公共会计师行业才得以凭借其神秘的“职业判断”而在专业服务领域谋得一席之地,因此,“公共会计师行业最宝贵的资产是思想和行动的独立性”(Montgomery,1927)。迪金森(SirA.L.Dickinson)宣称,注册会计师“从来就没有规章,具体问题必须具体分析,这迫使你必须使用经验,这就是我们成为职业会计师的原因”。梅(G.O.May)更是提出了标志性的口号:“会计并非科学,而是一门艺术”12。公共会计师行业1938年获取美国证券会转授的规则制定权之后,便不遗余力地将会计规则“艺术化”,“实质重于形式”原则的出台,清楚地表明了该行业对待法律的态度。肆意拉开与税法的差距,是公认会计原则的一贯立场。美国的公共会计师行业通过宣扬“分离论”赚得盆满钵满。一方面,它主持(或参与)设计出一套与法律愈行愈远的会计规则体系,导致实务界的法律遵从成本大增,为自己开辟了广阔的咨询服务市场;另一方面,口口生生宣扬“分离论”的它却紧紧依靠税法谋生存——帮助客户履行纳税义务,是公共会计师行业的一项重要的生存技能。1913年的美国联邦关于所得税的立法扩展了会计服务市场,为公共会计师行业提供了广阔的盈利空间。1954年的税法允许加速折旧,并规定了折耗准备和经营净损失准备等优惠政策,其复杂程度的陡然增加,税务代理行业遂悄然兴起。公共会计师行业与律师行业争夺税务服务市场并渐渐站稳脚跟,使得税务代理和税务筹划成为会计师事务所服务收费的最大来源之一。20世纪80年代颁布的诸多税法,更是为公共会计师行业提供税收服务提供了无穷无尽的发展机会。如今,税务、咨询和审计已经成为大型会计公司的三大业务板块。理论争鸣的缺失使得“分离论”成为了我国会计理论的流行观点。20世纪80年代初,随着企业所得税相关立法的稳步推进13,所得税会计逐渐成为我国会计学术和会计立法的热点问题。我国刊物开始介绍所得税会计的“国际惯例”,“财务会计与税务会计分离”的理论主张逐渐为会计界所接受(李平,1993;林钟高,1995)。虽然曾有文献针锋相对地予以反驳(黄菊波、杨小舟,1996),但质疑之声总是淹没于宣扬国际惯例的潮流。五、强调依法计算的原则1、会计计划制度对企业税收征管权的观点依法记账是会计保持其行业价值的底线。根据法律事实记账,为企业经营管理和国民经济管理提供具有法律证据力的财产权利和业绩信息,是会计的法定职能(周华、戴德明、刘俊海,2008)。定期计算利润是会计规则的首要重点,会计所能提供的最重要的信息是关于企业的收入、费用及利润的信息。14作为对比,“分离论”不恰当地把会计的目标与税收的目标对立起来,严重地曲解了会计的职能(Coughlan,1958;Arnett,1969;Flegm&Kirk,1989)。递延所得税的相关记载行为缺乏公信力,在证据力上应当归于无效。《中华人民共和国会计法》第九条规定,“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。据此,在缺乏证据的情况下对会计账簿的篡改应当依法被认定为违法行为。2、会计规则与税法的协调遵从税法是依法记账的内在要求之一(切不可将其狭隘地理解为“会计就是为税法服务的”),会计规则与税收法规的同一化是治本之策。一方面,税收法规是会计环境要素之一,对会计规则具有最直接的影响,因此,会计法规上面必然留有税法影响力的