国际会计准则国家地区上市公司财务报告概念框架的复核

国际会计准则国家地区上市公司财务报告概念框架的复核

一、联合概念框架的启动2013年7月，国际会计准则理事会（iasb）发布了一份全面讨论草案“预算报告的概念框架”（a修订的经济报告）。该讨论稿包括:修订资产和负债定义、引入终止确认的相关指引、澄清其他综合收益的目标和目的及建立列报和披露框架等。这是继2010年IASB和美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布“财务报告概念框架:报告主体”征求意见稿之后,关于概念框架建设的又一重要里程碑。财务报告(或财务会计)概念框架(ConceptualFramework,CF)是由财务报告的目标和与之相关的其他基本概念所组成的体系。概念框架的研究可以追溯到佩顿(WilliamA.Paton)的《会计理论》、坎宁(JohnB.Canning)的《会计学中的经济学》及佩顿和利特尔顿(AnaniasC.Littleton)的《公司会计准则导论》等,并于20世纪70年代得以蓬勃发展。美国最先研究并制定CF,FASB从1978年开始至今共发布了8项财务会计概念公告(SFACs),形成了广度和深度均跻身于世界领先地位的财务会计概念框架。此后,一些国家及相关国际组织先后效尤,发布了各自的概念框架,如IASC(IASB的前身)于1989年发布了“编报财务报表的框架”(TheFrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements);英国会计准则委员会(ASB)制定了“财务报告原则公告”(StatementofPrinciplesforFinancialReporting,SP);加拿大特许会计师协会(CICA)发布了“财务报表概念”(FinancialStatementConcepts,FSC)等。各准则制定机构的概念框架不仅名称不同,在形式、内容上也各有差异。2002年,IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”(NorwalkAgreement),逐渐意识到消除各自概念框架差异的重要性,并将“联合概念框架项目”(ConceptualFramework———IASB-FASBJointProject)列入趋同计划。2004年10月,该联合项目正式启动,分8个阶段进行,包括目标和质量特征、要素和确认、计量、报告主体、列报和披露、目的和地位、对非盈利主体的应用及剩余问题。上述各阶段中仅有第一阶段“目标和质量特征”已确定终稿并于2010年9月纳入联合概念框架作为第1章“通用目的财务报告的目标”和第3章“有用财务信息的质量特征”;第四阶段“报告主体”于2010年3月发布征求意见稿,但尚未确定终稿;第二和第三阶段“要素和确认”、“计量”进行了广泛讨论,但尚未发布任何咨询文件(仅在2008年10月对资产要素以会议纪要的形式形成过暂行工作定义);其余阶段则基本上未开展任何工作。全球金融危机发生后,IASB与FASB集中精力先行研究和制定两者之间更为急迫的“趋同项目”而决定暂时搁置“联合概念框架项目”。2011年以后,随着美国FASB单方面放缓会计准则的趋同进程,重启“联合概念框架”更是变得遥遥无期。然而,要制定高质量的全球会计准则,就必须对过时已久的概念框架加以修订。在这种情况下,IASB于2012年9月重启仅有IASB参与的财务报告概念框架项目(IASB-OnlyConceptualFramework),新项目不再与FASB合作。从积极方面考虑,IASB独立重启概念框架项目,能够减少诸多不必要的摩擦与争论,可以顺利推进概念框架的改良,加快概念框架发展的进程;从消极方面考虑,IASB单独制定的概念框架其权威性及认可度可能会比联合概念框架的成果有所降低,同时还会影响会计准则国际趋同的后续进程,更不符合“会计准则趋同的前提是概念框架趋同”的理念。IASB也许意识到了这些问题,因此它为重启的独立概念框架项目设定的目标不再旨在对现行概念框架作出实质性的修订,而是着重关注尚未涵盖的主题或因具有明显不足而需要处理的主题。但无论如何,2013年7月所发布的综合讨论稿“财务报告概念框架的复核”仍然体现了IASB对概念框架发展的最新设想,反映了后危机时代会计理论与实务的进步,因此有必要对此加以深入研究。基于此,笔者拟探究现有概念框架存在的问题,阐述和评价“财务报告概念框架的复核”,并提出对我国建设概念框架的思考。二、在现有概念框架下存在一些不足各准则制定机构发布的现行概念框架在会计准则的制定和修订过程中均功不可没。概念框架本身不属于会计准则,却是指导会计准则制定的理论依据。纵观美国、英国及IASC的概念框架,其作用可归纳如下:(1)对于准则制定者而言,一是帮助他们制定未来的会计准则,二是帮助他们对已有的会计准则加以复评。(2)对于财务报告编制者、审计者和使用者而言,概念框架为他们理解会计准则的实质和制定过程提供了一个参考框架。一是可以帮助他们理解和对照会计准则的要求,二是在缺乏相应的会计准则或遇到会计新问题时对解决这些问题可以有一个参考依据。诚然,概念框架在制定和修订会计准则过程中发挥了举足轻重的作用,但任何国家的概念框架都不可能完美无瑕,现行概念框架至少存在下列问题:(1)各国的概念框架在名称、内容、格式上存在较多差异。如,ASB“财务报告原则公告”第七章详细论述了“财务报表的呈报”问题,而FASB和IASB的概念框架均未涉及“报告”环节;IASB的概念框架“基本假设”一章专门讨论了“权责发生制”和“持续经营”这两项基本假设,而FASB和ASB对此则未作阐述。各国概念框架的不同将导致以此为理论依据编制的财务报告缺乏可比性。此外,概念框架内部某些方面也存在矛盾冲突,这与“构建一个连贯、协调、内在一致的概念框架”理念相悖。(2)未能包含很多重要领域。如,现行概念框架中“计量”、“列报”和“披露”以及如何确认“报告主体”方面的指引很少,尤其“列报”和“披露”是不容忽视的重大缺口。(3)某些方面的指引并不明确。如,资产和负债的定义仍然有改进的余地。现行概念框架规定只有经济资源很可能流入或流出时才确认一项资产或负债。但在某些情况下,尽管经济资源流入或流出的可能性较小,确认资产或负债仍然可以提供有用信息。(4)现行概念框架很多方面已经过时,反映的是当时会计理论的研究成果和准则制定者的一些基本思想。随着“金融工具及衍生金融工具会计”、“特殊目的主体”等经济现象的出现,企业之间的财务关系更显纷繁复杂,概念框架的改革已迫不及待。三、念框架的定义IASB发布的讨论稿“财务报告概念框架的复核”共分为9章以及8个附录。讨论稿主要讨论了概念框架的目标和地位、资产和负债的定义及其额外指引、确认和终止确认、权益的定义及权益和负债的区分、计量、列报和披露、综合收益表中的列报等。相比现有的概念框架,明显增加了关于“终止确认”、“列报和披露”、“综合收益列报”等后金融危机时代人们普遍关注的热点问题的讨论。(一)概念框架与准则或解释IASB对概念框架的目标提出了初步观点,认为修订概念框架的主要目的是协助IASB识别在制定和修改IFRSs过程中会一致应用的概念。此外,概念框架可能帮助除IASB以外的其他利益方实现以下目标:理解并解释现行IASs或IFRSs;当某一特定交易或事项尚无准则或解释时确定会计政策。概念框架并非一项准则或者解释,因此不会推翻任何准则或解释的要求。在极少数情况下,为了实现财务报告的整体目标,IASB可能会发布一项新准则或修订准则,这些准则在某些方面与概念框架相矛盾。在这种情况下,IASB应当在准则的结论基础中指出新准则或修订准则中哪些方面偏离概念框架及其原因。实际上,概念框架的目标和地位与现行概念框架相比并无实质性差异。(二)现行概念框架下的资产定义资产和负债在财务报告中的重要地位当之无愧,其定义帮助解决了准则制定过程中出现的很多问题。现行定义包含经济利益的“预期”(Expected)流入或流出,有人认为这些指引说明资产或者负债是经济利益的最终流入或流出,而非潜在的资源或义务。因此,IASB建议修订资产和负债的定义以明确地表达:资产(或负债)是标的资源(或义务),而非经济利益的最终流入(或流出);资产(或负债)必须能够带来经济利益的流入(或流出),这些流入(或流出)可以是不确定的。IASB将“资产”定义为“过去事项形成的由主体控制的现时经济资源”,将“负债”定义为“过去事项形成的由主体承担的转移经济资源的现时义务”。在这里,IASB提出“资产”是一种“经济资源”,“负债”是一种“义务”,更新了现行概念框架的内容,也部分传承了IASB与FASB“联合概念框架项目”2008年10月对资产作出暂行工作定义中的研究成果,对资产定义采用了“经济资源观”。IASB还建议资产和负债定义中不应保留容易引起误解的“预期”流入和流出的概念,确认标准中也不再保留关于“可能性”的内容。此外,IASB在资产的定义中还强调了经济资源是“现时”的,其时间既不是过去,也不是未来。在负债的定义中引入了“转移经济资源”的新概念。这些修订相对现行概念框架而言,是一大进步。在IASB收到的评论函中,有人认为提议的资产定义无法清晰地区分资产和费用。如,在提议的新定义下,一项保险支出即使不能使主体在超出当前会计期间的时间内受益也可能被当做资产。实际上,资源中含有的经济利益在还没有使用时是资产;如果已经使用了,资源就变成了费用,不再是资产了(葛家澍,2005)。还有人认为,资产和负债定义中的“经济资源”应该包含“社会影响资源”,该“社会影响资源”能够给报告主体乃至整个社会带来社会效益,如声誉、良好的人际关系、环保绩效等。(三)财产法上的义务和时效义务额外指引将帮助理解提议的定义中所使用的术语。讨论稿提供了“经济资源”(EconomicResource)、“控制”(Control)含义的额外指引,以支持资产的定义;提供了“转移经济资源”(TransferanEconomicResource)、“推定义务”(ConstructiveObligations)、“现时义务”(PresentObligation)含义的额外指引,以支持负债的定义。额外指引还涵盖了“报告合同权利和合同义务的实质”(ReportingtheSubstanceofContractualRightsandContractualObligations)及“亏损合同”(ExecutoryContracts),以支持“资产”、“负债”两个定义。讨论稿详细讨论了“推定义务”和“现时义务”。IASB认为“推定义务”应该保留负债的现行定义,此外应提供更多指引区分推定义务和经济强制。“现时义务”来源于过去事项,但如果保留在一定条件下转移主体未来经济资源的规定,那么仍然不能明确过去事项是否足够产生现时义务。关于“现时义务”,讨论稿列出了以下三种观点:(1)现时义务必须来源于过去事项并且严格无条件执行。如果主体在理论上可以避免未来经济资源的转移,那么就不存在现时义务。(2)现时义务必须来源于过去事项并且实际上无条件执行。如果主体没有实际能力避免未来转移资源的行为,那么认为该义务实际上是无条件执行的。(3)现时义务必须来源于过去事项,但对主体的未来行为可能是条件性的。IASB目前反对第1种观点,但对于究竟采纳第2种还是第3种,IASB尚未形成结论并要求反馈者提供意见。笔者比较支持第3种观点,因为现时义务虽然是过去事项形成的,但在履行该义务时,转移未来资源的条件有可能会发生变化。如,在遇到“债务豁免”的情况下,该转移资源的义务就可能被完全避免;而在“债务重组”或债务金融工具的公允价值发生变动时,转移未来资源的义务虽然不能完全避免,但其金额可能会发生变化。(四)与政策总成关系的处置讨论稿本部分旨在解决主体应该何时在资产负债表中将“经济资源”报告为“资产”或者将“义务”报告为“负债”,及主体应该何时从资产负债表中移除“资产”或“负债”这两个问题,即确认(Recognition)和终止确认(Derecognition)问题。现行概念框架并未涉及“终止确认”问题,IASB首次使其在概念框架中占有一席之地,可谓意义重大。IASB关于“确认”的提议中删除了现行概念框架中“未来经济利益很可能流入”及“含有经济利益的资源很可能流出”的表述,而提出主体应确认所有资产和负债,除非确认这项资产(或负债)不能在合理成本内提供相关信息(或不能提供足够的相关信息)或者任何计量方法都不能如实反映资产(或负债)以及资产(或负债)的变化。关于“终止确认”,IASB提议当资产或负债不再满足确认标准时终止确认该项资产或负债。但对于主体保留部分资产或负债的事项,IASB应该在制定或修订特定准则时确定主体如何能更好地描述交易导致的变化,可考虑以下几种可能的方法:增加披露;列报不同于初始权利或义务单列项目的其他权利或义务单列项目,以表明风险的集中;继续确认原有的资产或负债,并将转移中收到的款项作为借款,支付的款项作为授予的借款处理。(五)金融负债法中的权益和负债IASB继续保留对权益的现行定义,即权益为主体拥有的资产减负债后的剩余权益。现行IFRSs对于区分金融负债和权益工具并未应用一致的负债定义,这导致在负债的定义上出现例外事项,并给予主体钻空子的机会。因此,讨论稿提议概念框架应该说明IASB应根据负债的定义来区分负债和权益工具。这对金融负债的会计处理起到一定的规范作用。IASB还颇具革命性地建议在每一报告期末重新计量不同类别的权益要求权,以反映稀释效应。欧洲财务报告咨询组(EFRAG)在草拟的评论函中表示,讨论稿阐述权益和负债的区分是值得肯定的,但EFRAG并非支持其中的所有观点。IASB可能还需做出进一步的努力,在充分考虑反馈意见的基础上加以修订,以提升概念框架的质量。如果主体没有发行权益工具,IASB提议将要求权最次级工具作为权益要求权处理并进行适当的披露。(六)现行成本restitution。《中国金融业现行概念框架对计量(Measurement)的相关指引十分有限。讨论稿描述了可纳入修订后概念框架中的指引,包括财务报告目标和财务信息的质量特征对计量要求的影响,计量属性的类别及选择。IASB在讨论稿中提出了以下几种计量基础(MeasurementBasis):(1)以成本为基础的计量(Cost-basedMeasurements);(2)现行市价(CurrentMarketPrices),包括公允价值(FairValue);(3)其他以现金流为基础的计量(OtherCash-flow-basedMeasurements)。某一计量属性的相关性取决于投资者、债权人以及其他债务人如何评估资产或负债影响未来现金流的方式。如,对于持有以供出售的复杂金融资产,公允价值应该是最相关的计量属性;而对于资产,如厂房和机器设备等,折旧成本应是最相关的。根据2009年1月的资料,IASB和FASB对概念框架中应包含的计量方法进行了讨论,初步决定采用以下分类:(1)实际的或预计的现行价格(ActualorEstimatedCurrentPrices);(2)调整应计利息、折旧、摊销、减值和类似项目后实际的过去入账价格(ActualPastEntryPricesAdjustedforInterestAccruals,Depreciation,Amortization,ImpairmentsandSimilarThings);(3)基于折现的或非折现未来现金流量的其他计算结果(OtherPrescribedComputationsBasedonDiscountedorUndiscountedEstimatesofFutureCashFlows)。通过对比,不难发现IASB基本沿用了2009年1月的讨论结果,只不过表达有所差别,如“过去入账价格”即“以成本为基础的计量”,亦可理解“历史成本”。还可发现,IASB没有讨论“现行成本”、“可变现净值”这两种当前流行的计量基础,并且把“公允价值”包括在“现行市价”内。20世纪30年代的经济大萧条以及21世纪的金融危机都让人们深刻地认识到选择计量属性的重要性。在一个主体的财务报告中,是真实还是虚假地反映企业的财务状况与经营业绩,关键在于财务报告中的量化的数字。这就涉及所采用的计量基础是否恰当(葛家澍,2009)。因此,IASB在讨论稿中建议选择计量属性时,应当考虑:(1)资产如何贡献未来现金流或者主体如何结算或履行负债;(2)计量属性能在资产负债表、损益表及其他综合收益表中提供何种信息。欧盟财务报告咨询小组(EFRAG)在草拟的评论函中对此表示赞同。但对于“公允价值”是否应该包含在“现行市价”中,笔者对此表示质疑。笔者认为,公允价值更多的是一种抽象及广义的概念,它可能包含了现行市价所代表的价值;在缺乏现行市价时,它则由估价模型(包括未来现金流折现模型等)计算的数额来代表。将公允价值反过来包括在现行市价之内,不一定合适。(七)基本报表、报表注意事项现行概念框架并没有提供有关“列报”(Pre-sentation)和“披露”(Disclosure)的指引,这一点一直受到非议。IASB建议将其引入修订后的概念框架,以填补历史空白。“列报”是指主体在基本财务报表中披露财务信息,“披露”是指向财务报告使用者提供有关报告主体的有用财务信息的程序。这里,“披露”比“列报”具有更广泛的含义,前者包括后者。也就是说,IASB新定义的“披露”是广义的披露,包括基本财务报表“列报”的信息,而狭义的披露通常用于财务报表附注的信息。这也推翻了现行概念框架中“列报”包括“披露”的思想。此外,讨论稿用较长的篇幅解释基本财务报表和财务报表附注的目标,并得到初步观点:基本财务报表的目标是提供关于确认的资产、负债、权益、收益、费用、权益变动以及现金流量的汇总信息,这些项目的分类和金额汇总有助于财务报表使用者做出是否向主体提供资源的决定;财务报表附注的目标是提供有关基本财务报表的额外有用信息,以补充基本财务报表的信息。关于重要性(Materiality)概念,IASB认为在现行概念框架中已有清晰的描述,因此不提议在概念框架中修订或增加相关指引。不过,IASB仍考虑在概念框架之外编制重要性的额外指引或教育材料。IASB还阐述了沟通原则(CommunicationPrinciples)及预测性信息(Forward-lookingInformation)等。“列报”和“披露”的研究成果作为一个新的里程碑,不仅完善了整个概念框架的体系,而且对会计准则的发展也有促进作用。(八)关于资产和负债的重新计量项目随着财务报表列报新模式的出现,损益表扩大到了综合收益表。“综合收益表”包含了比“损益表”更多的信息,它既包含在传统损益表(ProfitorLoss)中确认的收益和费用,也包含在其他综合收益(OtherComprehensiveIncome,OCI)中确认的与资产和负债重新计量相关的项目。但现行概念框架并没有明确讨论应该在损益表还是OCI中列报财务业绩。讨论稿建议IASB应增加指引帮助识别收益和费用的哪些项目在损益表中确认,哪些在OCI中确认。IASB将OCI的使用限制在由于计量方法的改变导致资产和负债变化的项目中,但并非所有重新计量都适用于OCI的确认。IASB还讨论了概念框架是否应该要求列报损益总额或小计,以及是否应该要求或允许转回(Recycling)的存在。IASB达成初步观点,认为概念框架应当要求列报损益总额或小计,并列报某些项目收益或费用被转回后的损益总额。这些提议对于财务报表列报的发展具有重要意义。(九)基本假设作为“目标与质量特征”的依据讨论稿建议经修订的关于“通用财务报告的目标”和“有用财务信息的质量特征”的章节大致保持不变(也就是说,基本同意IASB与FASB“联合概念框架”第一阶段“目标与质量特征”的成果)。但若概念框架其余部分强调这些章节中某些领域需要理清或需要进一步修改时,IASB可能会对这些章节做出调整。然而,EFRAG却不同意这一做法,认为其中关于受托责任、可靠性和审慎性的问题应该再次进行广泛讨论。会计界对于“受托责任观”和“决策有用观”的争论由来已久。葛家澍教授认为将目标定位于“决策有用观”主要取决于投资环境和高度发达的资本市场。但在确定目标时,应该顾全商品经济发展程度差异很大、筹资渠道并非主要来自资本市场的发展中国家的现状。葛家澍教授建议,财务报告的目标首先应突出“受托责任观”,第二才是“决策有用观”,或者至少两者并重,不分主次。笔者同意IASB与FASB“联合概念框架”第一阶段“目标与质量特征”的观点,认为“决策有用观”已包含了“受托责任观”,因为“决策有用观”要求提供一切对决策有用的信息,其中当然也包括受托责任履行情况的信息。关于财务信息的质量特征,IASC“编报财务报表的框架”中的主要质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性;次级质量特征包括重要性、如实反映、中立性、审慎性等。讨论稿“有用财务信息的质量特征”相关章节暂时决定基本质量特征为“相关性”和“如实反映”,“如实反映”由次级质量特征升级为基本质量特征,并取代了“可靠性”;其次,“可理解性”、“可比性”变身为“强化质量特征”;IASB还将“审慎性”从质量特征中剔除,因为“审慎性”不属于反映信息质量的特征。以上观点也基本传承了IASB与FASB“联合概念框架”第一阶段“目标与质量特征”的成果。IASB在余下部分探讨了有关业务模式(BusinessModel)、计量单元(UnitofAccount)、持续经营(GoingConcern)以及资本保全(CapitalMaintenance)的问题,得出以下初步观点:(1)如果在制定或修订准则时考虑主体的业务模式,财务报表可以提供更相关的信息。(2)在制定或修订特定准则时通常已经确定计量单元,在选择计量单元时应该考虑有用财务信息的质量特征。(3)已经识别出可能与持续经营假设相关的三种情形,在计量资产和负债时、当确认负债时以及当披露主体信息时。(4)计划在单独对资本保全立项之前大致沿用现行框架中关于资本保全的描述和讨论。但如果IASB启动恶性通货膨胀项目,则可能会重新考虑资本保全概念。对比IASC“编报财务报表的框架”,“基本假设”单独成章,用以专门讨论“权责发生制”和“持续经营”。IASB讨论稿删除了“基本假设”这一章,并删除了“权责发生制”,“持续经营”则在本部分有所提及。笔者认为,IASB实际上是借鉴了FASB的做法,删除“基本假设”并非不承认这