债务重组业务的会计处理及债务重组若干问题的探讨

PAGE债务重组业务的会计处理【摘要】《企业会计准则第12号—债务重组》规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。本文阐述了各种债务重组方式下债务重组的确认和计量，并综合举例说明债务人和债权人的会计处理。【关键词】债务重组；债权人；债务人；抵债资产一、债务人的会计处理（一）以现金清偿债务以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。（二）以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。若抵债资产为存货，在增值税不单独结算的情况下，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及增值税销项税额之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：1.抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入（主营业务收入或其他业务收入），同时结转相应的成本（主营业务成本或其他业务成本）。2.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.抵债资产为投资的，其公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。若抵债资产为交易性金融资产，还应将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；若抵债资产为可供出售金融资产，还应将持有可供出售金融资产期间公允价值变动形成的资本公积转入投资收益。（三）将债务转为资本将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。（四）修改其他债务条件修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值（未来应付金额的现值）作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额（未来应付金额的现值）确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。二、债权人的会计处理（一）以现金清偿债务以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。（二）以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。（三）将债务转为资本将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。（四）修改其他债务条件修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值（未来应收金额的现值）作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。债权人会计处理如下：借：××资产（取得资产的公允价值或未来应收金额的现值）应交税费—应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）三、债务重组会计处理举例甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司和乙公司有关资料如下：甲公司2008年12月31日应收乙公司账款账面余额为10140万元，已提坏账准备1140万元。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2007年12月31日前支付的应付账款。经双方协商，于2009年1月2日进行债务重组。甲公司减免扣除上述资产抵偿债务后剩余债务的60%，其余债务延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，实际利率为3%。债务到期日为2010年12月31日。但附有一条件，若乙公司2009年和2010年累计实现净利润超过1000万元，则乙公司在2010年12月31日需另付甲公司500万元。假定：（1）不考虑增值税以外其他税费的影响。（2）甲公司和乙公司按年计提利息。（3）债务重组日，甲公司预计乙公司2009年和2010年累计实现净利润很可能超过1000万元。（4）截至2010年12月31日，乙公司2009年和2010年累计实现净利润超过1000万元。（1）甲公司的会计处理如下：①2009年1月2日扣除抵债资产后应收债权账面余额=10140-800-4000-1000-2000×（1+17%）=2000（万元）剩余债权公允价值=2000×40%×2%÷（1+3%）+2000×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（万元）借：可供出售金融资产—成本800无形资产—土地使用权4000固定资产1000库存商品2000应交税费—应交增值税（进项税额）340应收账款—债务重组784.69坏账准备1140营业外支出75.31贷：应收账款10140②2009年12月31日应确认的财务费用=784.69×3%=23.54（万元），收到利息=2000×40%×2%=16（万元）借：银行存款16应收账款—债务重组7.54贷：财务费用23.54③2010年12月31日借：银行存款16应收账款—债务重组7.77（800-784.69-7.54）贷：财务费用23.77借：银行存款800贷：应收账款—债务重组800（2）乙公司的会计处理如下：①2009年1月2日扣除抵债资产后应付债务账面余额=10140-800-4000-1000-2000×（1+17%）=2000（万元）剩余债务公允价值=2000×40%×2%÷（1+3%）+2000×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（万元）债务重组日或有应付金额=500÷（1+3%）2=471.30（万元）借：固定资产清理800累计折旧1000固定资产减值准备200贷：固定资产2000借：应付账款10140贷：可供出售金融资产——成本700——公允价值变动90投资收益10无形资产2200固定资产清理1000营业外收入—转让无形资产损益1800主营业务收入2000应交税费—应交增值税（销项税额）340应付账款—债务重组784.69预计负债471.30营业外收入—债务重组利得744.01借：固定资产清理200贷：营业外收入—转让固定资产损益200借：资本公积—其他资本公积90贷：投资收益90借：主营业务成本1500贷：库存商品1500②2009年12月31日应确认的财务费用=784.69×3%+471.30×3%=37.68（万元），支付利息=2000×40%×2%=16（万元）借：财务费用37.68贷：银行存款16应付账款—债务重组7.54（784.69×3%-16）预计负债14.14（471.30×3%）③2010年12月31日应确认的财务费用=16+（800-784.69-7.54）+（500-471.30-14.14）=38.33（万元）借：财务费用38.33贷：银行存款16应付账款—债务重组7.77（800-784.69-7.54）预计负债14.56（500-471.30-14.14）借：应付账款—债务重组800预计负债500贷：银行存款1300设计（论文）题目债务重组若干问题的探讨学院：学生姓名：专业班级：学号：指导教师：毕业设计（论文）PAGE5摘要随着我国社会主义市场经济的深入发展，资本市场的发展壮大，以及企业生产经营所处法律环境的不断完善，产生了诸如关联交易、产权变更、资产重组、债务重组、商品期货交易以及衍生金融工具的运用和交易等一系列前所未有的经济活动。本文主要阐述在2006年修订的《企业会计准则第12号——债务重组》存在若干问题的探讨。为了改进旧准则的不足，能够更好地指导会计工作，2006年我国新会计准则的颁布在很大程度上克服了旧准则的不足。新债务重组准则与旧准则相比有很多改进和补充，其亮点主要表现在债务重组定义的规范，明确了债务重组中债权人作出让步的实质，并且引入了公允价值计量属性。但是新债务重组准则仍存在财务困难难以界定、忽略了资金的时间价值和非货币资产的流动性风险、可能带来损益的转移等不足之处。因此，加强对新债务重组的研究，有利于更好地规范债务重组在实务中的应用。关键词：债务重组、定义、公允价值、资金的时间价值、非货币资产AbstractSummaryalongwiththeSocialistmarketeconomyfurtherdevelopment,capitalmarketdevelopmentandgrowth,andenterprises'productionareinalegalenvironmenttocontinuouslyimprovecreatedsuchasrelatedpartytransactions,propertyrightsmaybechanged,assets'restructuring,restruturing,commodityfuturestradingandtheuseofderivativefinancialinstrumentsandtransactions,andsoaseriesofunprecedentedeconomicactivities.Participatedinthe2006revisedaccountingstandardno.12:restruturingofdiscussiononseveralissues.Inordertoimprovetheinadequaciesoftheoldstandards,betterguidanceonaccounting,inChinain2006thepromulgationofthenewaccountingstandardsforthemostparttoovercometheinadequaciesoftheoldguidelines.Thenewrestruturingandtheoldcriteriaverymuchimprovedandsupplemented,ifitisintheliangdianrestruturingofthedefinitionofspecifications,clarifiedthatintheprocessofdebtrestructuringtomakeconcessionsinrealterms,andintroducesthefairvaluemeasurementproperties.However,thenewrestruturingcriteriaremainfinanciallydifficulttodefine,ignoreit,thetimevalueofmoneyandnon-monetaryassetsliquidityrisk,mayleadtothetransferoftheprofitandlossstatement,andsoon.Asaresult,newfinancialrestructuringof,whichisbeneficialtowell-differentiatedrestruturingapplicationinpractice.Tags:restruturing,definitions,fairvalue,timevalueofmoney,non-monetaryassets目录摘要 1Abstract 1第一張绪论 1第二章债务重组准则发展的历史改革 1第三章新旧会计准则关于债务重组的差异比较 13.1新旧债务重组准则的定义不同 23.2债务重组方式有变化 23.3会计处理不同 33.3.1以现金资产清偿债务的会计处理 33.3.2以非现金资产清偿债务的会计处理 33.3.3以债务转为资本清偿债务会计处理 43.3.4以修改其他债务条件进行债务重组的会计处理 3.3.53.4债务重组披露的信息内容不同 63.4.1债务人应该在附注中重点披露的内容3.4.2债权人应该重点披露的内容第四章对新债务重组准则运用公允价值的分析 64.1公允价值的涵义分析 64.2公允价值在新债务重组准则中的具体运用 74.3引入公允价值的影响 8第五張债务重组准则在实施中存在的问题 85.1定义界定问题 85.2以非现金资产抵偿债务会计处理存在的问题 85.3债务重组没有考虑资金的时间价值 95.4债务人发生的债务重组收益列作营业外收支影响现金流量表 9第六章完善债务重组准则相关问题的建议 106.1明确财务困难的界限 106.2运用公允价值的同时要考虑资金时间价值 106.3在现金流量表的补充资料增加“债务重组收益” 106.4完善公允价值的确认和计量 11第七章结论 11參考文獻 12致詞 13毕业设计（论文）绪论随着我国社会主义市场经济的深入发展，资本市场的发展壮大，以及企业生产经营所处法律环境的不断完善，产生了诸如关联交易、产权变更、资产重组、债务重组、商品期货交易以及衍生金融工具的运用和交易等一系列前所未有的经济活动。本文主要阐述在2006年修订的《企业会计准则第12号——债务重组》存在若干问题的探讨。为了改进旧准则的不足，能够更好地指导会计工作，2006年我国新会计准则的颁布在很大程度上克服了旧准则的不足。新债务重组准则与旧准则相比有很多改进和补充，其亮点主要表现在债务重组定义的规范，明确了债务重组中债权人作出让步的实质，并且引入了公允价值计量属性。但是新债务重组准则仍存在财务困难难以界定、忽略了资金的时间价值和非货币资产的流动性风险、可能带来损益的转移等不足之处。因此，加强对新债务重组的研究，有利于更好地规范债务重组在实务中的应用。2006年2月15日新会计准则的修訂在债务重组的定义、方式、债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化，特别是公允价值的引入，极大的规范了企业的债务重组行为。本文就《企业会计准则第12号——债务重组》进行比较分析与探讨。第二章债务重组准则发展的历史改革随着我国经济的快速发展，企业间的债权债务关系受到重视，债务重组问题得到规范。1998年6月12日，财政部发布了《企业会计准则——债务重组》（以下简称原准则）。但原准则在执行中也出现了问题，如对于债务豁免，按原准则的规定可以作为债务人的债务重组收益处理，这给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了机会。为了防范类似问题继续发生，财政部对原准则进行了修订。修订后的《企业会计准则——债务重组》（以下简称第一次修订后的准则）从2001年1月1日开始施行。第一次修订后的准则将非现金资产抵债的计价基础由公允价值改为账面价值，并不再确认债务重组损益，从而避免了对公允价值的滥用，抑制了一部分利润操纵行为。但是这种“一刀切”的规定依然不够客观。2006年财政部对准则进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新准则），这次历史性变革的债务重组准则，与第一次修订的准则比较，新准则有许多新的变化。本章小结：债务重组准则的不断发展在我国经济改革与发展中具有重要的意义，它对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。第三章新旧会计准则关于债务重组的差异比较3.1新旧债务重组准则的定义不同新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁決同意债务人修改债务条件的事项。“债务人发生财务困难的情况”是新准则中债务重组的前提条件，而“债权人作出让步”则是新准则中债务重组的必要条件。旧准则的定义认为只要修改了债务条件，不管债权人有没有作出让步都是债务重组，也没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质，这似乎回到了1998年的准则，但实际却提高了该准则适用的精确性。新准则实际上是将债务重组的范围缩小了，限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。这一变化对债务重组方式产生了影响：新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。这种范围的缩小使得该准则的针对性更强而且更加准确。首先，债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。其次，企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。最后，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。3.2债务重组方式有变化旧准则债务重组方式包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；以上两种或两种以上方式的组合。新准则认为，债务重组准则方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；以上三种方式的组合等。债务重组方式的变化主要是形式的而非实质上的。新准则关于债务重组方式的归纳显得更为完整与简练。3.3会计处理不同3.3.1以现金资产清偿債务的会计处理债务人的会计处理：旧准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为资本公积。新准则规定：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。税法规定，债务人债务计税成本与支付现金之间的差额应当计入应税所得计算-应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。债权人的会计处理：旧准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损益。新准则：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。债权人应当将收到现金低于债权账面价值的部分确认为损失，计入营业外支出。税法规定，债权人发生的债务重组损失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当期损失，否则不能冲减应税所得额。3.3.2以非现金资产清偿债务会计处理债务人的会计处理：旧准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损益。新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人的会计处理：旧准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。设计多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确认存货。新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。3.3.3以債务转为资本清偿债务债务人的会计处理：旧准则规定：以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。新准则规定：将债务转为资本的，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计入当期损益营业外收入。股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。债权人的会计处理：旧准则规定：以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。涉及多项股权的，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额。新准则规定：债务重组采用债务转为资本方式的，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，如果计提了坏账准备，同时借记“坏账准备”科目；按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”“应交税费”等科目；按其差额借记“营业外支出”科目。3.3.4以修改其他債务条件进行債务债务人的会计处理：旧准则规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应付金额小于重组债务的账面价值，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果将来应付金额等于或大于重组债务的账面价值，债务人不做账务处理。新准则规定：修改其他债务条件，包括免去应付未付的利息、降低债务本金、延长期限、降低利率等。债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值，借记“应付账款-债务重组”科目，这里的公允价值是将未来现金流量按照实际利率进行折现后的现值。如果降低利率的同时在债务重组协议中指出，在展期中债务人出现财务状况好转，要将降低的利率恢复，这就说明债务重组中包含或有条件。债权人的会计处理：旧准则规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应收金额小于重组债务的账面价值，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失，如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理。新准则规定：以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件今后的债权的公允价值，贷记“应收账款”等科目，如果计提了坏账准备，同时借记“坏账准备”科目；按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。无论是否附或有条件，债务重组时账务处理都是一样的，不能确认或有应收金额。如果以后期间实际收到或有应收金额，应该冲减财务费用。3.3.5以混合重组方式进行債债务人的会计处理：债务重组是以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次从支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。债权人的会计处理：债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次从收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，再按债权人修改其他债权条件的规定进行会计处理。通过以上比较分析，新旧准则的最大差异主要表现为两点：一是新准则采用公允价值计量，而旧准则采用账面价值计量；二是新准则将债务重组收益计入当期损益，而旧准则却将债务重组收益计入资本公积。所以，按照新准则进行债务重组处理后将会导致债务人当期利润增加，而债权人当期利润则减少。3.4债务重组披露的信息内容不同3.4.1債务人应该在附注中重点披露的内容新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：债务重组方式;将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加額；或有应付金额（或有支出）；旧准则中还有因债务重组而确认的资本公积金额。新准则增加了两项披露要求：1、确认的债务重组利得总额；2、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。新准则将原债务人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。3.4.2債权人应该重点披露的内容对于债权人，新准则增加了一项披露要求，即披露“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”，将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。其他内容新旧准则披露要求是相同的。综上所述，新准则不仅更多地体现了与国际会计准则的趋同，而且又与目前我国市场经济的发展程度密切相关，体现了我国的经济国情。新准则把债务重组的计量基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计管理对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化了对信息供给的约束，为投资者、债权人和社会公众提供对决策有用的会计信息奠定了基础。正确认识新准则的变化，分析新旧准则变化带来的差异，才能为新准则的有效实施做好相应的准备。本章小结：新旧债务重组准则比较对会计具有重要的影响，在2006年2月财政部发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》来代替旧的债务重组准则，两者的不同点主要表现在债务重组的定义，债务重组的方式，债务重组的披露，债务人的会计处理和债权人的会计处理等方面。第四章对新债务重组准则运用公允价值的分析4.1公允价值的涵义分析会计计量是会计信息系统的核心环节，美国公认会计准则较早地引入了公允价值作为计量属性，在FASB发布的公告中，财务会计准则第15(FAS15)，“债权人和债务人对困难债务重组的会计处理”中最早引入公允价值概念。国际会计准则(IASC)将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。我国新会计准则认为：公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计模式。相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与“资产负债表观”较好地吻合，更具有相关性，有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和正确的决策。4.2公允价值在新债务重组准则的具体运用新准则要求采用公允价值计量债务人用以清偿债务的非现金资产和股权，债权人也按照公允价值计量收到的非现金资产和股权。新债务重组准则将旧准则中因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益确认为债务重组利得，计入当期损益。对于实物抵债业务，引入公允价值作为计量属性，进而又产生了资产转让损益，并将可能产生损益的债务重组分为以下几种情况。第一，以现金资产偿还债务的情况。债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。第二，债务人以非现金资产清偿债务的情况。非现金资产抵债具体分为以库存材料、商品产品抵偿债务；以固定资产抵偿债务；以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应按照受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额计入当期损益。第三，当债务转为资本的情况。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应将享有股份的公允价值确认为投资，并将重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。第四，以修改其他条件进行债务重组的情况。债务人（或债权人）应当将修改其他条件后债务（或债权）的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间存在差额，计入当期损益。对于涉及或有应付金额的，债务人应当按照该或有应付金额确认预计负债，债权人不应确认为应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。4.3引入公允价值的影响新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外损益;对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，并详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益;第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益;第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益;第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。如果用于抵债的资产没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。执行新的债务重组准则意味着，一些无力清偿债务的公司，一旦债权人让步，获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升每股收益水平。本章小结：新准则把债务重组的计量基础改回为公允价值，公允价值体现了一定时点资产的实际价值，以公允价值计量能够真实地反映资产能够给企业带来的经济利益。使我国会计准则更趋同于国际惯例，有效强化了会计信息的相关性、真实性。第五章债务重组准则在实施中存在的问题5.1定义界定问题新准则规定债务重组的前提是“发生财务困难”，但财务困难时一个很广泛的概念。那么，如何有操作性的界定企业是否处于财务困难期间成为需要讨论的问题。而且衡量财务困难，在定义的界定中人的主观因素有一定的影响。5.2以非现金资产抵偿债务会计处理存在的问题旧准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则是，“债务重组中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益”。这也是对谨慎性原则的具体执行，但新会计准则开始确认收益。新准则规定比较旧准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础，增值部分作为权益的思路。而将作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。新准则规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本{或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得。计入当期损益。相比旧准则而言，重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。新准则在以修改债务条件(包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等)进行债务重组中，将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。应该讲最大的改变就是现值的计算和损益的确认。但同时我们也看到了新准则与98准则在很多问题的处理上存在诸多相似之处，对此将在后面进一步说明。5.3债务重组没有考虑资金的时间价值新债务重组准则中，在修改其他债务条件方式下进行债务重组是，修改债务条件通常会修改债务偿还期限，这就涉及到“时间”。资金是具有时间价值的，在不同的时间，资金的价值是不同的，如债权人与债务人达成协议，只将偿还期限延长一年、三年或五年，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况。新准则中债务重组定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人作出让步的业务实质。由于忽略了资金的时间价值，重组债权的账面价值小于未来应收金额，表面上看似乎债权人没有作出让步，所以不认为是债务重组。但债权人对债务人的债务做出延期规定，缓和了债务人立即偿还债务的财务压力，使之有相对长的时间恢复经营能力和长期还款能力，如果考虑资金的时间价值时，重组债权的账面价值大于未来应收金额现值，实际上债权人是作出了让步的，发生了让步损失，应将之纳入债务重组范围。因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值，将把实质上属于债务重组范围的排除在外，使债务重组的损益确认不真实。5.4债务人发生的债务重组收益列作营业外收支影响现金流量表在新准则中将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入了当期损益。在现金流量表的补充资料中反映的“经营活动产生的现金流量净额”采用间接法编制，间接法是以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目增减变动，也就是说债务重组收益和损失包括在补充资料的调整范围内。但现金流量表的正表采用直接法列示“经营活动产生的现金流量净额”，直接法是通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量，而债务重组不是企业的经营活动，债务重组损益并不给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。因此，以上处理会造成现金流量表的主表和补充资料所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。本章小结：新颁布的债务重组准则在实施中暴露出了一些问题，一定程度上影响了债务重组业务处理的合理规范性，并可能影响企业财务状况。通过对新债务重组准则问题的研究，有助于规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露。第六章完善债务重组准则相关问题的建议6.1明确财务困难的界限首先，财务困难发生必然伴随着大额亏损，一般相当于股本资本的一般以上；其次，现金流量也随之减少，各个债务人的催款使得企业的现金流转发生严重困难，不能维持正常的销售活动。于是，财务困难就这样产生了，企业必须或者不得不寻求外部帮助，或借入新的资金，当然，以现在这样的情况再借资金是很困难的了，那么与债权人协商，寻求债权人的让步就是个不错的选择。这样就符合新的债务重组定义了。6.2运用公允价值的同时要考虑资金时间价值公允价值的定义是指“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”根据谨慎性原则，对于那些存在活跃市场、公允价值能可靠取得的非现金资产,以及具有商业实质的交易则采用公允价值计量，重组债务的账面价值和公允价值之间的差额确认为债务重组损益，同时要考虑资金的时间价值，以现值计量。即以修改其他债务条件偿还债务的，如果延长债务的偿还期限，应将重组后的未来应付金额按折现后的现值确认，就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形。6.3在现金流量表的补充资料中增加“债务重组损益”现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表，编制现金流量表的目的是为会计报表使用者提供企业一定会计期间内有关现金的流入和流出。主表和附加资料所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致，建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，提高会计数据的质量，提高企业对外提供的信息的准确性和价值性，为报表使用者的决策提供参考资料。6.4完善公允价值的确认和计量在新准则中，引入了公允价值的计量属性，这对于真实反映企业的内在价值无疑具有积极作用。然而，如何准确确定公允价值，是新准则实施过