企业融资租赁房产的税务处理

企业融资租赁房产的税务处理2010-03-22财政部、国家税务总局下发《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。对于企业融资租赁房产这种特殊形式的租赁，应该计算缴纳哪些税？在进行涉税账务处理时需要注意哪些问题？融资租赁房产税计税依据以会计规定为准《房产税暂行条例》规定，房产余值，是指房产原值一次减除10%~30%后的余值。关于房产原值如何确定的问题，2008年12月28日财政部、国家税务总局下发的《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）明确规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。财税[2009]128号文件规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。在实际工作中，财务人员如何计算融资租赁房产的房产税？综合上述规定，笔者用一实例来加以详细说明。甲公司2009年11月从乙公司融资租入一生产车间，合同约定租赁期限为10年，最低租赁付款额合计为1500万元，最低付款额现值为1200万元。该生产车间公允价值为1400万元。则该生产车间会计入账价值为1200万元，即房产原值为1200万元。假设甲公司所在地税务机关规定计征房产税的依据为房产原值一次减除30%后的余值，那么甲公司融资租入生产车间的房产余值为840万元[1200×（1－30%）]。融资租赁房产的所得税计税基础与会计规定不同《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。而会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值；未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采取实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。从税法有关融资租赁计税基础的规定可以看出，条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，这与会计准则的规定是有差异的。条例采用相对简化的处理方式，按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧。由此可见，税法规定融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的，需进行纳税调整。在会计上未计入资产成本的未确认融资费用，因其实际已经包含在计税基础中，按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接扣除，应调增应纳税所得额。接上例，由于合同约定该生产车间租赁期限为10年，最低租赁付款额合计为1500万元，最低付款额现值为1200万元，公允价值为1400万元，所以按会计制度规定应在财务费用列支的未确认融资费用为300万元（1500－1200）。而按税法规定该生产设备的计税基础为1500万元，折旧年限为20年。那么2009年应调增应纳税所得额为1.25万元，即当期按会计规定列支的未确认融资费用2.5万元（300÷120×1）减去当期按税法规定允许税前扣除的折旧额1.25万元（300÷240×1）的差额。融资租赁期间的房产不缴契税契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。《契税暂行条例》第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。而融资租赁，是指出租人根据承租人对供货人和租赁标的物的选择，由出租人向供货人购买租赁标的物，然后租给承租人使用。融资租赁，实质上出租人转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。由于在融资租赁期间房产的所有权仍属于出租方，还没有发生转移变动，因此，融资租赁期间的房产不交契税。但是如果在融资租赁期过后，租赁双方的房屋所有权发生转移，则承租方应按规定缴纳契税。另外，纳税人不要忘了融资租赁合同要按“借款合同”计税贴花，而不是按产权转移书据。《合同法》第二百三十七条规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。这就是说，融资租赁期间，资产的所有权没有发生转移，融资租赁房产合同不属于产权转移书据。《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1988]第030号）第四条的规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。接上例，该融资租赁合同应贴印花税750元（1500万元×0.005%）。融资租赁出租方的会计处理及税法差异一、租赁期开始日的会计处理出租人在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。计算过程如下：1．计算租赁内含利率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。2．计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益，并编制会计分录。（1）计算“最低租赁收款额＋未担保余值”＝（最低租赁付款额＋无关第三方担保的余值）＋未担保余值（2）计算“最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＋初始直接费用现值”＝租赁资产的公允价值＋初始直接费用（3）计算未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值＋初始直接费用）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＋初始直接费用的现值）＝（最低租赁收款额＋未担保余值＋初始直接费用）－（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－租赁资产的公允价值（4）在租赁开始日其会计处理为：在租赁开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目；按未担保余值，借记“未担保余值”科目。按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目；按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目；按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。二、未实现融资收益的分配根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款一应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。三、初始直接费用的处理在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内名期确认的租赁收入。四、未担保余值发生变动时的处理由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租借：租赁收入2532．73贷：长期应收款——应收融资租赁款2532．732009年12月31日收到的第二期租金至2011年12月31日收到的第六期租金，处理同上，初始直接费用摊销额分别为2173．37、1788、1374．72、931．52、1199．66（元）。税务处理：2009年至2011年，每年均应按照租赁合同约定的应收租赁费金额确认计税收入扣除应分摊的初始直接费用后的差额并入应纳税所得总额征税。此金额与会计上确认的租赁收入有所不同。各年度纳税调整情况如下表二所示：通过上述计算，可以发现，会计收入与计税收入在总额上是相等的，只是由于会计和税务处理方法的不同，产生了暂时性差异。（4）或有租金的处理假设2010年和2011年，甲公司分别实现塑钢窗年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。2010年：借：银行存款（或应收账款）