第三章 风险评估与计划审计工作

风险评估与计划审计工作第3章风险评估与计划审计工作3.1风险评估概述风险评估程序是指审计师为了了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该风险是由舞弊还是错误导致的）而实施的审计程序。风险评估程序，目的是识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，从而为设计和实施针对评估的重大错报风险采取的应对措施提供基础。但是,风险评估程序本身并不能为形成审计意见提供充分、适当的审计证据。3.1风险评估概述了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素性质对会计政策的选择和运用目标、战略以及相关经营风险财务业绩的衡量和评价控制环境被审计单位的风险评估过程信息系统与沟通控制活动对控制的监督被审计单位面临的经营风险财务报表容易发生错报的领域错报的方式，特别是由于无比导致重大错报的可能性认定层次（各类交易、账户余额、列报、披露）财务报表层次实施风险评估程序(询问、分析程序、观察和检查）穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。1、先将公司规范某项经济业务行为的制度按业务流程的方式描述出来；这表明公司的该项经济业务应该都是按所描述的业务流程运行的。2、抽取某几笔业务样本；3、要求受监察的单位提供所有所抽取业务样本的运行记录；4、按照流程环节，描述样本业务的实际运行情况；5、对照流程环节与要求，比较并记录没有做到位的地方。3.1.3风险种类与审计风险类型审计风险（AuditRisk）是指财务报表存在重大错报而审计师发表不适当审计意见的可能性。审计风险=报表重大错报风险×检查风险财务报表层次各类交易、账户余额和列报认定层次固有风险控制风险审计风险各要素之间的关系重大错报风险（固有风险与控制风险综合水平）计划搜集更多证据需要较少的证据检查风险高高低在既定审计风险水平下，可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成负相关关系。经营风险与审计风险的关系经营风险源于对被审计单位实现目标和实施战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或不恰当的目标和战略。企业经营风险大，财务报告中易出现的错误（固有风险）就大，如果企业缺乏内部控制或内部控制不能有效识别、发现和防范这些风险，这些风险就成为财务报表中的重大错报风险，如果审计师执行的审计程序不能把这些进入报表的所有重大错报风险检查出来，经营风险就转化成了审计风险。3.2执行风险评估并形成相应底稿通过终泰化工公司风险评估案例，学习和了解在审计实务中如何执行风险评估程序。终泰化工股份有限公司创立于1988年10月1日，是一家发行A股的上市公司。公司地处全国重点化工基地的上海某化学工业区，占地160余公顷，净资产3亿人民币，主要生产销售间氨基苯磺酸、二五酸苯酚、氯乙烷、有机中间体（危险化学品除外），经营本企业自产产品及技术的出口业务员和本企业所需的机械设备、零配件、原辅材料及技术的进口业务。其2011年度财务报表连续委托宇达会计师事务所审计。3.2.1了解被审计单位及其环境P67表3-2审计师应从下列几方面了解被审计单位及其环境：行业状况、法律环境与监督环境，以及其他外部因素询问销售总监查阅研究报告关键指标与同行业比较行业状况、法律环境与监督环境，以及其他外部因素了解被审计单位的性质询问高管人员询问销售人员查阅文件、图及合同实地查看生产经营场所被审计单位对会计政策的选择和运用询问财务总监；查阅财务资料和内部报告重要的会计政策被审计单位的选择和运用对会计政策选择和运用的评价发出存货成本的计量加权平均单价，一次摊销适当长期股权投资的后续计量不涉及固定资产的初始计量历史成本适当固定资产的分类和预计净残值、预计折旧年限分为房屋建筑物、机器设备、运输设备和办公设备，净残值均为5%，折旧年限20、10、5、5年（年限直线法）适当无形资产的确定符合无形资产的定义和确认条件适当无形资产摊销年限土地50年被审计单位对会计政策的选择和运用重要的会计政策被审计单位的选择和运用对会计政策选择和运用的评价非货币性资产交换的计量不涉及收入的确认符合收入确认五原则，一般情况为对方收到货物，双方对质量数量无异议，成本和收入能确定即开具发票，确认收入适当借款费用的处理按借款费用准则适当合并政策不涉及适当单项金额重大的应收账款占应收账款总额5%且金额在100万元以上适当坏账准备计提内销：一年内5%，1-2年30%，2-3年50%，3年以上100%；外销：1-6个月0%，6个月以上100%符合企业实际情况，适当被审计单位对会计政策的选择和运用原会计政策变更后的会计政策变更日期变更原因对变更的处理（调整、列报）对变更的评价会计政策变更情况披露——被审计单位是否按照使用的会计准则和会计制度对会计政策的选择和运用进行了适当的披露被审计单位的目标、战略以及相关经营风险询问高管人员目标和战略查阅经营规划以及董事会纪要、管理例会内容等被审计单位财务业绩的衡量和评价查阅业绩考核与激励性报酬政策、业绩报告；分析程序-业绩比较，业绩趋势应根据所了解到的被审计单位的信息分析识别可能存在的重大错报是影响财务报表整体，还是影响具体交易、账户及相关认定。了解被审计单位及其环境（例题）甲公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，甲公司于20×8年6月支付500万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新行业分析报告显示，甲公司竞争对手乙公司已于20×8年初推出类似新产品，市场销售良好。同时，乙公司宣布将于20×9年12月推出更新一代的换代产品。未审数（2008）已审数（2007）无形资产——非专利技术500（万元）0所述事项是否可能表明存在重大错报风险？了解被审计单位及其环境（例题）是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由财务报表项目名称财务报表项目的认定是甲公司新购入的无形资产由于竞争对手新产品的上市以及更新一代产品的即将推出，已经发生了资产减值，但甲公司尚未针对该无形资产计提减值准备，可能存在无形资产计价方面的重大错报风险。无形资产计价和分摊了解被审计单位及其环境（例题）甲公司生产过程中产生的噪音和排放的气体对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补偿，但甲公司考虑到现行法律并没有相关规定，以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关系，甲公司董事会于20×8年12月26日决定对居民给予总额为100万元的一次性补偿，并制定了具体的补偿方案。20×9年1月15日，甲公司向居民公布了上述补偿决定和具体补偿方案。未审数（2008）已审数（2007）预计负债——居民环境污染补偿100（万元）0所述事项是否可能表明存在重大错报风险？了解被审计单位及其环境（例题）是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由财务报表项目名称财务报表项目的认定是甲公司已经确定了赔偿的具体方案、金额，也已经公布了补偿方案，应该属于是确定的负债，但甲公司在预计负债项目下核算，并不恰当预计负债存在内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。了解和评价被审计单位的内部控制内部控制的人工和自动化成分（p75）信息技术在一些方面能够提高被审计单位内部控制的效率和效果，但也可能对内部控制产生特定风险。人工控制在处理需要主观判断或酌情处理的情形时可能更为适当，但其受人为因素影响，也产生了特定风险。内部控制的局限性1.在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。2.可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。此外，如果被审计单位内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控制功能的正常发挥。了解和评价被审计单位的内部控制了解和评价被审计单位的内部控制注册会计师通过询问、观察、检查和穿行测试了解被审计单位的内部控制，以评价内部控制设计的是否合理以及是否得到执行。了解和评价被审计单位的内部控制控制测试指的是测试控制运行的有效性。即是针对被审计单位的内部控制制度的。实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。注册会计师在了解被审计单位的内部控制之后，只有对那些准备依赖的内部控制执行控制测试，并确信其得到正确的执行时，才能减少实质性测试审计程序，从而减少审计取证工作，提高审计工作的效率。了解和评价被审计单位的内部控制了解和评价内部控制包括两个层面：一是整体层面，二是业务流程层面。3.2.2从整体层面了解内部控制

了解和评价控制环境p78表3-5控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。因此，财务报表层次的重大错报风险通常源自于薄弱的控制环境。了解和评价控制环境p78表3-5控制目标被审计单位的控制实施的风险评估程序说明结论存在的缺陷控制设计合理，并得到执行；控制设计合理，未得到执行；控制设计无效或缺乏必要的控制了解和评价控制环境p78表3-5控制目标被审计单位的控制实施的风险评估程序说明结论存在的缺陷管理层对于重大的内部控制和会计事项，征询注册会计师的意见管理层和注册会计师经常就会计和审计问题进行沟通；在审计调整和内部控制方面达成一致与管理层沟通中观察历次审计提出的审计调整均全部调整；对内部控制方面提出的意见积极解决控制设计合理，并得到执行例如，了解和评价终泰化工管理层的理念和经营风格了解和评价风险评估过程风险评估过程的作用是识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。注册会计师应当询问管理层识别出的经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。在审计过程中，如果发现与财务报表有关的风险因素，注册会计师可通过向管理层询问和检查有关文件确定被审计单位的风险评估过程是否也发现了该风险。在审计过程中，如果识别出管理层未能识别的重大错报风险，注册会计师应当考虑被审计单位的风险评估过程为何没有识别出这些风险，以及评估过程是否适合于具体环境。了解和评价控制环境p78表3-5控制目标被审计单位的控制实施的风险评估程序说明结论存在的缺陷建立风险识别、应对机制，处理具有普遍影响的变化设置能够预期、识别和应对可能对整体目标和业务目标的实现产生影响的例行事件或作业活动的机制；与变革相关的风险与机遇有足够高层次的管理层处理查阅信息、管理例会提纲，询问会计部经理和董事会秘书控制设计合理，并得到执行有相应的风险识别、应对机制，但目前还不够系统例如了解和评价控制活动控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。了解和评价信息系统与沟通与财务报告相关的信息系统，包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录。与财务报告相关的信息系统应当与业务流程相适应。应当特别关注由于管理层凌驾于账户记录之上而产生的重大错报风险。（自动化程序和控制可能降低了发生无意错误的风险，但是并没有消除个人凌驾于控制之上的风险。）了解和评价信息系统与沟通与财务报告相关的沟通，包括使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色和职责，员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事项进行沟通。注册会计师还应当了解管理层与治理层（特别是审计委员会）之间的沟通，以及被审计单位与外部（包括与监管部门）的沟通。了解和评价对控制的监督对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。被审计单位通过持续的监督活动、专门的评价活动或两者相结合，实现对控制的监督。对于终泰化工，已建立内审机构，但未全面开展工作，对公司经营进行专门监督缺乏必要的内部控制。但审计不认为这是一项重大缺陷，因公司业务简单，股东和董事会成员高度参与经营活动，能够对公司的控制进行监督；历年审计结果和外部沟通的结果都表明，公司的内部控制可信。对整体层面内部控制的了解和评价在了解内部控制的各构成要素时，注册会计师应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行评价，并确定其是否得到执行。形成审计底稿“了解和评价整体层面内部控制汇总表”P763-4控制要素识别的缺陷是否属重大缺陷索引号列入与管理层沟通事项（是/否）列入与治理层层沟通事项（是/否）风险评估程序内部控制措施能够应对目前形势和规模的经营，但对未来的预见不够否是否从业务流程层面了解内部控制3.2.3对风险评估的项目组讨论及汇总3.2.4“项目组讨论纪要——风险评估”P84表3-10对风险评估的项目组讨论及汇总3.2.4“风险评估结果汇总表”P84表3-11识别的重大错报风险汇总财务报表层次风险应对方案特别风险应对措施及结果汇总表对重要账户和交易采取的进一步审计程序方案（计划矩阵）特别风险作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险。在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度（包括该风险是否可能导致多项错报）和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。特别风险在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。重要性水平的确定和运用在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，作为判断财务报表是否公允的“标准”。重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。在财务报表审计中，如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。重要性水平可视为财务报表中的错报、漏报能否影响财务报表使用者决策的“临界点”，超过该“临界点”，就会影响使用者的判断和决策，这种错报和漏报就被看作“重要的”。3.3重要性水平的确定和运用确定重要性注册会计师在确定计划的重要性水平时，包括财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平；同时，还应当从性质和数量两个方面合理确定重要性水平。从数量方面考虑重要性1.财务报表层次重要性水平的确定注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用恰当的百分比，两者相乘从而计算出财务报表层次的重要性水平。财务报表层面的计划重要性水平=判断基础（关于被审计单位的函数）×百分比（关于审计风险的经验数据）3.3重要性水平的确定和运用在选择适当的判断基础是，审计师应当考虑的因素包括：财务报表的要素、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标，以及相关会计准则和相关会计制度提出的其他具体要求。对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的报表项目。被审计单位的性质及所在行业。被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式。通常的判断基础包括资产总额、净资产、营业收入、税前利益、净收益等。3.3重要性水平的确定和运用在选择适当的百分比时，有固定比率法、变动比率法两种。①固定比率法即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出财务报表层次的重要性水平。但这个百分比是多少，世界各国的审计准则和会计准则都没有做出规定，也无法做出规定。以下是实务中用来判断重要性水平的一些参考数值：3.3常用的基准参考比例资产总额0.5%—1%流动资产5%—10%税前净利润5%—10%收入总额0.5%—2%权益总额1%—5%重要性水平的确定和运用②变动比率法其基本原理是：规模越大的企业，允许的错报的金额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。3.3资产总额或营业收入中较大的一项百分比（%）<250万4<2500万2<7500万1.5<12500万1>12500万0.7重要性水平的确定和运用财务报表层次重要性水平的选取注册会计师应当先对每张财务报表确定一个重要性水平，如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，注册会计师应当取其最低者作为财务报表次的重要性水平。例如，将损益表的重要性水平确定为100万元，将资产负债表的重要性水平确定为200万元。但由于财务报表彼此相互关联，并且许多审计程序经常涉及到两个以上的报表，因此在计划审计工作时，应使用被认为对任何一张财务报表都重要的最小的重要性水平。3.3重要性水平的确定和运用【例】注册会计师对XYZ公司2006年度的财务报表进行审计。该公司未经审计的2006年度的部分会计资料如下：主营业务收入360000万元，主营业务成本300000万元，利润总额5400万元，净利润3618万元，资产总额270000万元，股东权益132000万元。要求：如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5％、1％、0.5％和5％，请代注册会计师计算确定该公司2006年度财务报表层次的重要性水平，并简要说明理由。3.3重要性水平