交叉持股的合并抵消

交叉持股的合并抵消多层交叉持股情况下如何编制合并会计报表李珊目前，编制合并会计报表的规定主要有1995年财政部发布的《合并会计报表暂行规定》及一些补充规定，这些规定只是对一些基本业务和基本原则做了规定，对实际工作中存在的多层交叉持股情况下的合并未作出明确规定，本文结合笔者的实际工作经验就此作一探讨。一、基本思路在现实经济生活中，出于各种经营管理目的需要，企业集团中母公司进行多种投资及集团企业之间的股权交易，形成了集团内复杂多样的股权结构。例如A公司分别持有B、C公司80%、20%的股权，B公司持有C公司50%的股权，A、B、C公司又共同投资设立了。公司，分别占15%、15%、70%的股权，形成了多层交叉持股股权结构。在该股权结构中，A公司通过直接和间接方式分别控制了B、C、D公司80%、70%、100%的股权，分别享有B、C、D公司80%、60%、69%的净收益，即对B、C、D公司实际拥有控制权，能够决定三个公司的财务和经营政策，并能从其经营活动中获取利益，符合了合并会计报表有关合并范围规定，因此A公司需将B、C、D公司的会计报表纳入合并报表范围中。编制合并会计报表还要考虑权益法运用问题，《企业会计准则一投资》规定，投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算，具有控制、共同控制或重大影响的采用权益权核算，一般认为，持有被投资方20%或以上的股权比例即对被投资方具有重大影响。在上例中A、B公司分别持有D公司15%的股权没有达到20%的标准，从表面上看应采用成本法核算，但A公司通过B、C公司直接间接控制了D公司100%的股权，应该采用权益法核算对D公司的长期股权投资；B公司如果采用成本法核算对D公司的投资，将使母公司难以通过对B公司投资的核算来完整地确认其在D公司中应享有收益。因此从完整反映母公司享有的投资净收益角度出发，B公司亦应采用权益法核算其对D公司的投资。在上述权益法核算的基础上，合并报表应分层进行，从最底层开始以持较多股份的公司为主先进行小合并，再向上层合并，最后与母公司合并。二、举例说明以上例来分析，假设A公司是母公司，投资400万元与另一方设立B公司，持有其80%股权，投资40万元与B公司设立C公司（注册资本200万元），分别持有其20%、50%的股权，又投资15万元与B、C公司共同设立D公司（注册资本100万元），分别持有其15%、15%、70%的股权，上述投资没有产生股权投资差额°A、B、C、D公司合并过程表分别见表一、表二。合并过程说明：第一层合并：C公司持D公司70%的股权，先将D公司会计报表并入C公司报表形成合并数一。C公司单个报表中长期投资包括对D公司投资成本70万+对D公司的投资收益14万（D公司净利润20万X持股比例70%）=84万，合并时将其冲销。合并抵销（1）分录：TOC\o"1-5"\h\z借：实收资本——D公司 100未分配利润一一D公司 20贷：长期股权投资一一D公司 84少数股东权益 36①借：投资收益 14少数股东损益 6②贷：未分配利润 20A、B公司在C-D合并报表中是少数股东，因此该少数股东权益和少数股东损益反映在合并数一中，并将在第二层、第三层合并中抵销。第二层合并：B公司持C公司50%的股权，占多数股权，由B公司合并C公司（合并数一）形成合并数二。B公司单个报表中长期投资包括对D公司投资成本15万+对D公司的投资收益3万（D公司净利润20万X持股比例15%）+对C公司投资成本100万+对C公司的投资收益32万（C公司净利润64万X持股比例50%）=150万，合并时将其冲销。合并抵销（2）分录：TOC\o"1-5"\h\z借：实收资本一一C公司 200未分配利润一一C公司 64贷：长期股权投资一一C公司 150少数股东权益 114③借：投资收益 35少数股东损益 29④贷：未分配利润 64因为B公司是合并主体，其拥有D公司的权益已在自身报表中反映，因此将合并数一中B公司拥有的少数股东权益15万和少数股东损益3万冲销。合并数二中列示的少数股东权益150万=（A公司持有C公司股权比例20%+外部单位持有C公司股权比例30%）XC公司净资产264万+A公司持有D公司股权比例15%XD公司净资产120万，少数股东损益35万=（A公司持有C公司股权比例20%+外部单位持有C公司股权比例30%）XC公司净利润64万+A公司持有D公司股权比例15%XD公司净利润20万。第三层合并：最后合并，母公司与持有多数股权的B公司（合并数二）合并形成合并数三。A公司单个报表中长期投资包括对D公司投资成本15万+对D公司的投资收益3万（D公司净利润20万X持股比例15%）+对C公司投资成本40万+对C公司的投资收益12.8万（C公司净利润64万X持股比例20%）+对B公司投资成本400万+对B公司的投资收益128万（B公司净利润160万X持股比例80%）=598.8万，合并时将其冲销。合并抵销（3）分录：借：实收资本一一B公司 500未分配利润一一B公司 160贷：长期股权投资一一B公司528长期股权投资一-一C公司52.8长期股权投资一-一D公司18少数股东权益61.2①借：投资收益143.8少数股东损益16.2②贷：未分配利润160因为A公司拥有C、D公司的权益已在自身报表中反映，不属于少数股东权益，因此将合并数二中入公司拥有的少数股东权益70.8万和少数股东损益15.8万冲销。合并数三中列示的少数股东权益211.2万=外部单位持有C公司股权比例30%XC公司净资产264万+外部单位持有B公司股权比例20%XB公司净资产660万，少数股东损益51.2万=外部单位持有C公司股权比例30%XC公司净利润64万+