第十六章企业所得税

第十六章企业所得税

主要教学内容：企业所得税概述、应纳税所得额的确定、企业所得税的计算、企业所得税的申报缴纳

教学目的与要求：理解企业所得税制度的基本内容，掌握企业所得税的计算分析方法

重点与难点：应纳税所得额的确定，特别是准予扣除具体项目第一节企业所得税概述一、概念及特点：概念：以企业一定期间的所得额为课税对象的所得税。也称为公司所得税。演变概况：80年代10多个不同所有制企业所得税90年代2个内外资企业所得税2007年3月16日统一企业所得税特点：以应纳税所得额为计税依据采用比例税率实行按年征收、分期预缴征收管理办法

二、纳税人、征税范围、税率纳税人征税范围税率居民企业境内、境外所得25%非居民企业设立机构场所境内所得、与本机构场所有实际联系的境外所得25%未设立机构场所境内所得20%没有实际联系，则不征税与该机构无实际联系的境内所得，20%税率纳税人企业、其他组织（事业单位、社会团体、其他，统称为企业）居民企业：注册地在中国实际管理机构在中国——对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

非居民企业设有机构场所未设立机构场所

按实际管理机构认定的居民纳税人例2008年1月1日，中南联合矿业有限公司在南非注册成立，该公司主要在南非从事金刚钻石的开采、加工与销售活动。该公司的总机构设在南非金伯利，并在许多国家设有营业机构。该公司的大部分董事住在上海，董事会会议大多在上海举行，决定除矿井作业以外的所有经营事项，如金刚石交易合同的谈判、金刚石及其他财产的处置、矿藏的开发、利润的分配及公司经理的任命等。在上海的董事也总是控制着该公司需以董事的多数票决定的经费事宜，在金伯利的董事只拥有诸如在矿山的工资、原材料等事项上，在有限数额内的决定权。该公司在中国境内外的经营实际上由上海控制、管理与指导。在中国境内设立机构、场所管理机构、营业机构、办事机构工厂、农场、开采自然资源的场所提供劳务的场所；从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所其他从事生产经营活动的机构、场所视同机构场所：营业代理人（经常代签合同，或者储存、交付货物等）非居民纳税人例A公司是依照韩国法律在韩国注册成立的企业，该公司的实际管理机构在韩国。为销售的便利，A公司在上海和北京设立了办事机构。B公司是依照日本法律在日本成立的企业。该公司的实际管理机构在日本。为销售方便，该公司在北京寻找了一位营业代理人。该代理人可以代表B公司接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品。A、B都为有机构场所的非居民纳税人不同纳税人的纳税义务居民：境内外所得居民管辖权属人原则非居民：境内所得地域管辖权属地原则注：设立机构场所的非居民企业，发生在境外与该机构场所有实际联系的所得应征税，无实际联系的不征税所得来源于该机构拥有的股权、债权所得来源于该机构拥有、管理、控制的财产非居民企业纳税义务例A公司是非居民企业，该公司在上海和北京设立了办事机构。2008年度，设在上海的机构获得了日本某企业支付的利息100万元，该日本企业曾向该上海机构借款1000万元。设在北京的机构取得了韩国某企业支付的利息100万元，该韩国企业曾向A公司借款1000万元，A公司为了支付其设在北京机构的运转费用，和韩国企业达成协议，将该利息直接支付给北京机构。上海机构获得利息应纳税、北京机构获得利息不纳税征税范围销售货物所得提供劳务所得转让财产所得股息红利等权益性投资所得利息所得租金所得特许权使用费所得接受捐赠所得其他所得境内所得与境外所得的确定原则销售货物所得：交易活动发生地提供劳务所得：劳务发生地转让不动产所得：不动产所在地转让动产所得：转让单位所在地权益性投资资产转让所得：被投资企业所在地股息、红利等权益性投资所得：分配所得的企业所在地利息所得、租金所得、特许权使用费所得：负担、支付单位所在地非居民企业征税范围（纳税义务）例A公司是非居民企业，2008年取得如下所得：1）在中国境内销售一批货物，获得100万元2）在中国境外以1000万元的价格转让位于中国境内的一处不动产3）从B公司获得股息100万元，B公司位于日本4）许可中国境内某公司使用其商标，获得报酬200万元。（1）（2）（4）项为来自中国境内所得，负有纳税义务居民企业与非居民企业纳税义务企业在中国成立？是居民企业否实际管理机构在中国？是居民企业否非居民企业在中国设机构场所？否境内所得是境内所得、境外有实际联系所得税率基本税率：25%居民企业设立机构场所的非居民企业低税率：20%未设立机构场所设立机构场所，但与本机构、场所没有实际联系的境内所得注：减免按10%征收各类企业适用税率企业居民企业？否在中国设机构场所？是高新技术企业？是境内所得有实际联系？是否是否20%否小型微利企业？否20%25%是15%20%25%境外所得25%三、税收减免优惠从事农、林、牧、渔业项目的所得，免征或减半从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，“三免三减半”从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，“三免三减半”居民企业技术转让所得，在一个纳税年度内，不超过500万元部分，免税；以上部分，减半小型微利企业，减按20%税率高新技术企业，减按15％税率民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。创业投资的优惠创业投资：向创业企业进行股权投资，以待将来通过股权转让获得资本增值收益的投资形式。创业企业：处于创建或重建过程中具有成长性的企业我国对创业投资企业实行备案管理必须从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，才能享受税收优惠政策。企业的固定资产由于技术进步等原因，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时按90%减计收入。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。小型微利企业的四个条件从事国家非限制和禁止行业工业企业：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。高新技术企业——是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。第二节应纳税所得额的确定

应纳税所得额=收入总额

－不征税收入

－免税收入

－准予扣除项目

－允许弥补以前年度亏损额按权责发生制原则确定（可有例外）一、收入总额（内容与时间）销售货物收入按权责发生制确定提供劳务收入按权责发生制确定财产转让收入按权责发生制确定

股息、红利等权益性投资收益宣告分配日期利息收入合同约定付款日期

租金收入合同约定付款日期

特许权使用费收入合同约定付款日期

接受捐赠收入实际接收日期

其他收入

其他收入资产溢余收入逾期未退包装物押金收入确实无法偿付的应付款项已作坏账损失处理后又收回的应收款项债务重组收入补贴收入违约金收入汇兑收益等其他有关收入的确认时间分期收款方式销售货物的：合同约定收款日期受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的：按纳税年度内完工进度或者完成的工作量以产品分成方式取得收入的：分配产品日期取得收入的形式货币形式：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等（特征：金额确定）非货币形式：固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。（特征：金额不确定）按照公允价值确定收入额特殊收入的有关规定视同销售行为收入：非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途认同持有至到期投资实际利率法利息收入公允价值变动损益不作为收入二、不征税收入财政拨款：主要指非营利组织取得的财政资金（不包括企业取得的财政补贴、税收返还）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费（不包括经营性收费）、政府性基金其他：如企业取得的用专项用途的财政性资金三、免税收入国债利息收入（不包括企业债券、金融债券利息收入）居民企业直接投资于其他居民企业的股息、红利等权益性投资收益在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益符合条件的非营利组织的收入（捐赠收入、政府补助、会费收入、基金存款利息收入，不包括投资性收入等营业性活动收入）A公司2008年获得以下收入：1、销售商品收入1000万元2、转让固定资产收入300万元3、获得国债利息100万元4、获得财政拨款100万元5、取得政府性基金200万元则应税收入=1300万元四、准予扣除支出项目

——企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出

（一）原则确定性原则：实际已发生的金额确定相关性原则：可扣除费用与应税收入直接相关合理性原则：其计算和分配方法符合经营常规，为必要的、正常的支出。划分收益性支出与资本性支出原则：收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。不能重复扣除原则（二）准予扣除项目类别成本——在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。相当于营业成本费用——即在生产经营过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。税金——除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。相当于营业税金及附加

损失——在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。是营业外支出的重要组成部分。其他支出1、工资薪金及其“三费”合理的工资薪金，准予据实扣除。工资薪金——企业支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。企业发生的职工福利费支出、职工教育经费支出、拨缴的工会经费支出按工资总额的14%、2.5%、2%限额据实扣除。职工教育经费支出超过部分准予结转下年度扣除。支付给残疾职工工资可按100%加计扣除准予扣除具体项目案例：工资某制药厂2008年全年计入成本费用的实发工资总额3200万元，实际发生职工福利费支出350万元、拨缴工会经费40万元、职工教育经费支出90万元。实发工资3200万元可全额扣除职工福利费扣除限额=3200×14%=448万元，实际支出没有超过限额。按350万元扣除。工会经费扣除限额=3200×2%=64万元。同理按40万元据实扣除。职工教育经费扣除限额=3200×2.5%=80万元

当年扣除80万元，余下10万元下年抵扣。2、各类保险按规定缴纳的“五险一金”，准予扣除。补充养老保险费、补充医疗保险费，在规定范围和标准内扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。（特殊工种的人身安全险除外）3、借款费用生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

某企业当年1月向银行借款200万元购建固定资产，借款期限1年。购建的固定资产于当年9月30日完工并交付使用，企业支付给银行的年利息费用共计12万元。允许扣除的借款利息=12÷12×3=3（万元）

不允许扣除的借款利息=12－3=9（万元）4、业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。销售收入的内容：基本业务收入和其他业务收入、视同销售收入销售（营业）收入确定依据：《企业所得税纳税申报表》附表1《收入明细表》教材358页。准予扣除具体项目案例：业务招待费某制药厂全年销售收入9000万元，送货运输费收入40万元（均不含税），房屋租金收入12万元。投资收益10万元。全年业务招待费40万元。发生额按60%打折=40×60%=24万元扣除限额=（9000+40+12）×5‰=45.26万元因此税前扣除24万元不能税前扣除部份＝40-24=16万元若业务招待费为80万元，则发生额60%为48万元，税前扣除45.26，34.74万元不能扣除。5、广告费与业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

前述制药厂发生广告费支出600万元。则广告费扣除限额=9052×15%=1357.8万元当年600万元可全额扣除。6、按有关规定提取的环境保护、生态恢复等专项支出，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。7、企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。8、企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。9、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费、非银行企业内营业机构间支付的利息，不得扣除。10、固定资产租赁费经营租赁租金（收益性支出）可根据租赁时间均匀扣除融资租赁租金（资本性支出）不能扣除，但可按规定计提折旧。某贸易公司2008年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，支付租金1.2万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金1.5万元。当年应扣除的租赁费用=1.2/12×10=1万元11、研究开发费用开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。某日化企业2008年新产品开发费用600万元。其中200万元形成无形资产，预计使用寿命5年；400万元计入当期损益。2008年当期可扣除研究开发费

=400+400×50%=600万元无形资产计税成本=200×150%=300万元比会计上无形资产成本多100万元，每年可多计摊销100/5=20万元进行税前抵扣。

12、资产损失可扣除的损失：固定资产和流动资产的盘亏、毁损净损失、转让财产损失、呆账损失、坏账损失，以及遭受自然灾害等原因造成的非常损失和其他损失责任人赔偿和保险赔款的部分，不准扣除已作损失处理的资产以后收回时，应计税应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。未经申报审批，不得税前扣除。13、公益性捐赠支出含义：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。税前扣除方法：在年度利润总额12%以内部分，可税前扣除

直接向受赠人的捐赠不得扣除

非公益性损赠不得扣除某企业年度利润总额为500万元。通过中国红十字会向某贫困地区捐赠现金100万元。可税前扣除捐赠额

500×12%=60万元不可扣除额=100-60=40万元。14、非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

五、不予扣除项目向投资者支付的股息、红利所得税税款罚款、罚金和被没收财物的损失。即行政性罚款以及被没收财物的损失。税收滞纳金超过扣除范围的捐赠支出赞助支出未经核定的准备金支出与取得收入无关的其他支出

六、确定应纳税所得额的两种方法

先不考虑以前年度亏损，只考虑当年情况。直接计算法：

应纳税所得额=应税收入-允许扣除项目间接计算法：应纳税所得额=利润+/-纳税调整数教材375页+：税法计入、会计未计入的收入税法不允许、会计已计入的费用-：税法不计入、会计已计入的收入税法允许、会计未计入的费用税法计入、会计未计入的收入会计上不符合收入确认条件而未计入的销售收入视同销售收入接受捐赠收入税收返还收入其他税法不允许、会计已计入的费用超过计税限额的业务招待费、广告费、职工三项经费、公益性捐赠支出等税法不允许税前扣除的行政性罚款、税收滞纳金、赞助支出、资产减值损失等税法不计入、会计已计入的收入税法允许减计收入税法免税收入：如国债利息收入等会计按权益法确认的投资收益等税法计入、会计未计入的费用税法允许加计扣除费用：如研发费用等应纳税额的计算方式查账征收方式：应纳税额=应纳税所得额×税率核定征收方式：应纳税额=应纳税所得×税率应纳税所得=收入总额×应税所得率=成本费用支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率应纳所得税的计算：案例1某生产企业适用的企业所得税税率为25%，2008年度产品销售收入700万元，出租房屋取得收入50万元，取得国债利息收入25万元，固定资产盘盈18万元，其他收入6万元，产品销售成本500万元，销售费用共计50万元、财务费用30万元，管理费用80万元，可扣除的销售税金75万元，发生营业外支出30万元，其中违法经营罚款8万元。该企业当年应纳企业所得税是多少.

应税收入=700+50+18+6=774万元准予扣除项目=500+50+30+80+75+30-8=757万元应纳企业所得税=（774-757）×25%=4.25万元某运输企业，2008年经营情况如下：（1）营业收入800万元，租赁收入50万元，营业外收入10万元。（2）营运成本450万元，另外融资租赁汽车的折旧费180万元，营业税等税费30万元。（3）管理费用80万元（含业务招待费27万元，上交管理费25万元），财务费用31万元，其他业务支出20万元。（4）营业外支出中意外事故损失50万元，其中保险公司赔付50%。计算2008年应纳税所得额。分析：业务招待费60%=16.2万元，超过扣除限额=（800+50）×5‰=4.25万元因此，只可扣除4.25万元企业之间管理费，不可税前扣除融资租赁折旧费可税前扣除有保险赔偿的财产损失不能扣除应纳税所得额=（800+50+10）-450-180-30-80+（27-4.25）+25-31-20-50+25=91.75万元某建筑公司2008年财务报告中利润总额480万元，其中包括：（1）营业税210万元，滞纳金7万元，城建税5.6万元，滞纳金0.9万元（2）已提足折旧本年继续使用的设备计提折旧费0.5万元（3）因一工程存在安全隐患，被行政管理部门罚款2万元（4）计提固定资产减值准备0.1万元（5）对外投资某企业由于财务状况恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。本企业投资额为10万元