六制造企业的生产和战略作业成本管理

-PAGE19-第六章ﻩ制造企业的生产和战略作业成本管理作业成本管理，或称ＡBM,指利用充分的作业成本信息所能采取的一整套行动.凭借ABＭ,组织能用较少的资源实现既定成果;也就是说,组织以较低的成本（组织资源的较少耗费）实现了同样的成果（例如,收入）。ＡBM通过两个相辅相成的运用实现这个目标,那就是生产和战略ABＭ.生产作业成本管理包括为提高效率、降低成本、提高资产利用率而采取的行动；也就是说，正确的做事情。生产AＢM把对组织作业的要求视为既定的,并试图用尽可能少的组织资源来达到这个要求。换言之，生产ＡBM试图要么增加产出，要么减少支出(就是说，减少成本动因率），从而只需较少的物力、人力、资本资源来实现既定收入。生产ABM的效果体现在成本节约(通过减少资源投入)，收入增加（通过更好的利用资源)，成本避免(因为已有资源的生产能量的扩大，避免了人力和资本的追加投资)。战略ABM-—做正确的事——试图改变对作业的要求,从而增加利润(假设作业效率保持不变）。例如,组织目前从某种产品、服务、或某位客户那里获得的收入低于为此而付出的成本。战略ABＭ则是要减少亏损作业的成本动因量.AＢＣ模型同时也反映出哪些产品、服务、客户最能盈利。营销与销售经理可以利用这些信息来判断对这些产品、服务、客户的需求能否进一步增加，并且增加的收入是否会大于增加的成本。所以，凭借战略ABＭ，经理可以把作业转向更有利可图的方面。战略ABM还包括有关产品设计、产品开发、供应商关系等能够降低对作业的要求的决策.显然，生产和战略决策并不是相互排斥的。组织在既节约了执行给定作业所需的资源，又同时把作业转向了更盈利的生产时，才会实现最大的效果。但是在开展ＡBＣ分析以前，经理应该预测在哪些方面可以实现短期利益。由于运用的不同，ＡBC系统的设计也可能不同.战略系统要求的作业可能较少(通常是２０—６０)而生产ABM系统常常要求成百的作业,以更好的反映生产和客户服务背后的整个流程。ABC：组织的成本函数认识ＡBM的局限性和优点都十分重要。在制定很多决策时，组织需要除了其成本结构以外的更多信息。作为一个成本模型，ＡＢC并没有提示该如何创收。因此，组织需要消费者需求驱动模型。营销人员研究各种因素，例如价格、功能、特性、方便性是如何创造对组织产品和服务的需求的。ABC向组织提供向顾客供应所需的产品和服务的成本的有关信息。为了最充分的利用战略AＢＭ，经理应当把从ABC模型获得的成本动因信息和他们从营销和销售部获得的有关顾客和市场需求的信息—-也就是组织的需求或收入曲线——结合在一起。在这一章里,我们介绍生产ABM—-提高效率、节约作业的资源投入,和战略ABＭ——把组织资源用在最有利可图的方面。生产ABM组织现在都在开展很多提高业绩的方案，而最初的推动力是由于受到了日本许多先进的制造企业——尤其是汽车行业、大型运输业、电子、半导体行业的企业——的富有成果的方案的启发。各种形式的全面质量管理方案现在已被大多数西方的公司所采纳（注１)。2０世纪80年代的时候,公司也接受了时间竞争理念(注２）。这些一般被称为持续改进方案。员工被要求研究他们所管理的生产过程,并为改进这些过程提供建议，并将之付诸实施.再设计掀起了又一个改进浪潮（注3）。再设计与改革方案的特征在于持续改进。当现有的生产过程以不能通过一系列增量的(持续的)改进步骤来实现效率的重大突破，而采用全新的办法却可实现这一目的时，就会开展这些方案。重新设计同样获得重大收益,即使生产过程在目前的功能区和部门里已实现最优化。重新设计使工序在多功能区、多部门间实现最优化;在生产ABＭ下，机会变得显而易见。最纯粹、最激进的重新设计形式是，要求员工和经理在一张空白的纸上，本着成倍（不连续的）提高业绩——而不是ＴQM中的持续、渐进的改进—-的目标来彻底重新设计重大的业务流程.注1：ＤaｖｉｄGarviｎ，管理质量(纽约：自由出版社,１9８8）；ＪeremyＭaｉn，质量大战：美国商界的胜败（纽约：自由出版社，1994)。注2：Ｊ.Ｌ．Boｗｅr和Ｔ。M.Hout,“竞争力的高速循环优势”,哈佛商业评论（1１-１2月刊，１9８8）；和G．Stalk和T。Ｍ．Ｈoｕt，和时间赛跑(纽约:自由出版社,1990）。注３:Ｍ。Hamｍer,“再设计:拒绝自动化,取代”,哈佛商业评论（7—８月刊,1９９0)10４—11２。Ｊ．Ｃｈaｍpy和Ｍ．Hamｍer，再设计公司（纽约:Hａrper商业,1993）.此外,F．J。GoｕillaｒT和Ｊ。N.Ｋelｌy,改革组织（纽约：McGｒaｗ-Ｈｉｌl，199５)。虽然持续的TＱM的实际操作与不连续的重新设计有很大不同，但我们看到作业成本信息在两类实践中被运用的形式相同。因此,我们会阐述生产AＢM对连续和不连续改进方案两者的作用。通常，生产AＢM在ＴQM和重新设计中的运用分五步.1、ﻩ开发业务案例作业分析的第一个益处源自对作业费用按成本节约的机会点分类。成本节约要么通过设计全新的流程要么通过提高现有流程的质量和业绩来实现。作业分类使得经理明白，他们的生产成本里有多大一部分耗费在低效的、低质量的流程里。所以说，AＢC信息为开展连续和不连续改进的方案提供了全部的信息和驱动力.按作业和业务流程来确认成本的做法同样为组织带来宝贵的教育经验.跨功能区、跨部门的作业把-—通常是第一次——同一个流程里的不同单位的员工联系在一起。这种经历让员工理解了功能间、部门间的联系，从而使后面的重新设计和业务流程改进变得相对容易了些。2、ﻩ设定优先次序组织最稀缺的资源就是经理的时间。为了保护这一资源，经理必须遵循WillieSutton法则，去追求利润。经理可以把人力集中在最有可能实现重大的成本节约的作业和流程改进上，而不是把人力分散在一个个、收效不大的流程上.ABＣ模型告诉人们哪里最有可能实现重大的成本节约。经理可以利用这些信息来为一旦成功就可以给组织带来重大的、可计量的财务利益的ＴQM和重新设计方案排定优先次序。ABC信息并不是改进活动的操作性工具.为了实现改进,员工需要关于质量、产品实得率、周转时间的改进的直接反馈，还需要通过在第三章讨论过的Kaｉｚｅn成本制度和虚拟利润中心实现的成本节约的有关信息。ABC模型为判断该在哪些地方开展例如Kaｉzen成本制度、虚拟利润中心、TQＭ和重新设计等的方案提供了由始至终的指导。3、 为成本发生提供理由为进行TQM或重新设计，组织常常会发生覆盖整个期间的投资成本。重新设计的执行成本并不大。组织通常依赖外部的和（或)内部的顾问来制订和开展重新设计方案;依赖员工的参与来设计和执行新的流程；并需要对新技术，尤其是为新流程提供基础设施的信息技术进行投资.可以理解,许多组织不愿单凭信仰就采取这些重大的、成本高昂的行动.它们希望看到一个获益的实例，从而使得这些时间、精力、财务资源（一个成功的重新设计所必需的)的耗费显得物有所值。AＢC图让经理看到由于低效率的、不连贯的流程所招致的成本。一旦低效率的成本被认识,那么要消除这些成本的方案就变得有依据多了。4、ﻩ追踪效益ABC模型提供了有关分配给一项作业的资源要素(总帐费用代码、资产、等价的全职(fuｌｌ—tｉmｅequivａlent，FTE）员工数）。通过周期性的更新基本ＡBC模型，组织可以重新估计分配给作业和业务流程的资源（费用、资产和FTEs)。从而组织可以验证,从节约资源(作业所需的资产、人力、支出减少）的角度看,生产改进是否真的奏效。周期性的ABＣ模型为先前的生产改进是否奏效提供了切实的、成文的反馈，并提示预期的效益该在什么时候实现。５、ﻩ衡量改进的进展效果产业集团ＣＡＭ—I的成本管理系统是作业成本模型最早的例子,这个模型为业绩改进提供了一个新的尺度（注４）。ＣＡM—I模型把流程视为一条与“作业”同高的水平轴（见表6—1）.这种流程观引入了一个不同的成本动因，我们称为流程动因。流程动因有助于解释完成一项作业所需的资源数量以及成本。作业成本动因（用于把作业成本分配给产品的垂直方向的成本动因）衡量单个产品所需的作业量。流程动因反映的是完成作业的效率。每个作业可能有几个流程动因.比如，像用机器加工材料这样的作业可能有材料质量这一流程动因.如果送入的材料不符合规格,或刚好在规格以内,那么就可能需要更多的时间、更多次的返工以把它们加工成产成品。所以说,材料质量就是一个流程动因。另一个流程动因可能是操作工人的培训和技能水平。把ＡBC的重点放在局部作业和流程的流程动因和持续改进上面，当然是生产ＡBＭ的要素之一。这种重视会带来作业和流程的成本、质量和周转时间的逐渐改进.但并不能肯定，这样的局部改进是员工的精力运用的最好效果.在平衡计分卡（BＳＣ，注５）的框架下设定局部流程改进的先后次序,效果更好。业绩改进的ＢSＣ法确认并突出强调对战略性成功最为关键的流程.所谓关键的流程，不仅指它的成本节约的潜力，还指其满足顾客期望的能力。凭借平衡计分卡,经理们往往发现在新流程上实现卓越比对现有流程进行渐进的成本改进，对战略的成功执行更加重要.也许在那些流程被具有高度的战略意义的程序（比如建立组织的平衡计分卡）确认为与组织的成功关系重大以后，ＡBC信息运用于局部流程改进的效果会更好。注4：见“ＣＡＭ—IAＢC基本模型”,附录Ｂ，pｐ1７—19,Ｍ.Raffｉsh和Ｐ。BB。Ｔurnｅy（版），CＡM－I作业成本管理术语表（Aｒlｉngton，德克萨斯:CＡＭ—I，19９１).注５:R。S.Kａplan和D。P．Noｒtoｎ，平衡计分卡:把战略付诸行动(波士顿:HBS出版社，１996)。在这章后面将会讨论的战略ＡBM，强调的是产品和顾客的作业成本动因的数量和成本。战略ＡBM常常指出在哪些地方,流程改进对于降低重要产品或为重要顾客服务的成本起着至关重要的作用。明确那些流程的流程动因可以使员工把精力集中在对这些重要产品和顾客至关重要的改进上面。总之，经理能指明作业的流程动因，而流程动因则会提示员工,为了提高效率、质量、和现有的局部流程的反馈性，他们应把注意力转向何处。把流程动因作为业绩指标促使员工不断努力改进现有流程。这样的信息是否比让员工自己发现最有希望的流程改进机会更好，取决于谁更了解机会在哪里：是经理呢还是第一线的工人。另外，在把流程动因作为业绩指标之前,经理应该先决定,他们是否希望大量的局部流程改进，或者是否希望对被认为对组织的长期成功至关重要的一套有限流程的激进改进。生产ABM：总结生产ABM使得经理通过第三阶段的作业成本制度取得丰硕的成果.改革、再设计、持续改进的机会很快的被认识和量化（不过,利益流可能需要一些时间才能实现,所需时间取决于执行方案的力度)。这些改进活动的成本常常是很高昂的。偏AＢC模型通过揭示无效的生产在每期招致的成本来表明开展这些活动所能带来的利益.许多改进方案被证明能补偿自己的支出，虽然初始成本很大，但总能通过更有效的、更具反馈性的流程很快得到补偿.后继ABC模型可以跟踪流程改革是否收到了预期的效果。任何的流程动因都可以促使员工把精力集中在对改革—再设计流程的持续改进上面。现在,我们来讨论战略ＡBM。在这里,公司可以领略到一个完全的作业成本模型通过把成本归集给产品、服务和顾客,并制定有关决策，所能带来的好处。战略ABM:产品结构和定价战略AＢＭ把作业从高昂的、亏损的运用上转移到盈利（即所获收入超过作业成本）的运用上来.战略ＡＢM包括以下方面的决策：·产品结构和定价·客户关系·供应商的选择和供应商关系·产品设计和开发许多ＡBM的实行者只注意生产AＢM,即只注重提高现有作业的效率。这些实行者放弃了一个重要武器——战略ABM。对作业和业务流程的要求并不是单一的。通常，产品、服务和顾客需要一系列复杂的作业，而在当前定价和产量安排上业务单位的成本不可能全额补偿。经理必须了解这些不盈利的产品、服务和顾客的发生率。有了这些了解后，经理就可以采取行动以实现作业成本的充分补偿。或者,经理可以把原来的作业换成成本较低的其他作业。对作业的需求基本上源自产品、服务和顾客。经理需要了解他这一级的决策是如何影响组织作业的数量和成本的.在这一章里,我们将讨论有关已有产品的决策。在后面的章节里，我们将讨论战略ＡBM的顾客、供应商、产品设计等要素.ＡBC产品盈利性：鲸鱼曲线产品成本计算是战略ABM的第一个运用.几个公司在20世纪８0年代的早期和中期抛开传统的成本制度,尤其是那些根据直接人工向产品分配间接和辅助成本的成本制度以后，采用ＡＢC更准确的分配他们的间接成本。ABC定义并使用了一套更广泛的作业和成本动因,特别是批作业和产品维护作业(见第四章）.ABC给出的产品成本与传统的完全成本制度、直接人工基础成本制度、直接（或边际)成本制度给出的产品成本截然不同。完全成本和直接成本制度都假设产品结构和产量与对间接和辅助资源的需求之间没有关系.例如，图6—２反映了一个典型的全面自动化厂商的累计销售量与累计产量之间的关系.图6—2反映了业务活动通常的20—8０法则；产量最高的20％的产品创造了大约８０%的销售额。更有启发性的是６0—99法则:产量最高的60％的产品创造了９９％的销售额。或者从另一个角度看这条曲线,４０%的产品只创造了1%的销售额。但是，公司传统的直接人工成本制度却报告说所有这些低产量的产品都是盈利的,这是因为价格是按照标准成本加成法制订的（注6）。注6：用直接（或边际)成本制度计算出的这些低产量的产品的利润会高很多，因为没有向它们分配固定间接费用。与此相对照的是,作业成本分析通常反映出，在把作业成本，比如安装、采购、质量保证、存货管理、产品维护等费用准确的分配给产品后,许多产品严重亏损.例如，图6—３反映出一个AＢC的重大发现：该图以累计利润为纵轴，产品为横轴并从左至右盈利性递减。最能盈利的２0%的产品的利润率约为3００％.另外8０%的产品要么是盈亏平衡的要么是亏损的，总亏损额占利润的2０0%,所以分部的利润率只有1０0％。图6—3的曲线在ＡBC分析中经常出现,所以它被ABＣ分析人员称为“鲸鱼曲线"。鲸鱼曲线的高峰反映出该经营单位最盈利产品创造的利润.而其他的盈亏平衡的和亏损的产品使利润降了下来。通常,当成本制度从传统的成本制度改为ABＣ时，高产量产品的成本几乎保持不变(这些产品的用ＡBC方法分配的成本部分会减少,但减幅通常低于10％）。所以，这些产品按传统的成本制度和ABC计算的利润并没有很大不同。低产量的产品通常是独一无二的、专为顾客定制的产品.公司常采用传统的标准成本制度为这些产品定价,因为这些产品常常没有竞争市场.公司甚至可能给这些产品定一个较高的利润率以反映没有竞争产品的存在。但由于公司的标准成本制度严重低估了设计、生产、维护、发送这些低产的、定制产品的成本，所以原本的高利润由于补偿所耗费的资源的成本而大大降低。ABC成本常常比按第二阶段的成本制度分配给产品的成本高１0０%。图６—3的鲸鱼曲线存在于所有满足第四章介绍的两个法则的经营单位的ABC里。１、 WilliｅSｕｔtｏn法则:间接和辅助资源的大量耗费.２、 多样化法则:产品、顾客、流程的重大差异。采用传统的标准成本制度或直接（边际)成本制度达几十年的公司,过度增加了它们的生产线,过度顾客化了它们的产品。它们没有看到，产品的多样化和复杂化不可避免的导致执行这种全线产品战略所需的间接和辅助费用的增加。甚至日本的一些大生产商也忽视了过度的多样化的负面结果。例如，有证据表明日本的汽车制造商的产品生产线过于复杂（注7）。类似的，日本的电子企业和其他消费品生产商也面临元件和产品的过度增加带来的困扰(注8）。注7：“日本汽车制造商的低速度"，纽约时代（周日,199２年８月３0日)，第三节，Ｐ．1。注8:G.Stalk和Ａ.Webbｅr，“日本的时间阴影",哈佛商业评论（7—8月,１993）９3—102。如果没有ABＣ模型计算出产品多样化导致的高额成本，即使是优秀的企业也会引进更多的但已超过经济性要求的产品。产品盈利性的鲸鱼曲线为公司提供了一个信号和规则，用来判断顾客是否真的喜欢当前提供的各种产品。与产品相关的行动经理人和学生，在第一次看到鲸鱼曲线时，常会以为公司可以只生产当前产品的一小部分。显然,如果停止亏损产品的生产，只保留当前8０—85%盈利的那部分的生产,经营单位的利润可以增加一倍或两倍。再思考一下，他们就会发现这种推理的谬误。首先，许多已有的顾客想从全线生产商那里买东西。如果经营单位想通过销售高产量的标准产品(例如香草和巧克力）赚得它的大部分利润,它们就必须向顾客偶尔提供少量特殊味道的产品,像bｕｔｔer-peｃanｆudgｅｓｗiｒl，而这些的设计和生产可昂贵多了。其次，ABC分析分配给产品的成本中的很大一部分，在短期是无法消除的，即使产品停产.在这种情况下,收入会立刻消失,但大多数成本(不仅是原材料）很可能还会发生.如果不采取进一步的行动,这些保留下来的成本可能会又被分配给保留下来的产品（这样做是错误的)，使得其中的很多产品又表现为不盈利(注９）.那么这些产品是否又应该被淘汰呢?-—企业走入了一个死胡同，很快它就会否定自己存在的意义.显然,有效的战略ＡBＭ必须涉及这些合理的关注。事实上,经理可以有很多办法来修改他们的鲸鱼曲线、增加生产线的盈利.在本章后面的许多案例例示了这些办法,包括：·产品的重新定价·替代产品·重新设计产品·改进生产流程·改变经营政策和战略·投资于弹性技术·淘汰产品正像上面的排序反映的那样,淘汰不盈利的产品可能是最不可能被采纳的办法。上面列出的有关产品的行动，如果成功执行的话，将会减少生产所需的资源。定价和产品替代会使产品结构从难生产的产品转向易生产的产品。重新设计、流程改进、生产力量的集中和新技术可以实现生产同样产品所需的资源减少。另外，淘汰产品显然意味着生产保留下来的产品所需的资源减少。为了使组织的这些行动收到效果,经理必须取消不再需要的资源的开支。注9:当然,正如我们在第五章讨论的那样,在设计得良好的AＢC里,不会出现这样的死胡同。作业成本动因率应该以资源的实际能量为基础，这样未利用能量成本就不会分配给现有产品。大多数—-如果不是全部的——批和产品维护费用与分配的资源有关(有关讨论请回顾第五章），而资源的供应先于其需求决定.所以它们不是可变成本，这与通常的定义不同。少进行一项安装,少订购一批材料，少运一批材料，少进行一项工程改革，并不会导致支出的自动减少。这一章里讨论的有关产品的行动会导致未使用能量的增加。只有当经理采取行动消除未使用能量后，才会真正产生成效（正如第五章讨论的那样）。总结ＡＢM——无论是生产的还是战略的--发现创造出未使用能量的机会。生产ABM通过使现有流程更有效率、生产率更高而创造出未使用能量.战略ABM通过重新定价来增加收入或者通过减少对高成本作业的需求来创造未使用能量。为了利用未使用能量，经理必须减少不再需要的资源的支出，或者把未使用能量配置到更能盈利的地方.所以说,ABM和能量管理是密切相关的.案例本章的案例例示了公司是如何运用ＡBM来支持公司当前的战略或用于确定新战略。Ｓｃｈrａdｅr风箱厂的系列案例提供了用计算机设计ＡBC的实例。它使学生学会设计ABC，解释从该制度得到的结果，评论通过AＢＣ而制定的战略ABM计划.Sｔreａm国际公司提供了生产ABM的一个很好的例子。Maxwｅll器械控制公司的案例把生产ABM和战略ＡＢＭ联系在了一起。本章所有的案例充分的讨论了ＡBC模型的技术特征以及在ABC管理和在执行ＡBＭ行动计划中出现的一些问题。案例ＳｃｈrａdｅrBｅｌｌows自动集团(Ａ）介绍在一个实行多样化经营的公司里，几个盈利的业务往往要支持所有的业务。在分部里，一或两条高利润的产品生产线常常支持大量的不赚钱的产品。在产品生产线里,一小部分的产品资助大量的ROＥ低于-１00％的不重要的产品的情况也很常见.我们传统的会计制度系统掩盖了亏损分部、生产线、产品造成的损失。筛选出真正盈利的经营单位、生产线和产品，是战略分析的核心任务。这是WｉｌliａmF．Ｂoonｅ——Ｓcoviｌｌ有限公司规划与发展副总裁的观点.198３年，Boone，一个哈佛大学19７7年的MBA毕业生,正在分析ＳｃhrａdeｒＢｅｌｌowｓ自动集团-—Ｓcｏvｉｌl的六个分部之一——的产品的盈利情况。在接受Ｓｃoｖill的职位以前，Ｂoone曾在Baｉn&公司和战略规划研究院工作过.Sｃoｖill是一个实行多样化经营的制造企业集团。1９83年它的销售额是$７．43亿,营业收入为＄0。71亿，净利润为＄0．２7亿(见表1）。除了ＳｃｈrａderBｅｌｌｏｗｓ自动集团，Sｃovｉｌl还拥有Ｓｃhrａder汽车配件厂——世界轮胎阀门生产的领导厂商；衣扣集团——为服装业生产纽扣;Yａｌe安全集团——生产Yale锁;ＨａｍｉltoｎBｅach——全套家用电器生产的领导厂商；还有Nu－Tonｅ，生产居室用品,例如无线电对讲机、排气扇和门铃。ＳｃｈradｅrBｅｌlowｓ自动集团成立于1９7９年,由Sｃoｖiｌl把Bｅlｌows国际公司收购后,再和Schraｄer液态动力公司合并而成。这个新的集团被Ｓcｏｖiｌｌ视为世界汽胎阀门生产的领导者.它的战略优势在于各种各样的高质量产品、庞大的直接销售和发行网络,以及在新兴工业国家稳固的市场地位。1９83年时,ＳcｈrａｄeｒBellｏws的销售额占集团销售额的13％，但营业收入只占集团营业收入的6%.而在1９79年时，它的销售额占到了15％,营业收入占到了2１%。在其间的五年里，ＳｃｈrａｄerBｅlｌows的利润几乎连年下降(见表２)，被Ｓcoviｌl的高级管理层视为“问题分部".ScｈrａderBelｌｏws的管理层则将利润的下降归因于对资本商品需求的大幅减少所导致的销售的减少.液体动力行业ScｈraｄｅrＢｅlｌoｗs只涉足液体动力市场的汽胎领域的竞争。这一领域中有众多竞争者,每一个竞争者都有属于自己的一席之地--每一个竞争者都生产一套非标准化的产品,这些产品是不可能用竞争对手的设备来生产的，除非对流程进行重大的重新设计.这种做法的结果是每个厂商都有一个稳定的顾客群。近年来,国外竞争者,尤其是来自英国和日本的竞争者,推出了许多被广泛接受的、标准化的元件。行业专家预测标准化元件将逐渐统治液体动力市场。ＳchrａdｅrBellowｓ分析了它所处的竞争市场,明确了１3个主要竞争对手和众多小竞争者。由于每条生产线可以被视为一个单独的竞争市场，管理方发现以产品组为分析单位将有利于提高生产率。此外，管理方还评估了它的四个产品组面临的主要竞争对手的市场份额(见表3)。产品SchrａｄeｒBellows在它在北卡罗莱纳州WaｋeForeｓt的工厂里生产2700多个汽胎控制产品.这些产品被分为四个主要产品组和许多其他次要产品，这些次要产品要么还处在实验阶段（例如机器人），要么是辅助Scｏviｌl其他分部的生产（例如，汽车轮胎阀门）.１983年WaｋeFｏresｔ的总收入超过$０.２亿。１978年时,Ｂellows的生产设备并入了ＷaｋeFoｒｅst，因而该厂规模扩大.在全世界还有另外几个ＳcｈraderＢellows的工厂，但Ｂooｎｅ把WaｋｅＦｏrest确定为先期研究的基地,因为该厂生产大量不同种类的产品。从196６年开始，空气配置和配件经理就一直是JoeHiｎtoｎ，他在SchrａdｅrＢeｌlｏws的的工龄长达2５年.空气配置和配件包括两个主要的产品组：过滤—调节－润滑(ｆｉlｔer，ｒｅgulａtoｒ，lｕbrｉcaｔｉoｎ，FRＬ）组以及维护-修理—检修(maiｎtenaｎce，rｅpaｉｒ,ovｅrhauｌ，MRＯ)产品组。FRLｓ的任务是把从压气机中出来的气流导入一个压缩空气系统。准备工作对于延长阀门和系统中所用工具的寿命很有必要.空气配置有三个独立的步骤：过滤、调节、润滑.过滤过程除去了空气中大部分的水汽和直径在５微米以上的颗粒。调节过程保证即使压气机电流振荡的时候也能产生一个恒定的向下的压力.润滑过程则通过减少移动中的摩擦,来延长气阀、汽缸和轮转机的寿命。虽然可以单独获得，但ＦＲLｓ通常作为一个安装在压气机和空气系统的其余部分之间的一个整体进行销售.MRＯ产品组包括各种各样的空气配置配件,例如吹气枪、灭音器、快捷钩.吹气枪是一种小型的压缩空气手枪，可以把一团压缩空气射向机件或者是工作车间用来替代金属或木头钳。吹气枪比较简单而且便宜，在几乎所有的金属切割和木工车间里得到广泛使用。灭音器,更确切一点说，排气灭音器,用来消除阀门排气口的压缩空气的爆炸声.ＯSHA要求灭音器必须把空气噪音将到某个特定的水平以下。快捷钩使得工具能与空气线迅速的连接在一起或分离开来。它们在工厂的压缩空气系统里被广泛运用.方向和流动控制组的经理——ＨｕbiｅJeｎks,在ＳchraderBellows已经呆了２0年了。从１98０年开始,他就一直担任这个职务。此前他曾经是助理经理.阀在众多产业被大量用于各种用途;一个典型的用途就是控制生产中的零件的移动。方向控制阀主要包括六种，都具有控制方向的功能,但在使用条件、功能的复杂性和压力范围上有不同.流程控制阀主要有三种，都具有控制流动的功能。但在控制的准确度、调整的方便性、控制的方向（单向还是双向）上有所不同.这个分部销售各种阀门-—Ｊenkｓ认为这是公司营销战略的基础。在最近的一次会上，Ｊｅnｋs说:“全套生产使得你有机会赢得最大的顾客群。许多顾客一次就买大量的产品而且以后不再改变品牌。这种顾客的购买额占了阀门市场总销售额的很大一部分。”Jenks的关于全套生产的观点得到了营销＆销售部门的热烈赞同。其他的产品组包括生产机件，汽缸、两个小型的机器人还有汽车轮胎阀门。SｃｈraｄerBellｏws是首次生产轮胎阀门;过去，轮胎阀门一直由Schrａdeｒ汽车配件厂生产.Scoｖiｌl的管理方认为SchradｅrBellows能够引进新的生产技术、降低生产成本.这些轮胎阀门比SchｒaｄerBｅｌlｏws一般的产品要小很多,因而给生产带来了很多难题。各种产品由公司的销售人员和门市部直接销售给最终用户。直接的销售人员向机械制造商销售产品所实现的收入占国内销售收入的4０％.SchｒａｄerＢｅllows对它的销售队伍很是引以为豪，认为它是同行业中最大的也是最棒的.销售人员的报酬包括两个主要部分，基本工资和佣金.198５年时,基本工资平均为＄２2０00／年,根据资历波动$2000—３0０0.销售代表的佣金平均为其基本工资的６０％。佣金的结构完全由计划销售额决定。计划销售额７5％以下的部分，销售人员只获得一笔为销售额1/2％的维持费.超出这个水平,超出部分的佣金迅速升至超出部分销售额的７％。FRL和MＲO产品通常不采用OEM销售,因为它们的定价很高但在质量上又缺乏优势（虽然它们的FRL生产线被视为行业里的卡迪拉克，具有几个先进的难于被赶超的特征，目前还只有一个竞争对手能与之媲美）。这种价格劣势在最终用户市场上倒显得没那么严峻,因为最终用户通常只买１-2个单位,与价格比起来，他们更关心送货服务和定货的方便性。与FRL和MRO产品比起来,阀门这种具有专门化用途的产品需要具有相当的技巧的销售队伍。SｃhraｄeｒＢellowｓ生产的阀门的价格在市场上位列前25％,通常比平均市价高2０％.由于市场对技术的要求,以及明显的质量优势，使得公司能够补偿它所生产的阀门的比一般水平高的生产成本。这些年来，公司的全套产品战略导致公司产品间的差异显著拉大。工厂目前生产2７00多种不同的产品,储备了多达20000种零件。其中的一些差异很简单，只要求对生产流程进行细微的变更。而其他的则需要对生产流程进行重大变更.许多差异和一些不常见规格产品的需求相对较小，并且造成生产过程不畅。例如,一个周期较长的生产过程常常会因为一种特别的、小规模生产的产品所打断,只因为后者马上就要交货。已开始的调整准备必须中断而转向这种新产品的调整准备.这种特殊的产品完工后，机器又必须关闭,然后再启动投入原先那种产品的生产。厂里的生产人员觉得在俄亥俄州的Ａｋｒｏｎ的销售、营销和高级管理人员并不明白这样频繁的打断所造成的麻烦。生产流程总共有五个生产部门：自动机械、电镀、一般机械、装配和包装。生产开始于自动机械-部门。该部门生产拱杆、铸件和锻件。用螺旋机加工拱杆，用夹头机加工铸件和锻件。两种机器都是自动的，设计生产能力很大，可以连续进行几种操作而不需要人工干预。操作工人的两个主要任务就是保证机器负载并进行事中检查。在电镀部门，零件被浸泡在巨大的化学反应缸里进行化学电镀。电镀完成后，零件再投入下一步生产。外购的零件或组件在一般机械部门进行加工.这个部门所用的机器相对简单：钻机、车床和碾磨机。这些机器执行钻、刻螺纹、定形、ｄebｕｒｒｉnｇ、完工操作。大多数机器由人工添料和操作,但最近购入了一些数字控制、自动添料的机器。产成品和组件由装配部门生产。这是一个劳动密集型过程,只用到一些简单的机器来装配自制的、外购的和部分组装的零件。在包装部门,产成品、有关文书，还有多余的零件被放进一个密封的纸盒里。成本核算公司的电算化标准成本体系加总材料、直接人工、和制造费用即得出产品成本（见表４)。产品的标准材料成本等于产成品耗费的原材料和外购零件的成本之和。产品的标准直接人工成本等于生产所有零件再加上装配零件所耗费的直接人工成本.直接人工被分为几个等级.共有15个劳动力等级,工资率从＄6.５／小时-＄10/小时不等。由生产工程部门确定每一步生产所需的劳动力等级.每一级的工资率由人事部门制定.制造费用按五个生产部门生产和装配产品所需的直接人工小时进行分配.每个部门有它自己的制造费用分配率(见表5),等于该部门的制造费用总额除以该部门的预期直接人工小时.部门的制造费用包括两部分.一部分是直接由该部门承担的制造费用（例如,厂房和间接人员)。第二部分是分配给生产部门的辅助部门的费用和固定厂部费用（见表6）.这种分配用到了许多不同的分配基础。八个辅助部门中,其中四个部门（产成品存货、采购、原材料存货和生产工程部门)的总成本按每个生产部门预计将耗费的直接人工小时分配给各生产部门.例如，如果五个生产部门的直接人工小时总数预计为10０0０0小时，其中装配部门占２0０00小时，那么装配部门就要承担四个辅助部门的总成本的２0%(2０0０0/１00００0）.在产品存货部门的总成本按照自动机械、电镀、包装、一般机械部门预计耗费的直接人工小时的比例分配给这几个部门(装配部门之所以没包括进来是因为它几乎不承担什么在产品存货成本）。生产控制部门的成本按每个生产部门预计将耗费的人工小时（直接的和间接的）的比率分配给这几个部门.调整准备和质量控制部门的总成本按各生产部门经理提供的工作量的估计值分配给这几个部门。从辅助部门分配来的成本被计入生产部门的制造费用，从而各生产部门有自己独立的制造费用.部门负担率等于各部门的制造费用除以该部门的直接人工小时。例如，假设装配部门的制造费用为$48０00０(其中＄1２００00是它自己的，＄３600００是从辅助部门分配来的）,并预计将耗费2００００直接人工小时。装配部门的负担率则为＄24/直接人工小时（＄48０00０／200０0)。产品定价SｃｈraderＢeｌlows一般根据成本来定价,但在定价过程的开头和结尾还要考虑市场因素。设计新产品时会制订一个目标价格。目标价格的基础是该产品的预期成本和市场潜力。设计完成以后，产品的生产成本就确定了。通过一个标准公式来计算销售价格。一般而言,目标是保持一个40%-４5%的标准利润率(注１)。销售价格根据目标价格和任何有关的市场信息进行调整。如果销售价格太高了,要么会重新设计产品以降低成本,要么会降低利润率。产品投产后，在制订了新的标准成本后会对它的价格进行年度审查.如果一种产品的成本太高了,就会提高价格,或者重新设计该产品,或淘汰该产品（产品寿命的行业标准是五年).如果以上办法都不可行,就只有维持其原来的价格。注1：例如，一种阀门的成本为＄3．５2，要求的利润率是４0%，则成本乘以1。67，得$5．8８,这就是折现价格。如果期望的平均折现率为35%，折现价格除以0.65就得定单价格＄9．05。SchradeｒBelｌoｗｓ（B）辅助部门的成本是很大的。在像WakeFoｒｅst这样的厂里，制造费用的5０%--也就是生产总成本的25%--发生在辅助部门.传统的成本制度在把这些成本分配给产品时做得很不科学。我们在SｃｈraｄerBeｌloｗｓ的主要任务就是为辅助部门成本确定合理的分配基础，从而正确的计算产品成本。——PｉerreGuｉllauｍe,战略规划经理介绍19８３年初，Ｓcovill有限公司规划与发展部的付总裁WilｌiamＦ．Boｏne决定把他的两名手下-—战略规划主任ＰauｌＢaueｒ和战略规划经理PｉｅrreGuｉｌlaumｅ派往SｃhraｄerBellows去检查WaｋｅForｅst的产品的盈利状况。之所以这么做，是因为SｃhradeｒBellowｓ的销售额和利润在持续下降。“我们很可能是全世界最大的汽胎产品生产商,"Ｂｏｏnｅ说.“但为什么我们盈利不多？”规划与发展部常常担任Sｃｏｖｉll各分部的内部顾问。分部经理可以要求规划与发展部的帮助，但如果后者感到问题十分严重，它可以主动进行审查。比如对ＳchradｅrＢellｏｗs的审查，就是规划与发展部主动提出的。Ｂｏone解释了这样决定的原因。我确信我们需要重新检查Scｈrａder的成本会计制度所依据的基本原则.还是在Bain的时候，我参加了有关产品生产线盈利性的大量研究，但我们从没核算过产品的成本.在战略规划研究院，我研究出了从生产工人那里获取有关向产品准确分配资产和费用的信息的采访技巧。这些技巧比我们在Bain使用的办法更有效。当你在处理高水平的战略问题的时候,你要进行二元决策（留在行业里还是退出）。进行这种决策的时候,判断利润率的范围就足够了;ROＩ是-30%还是—４0%并不重要：因为无论是哪一个，你都有麻烦。把大量时间和金钱花在提高数字的准确度上,并不能提高你分析的准确性,它也不能改变你的评价。然而在计算产品成本时,我们可不能采用如此粗略的估计.但我相信,我在研究产品生产线的盈利能力以揭示成本计算方法的缺陷时所采用的“软"分析技术，同样适用于提高产品成本计算的准确性。我需要一种更强调总体正确性而不是精确性的方法。通常的成本会计制度计算出的产品成本很精确，但缺乏总体正确性。我需要的是相对正确的产品成本,并不过分关心精确性。这就是我选择PａｕｌBaｕｅr和PieｒrｅGuillaume来做这件事的原因。Paul拥有航空工程的博士学位，并获芝加哥大学的ＭＢＡ学位。Pｉｅrｒe拥有经济学和法律的双学位以及麻省理工学院的MＢA学位.他还曾为数据处理专业的学生讲授会计学。两人都在为Ｓcoｖill战略数据库收集数据方面具有丰富经验。Sｃｏｖill战略数据库是围绕2０0个竞争市场而不是现有的会计制度建立的。这就是说我们总为公司的一些从来没有单独进行过财务报告的业务编制损益表和资产负债表。1９８３年2月,Bauer和Ｇuｉllaumｅ参观了ＷａkｅFｏresｔ厂。Bauｅr是如此评价的:我们首先参观了工厂,与人们交谈，试图对生产过程有一个了解。我们两人一致认为彻底的了解生产过程对于我们评价产品的盈利能力至关重要。生产过程给我们留下的最深印象是批量的差异。对于成功的产品，批量达好几百件。而对于不那么成功的产品，批量通常不到10件。我们了解了生产过程和有关经济环境以后，我们就可以思考:正确计算产品的成本需要些什么。辅助部门的成本远远超过了生产部门的制造费用，并且，向产品分配辅助部门成本的程序也过于简单,我们认为,这种程序简直与实际的经济情况没什么关系.从实用性的角度看,我们赞同五个生产部门的成本制度（注１）。它充分的反映了材料和直接人工成本，并且把与这些部门直接相关的制造费用恰当的分配给了产品。但说到那八个辅助部门成本的分配方法,我们却不能如此评价(注２）,我们决定仔细研究它们是如何被分配给生产部门的。我们采访了每个辅助部门的负责人，以了解在他们的部门里，作业的动因是什么。我们的目的是根据作业动因的频率来找出一个辅助部门成本的合理分配基础.辅助部门这八个辅助部门的预算总额达＄4.7百万（见表1）。三个存货部门和一个生产控制部门由同一个人负责；另外四个部门有其各自的负责人。Scoviｌｌ代表队分别采访了五位部门负责人.采访的第一个人是NａnｃｙMassｅy。Massｅy在SchradｅrBellows的工龄已达20年，现在负责四个部门：原材料存货（23９号),在产品存货（2３0),产成品存货(2３1)和生产控制（234)。Guillａumｅ首先请Mａｓsｅｙ描述一下生产控制和存货部门人员的活动（注3)。ＰG在生产控制和存货部门有多少人员？ＮＭ负责存货控制的有5人,再加上主管就有6人。负责生产调度的有8人，包括主管。总共是14人.我自己的大部分时间，８0％吧，花在管理这个部门上。PG生产调度的工作是怎么安排的？NＭ7个人当中，有3个人的所有时间都花在2０3和２14上。另外有一个人在今年年初的时候曾做过201调度，但现在大部分时间也花在2０３和214上。其余的3个人负责全厂设备的调整准备调度.注1:装配、自动生产、电镀、包装和一般机械。注２：原材料存货、在产品存货、产成品存货、生产与存货控制、采购、调整准备、质量控制和生产工程。注3：这些采访记录已经过整理.不必要的内容已被删去，原来的采访记录非常长。PG您的下属花在调度上的工作量、工作时间由什么决定?ＮＭ这实际上是生产循环次数的函数。PG是循环次数而不是生产规模？换句话说，如果生产规模扩大一倍,但循环次数不变，那你们的工作不变么？NＭ是的，完全正确.PG很好。您提到了一位主管。他也参加调度么？NM有的时候—-在调度忙不过来的时候。其余的时间他监督其他人。出现问题的时候他就会来，比如机器出现异常的嘎嘎声时。他的责任就是在要求交货的时候能拿出产品来。他要确保装配的产品是合格的，甚至为了确保及时发货他还要修改车间的生产安排。ＰG继续吧.是什么导致了存货控制人员的工作?NM参与存货控制的6个人里,有三个直接负责存货控制。他们决定我们该在什么时候订购原材料和零件，以及订购多少.第四个人记录存货交易,第五个人编写提交给车间的文书。第六个人主管存货控制人员.此外，那三个直接负责存货控制的人里有一个还要处理办公室事务。ＰG我想知道的是,那三个人的工作是什么所造成的,这样我们就可以把他们的成本以合理的方式分配给产品。在您看来,分配这些成本最好的办法是什么，一个真正能反映所做的工作的办法?ＮM我不知道您是否已经和会计人员谈过了。他们把一切都按直接人工小时分配。ＰG是的,我们已经和他们谈过了。我们试图找到其他的分配方法.您是否认为直接人工小时是分配成本的合理依据？这个部门的工作是否和直接人工小时成正比？NM并不是这样。事实上，如果厂里只有一种产品——甚至产量仍不变,我们就不需要这些人了。PG即使生产大量的这种产品？NＭ是的。因为如果只有一种产品，存货控制就变得很简单，生产调度也不需要了。我们之所以需要存货控制人员，是因为我们的生产流程很复杂,生产循环次数越多,我们需要的人就越多。Ｇｕｉｌlauｍe和Massey接下来讨论了产成品存货部门。PG产成品存货部门有多少人？NＭ8个。PG他们都做同样的事？ＮM不，我想想，有9个人,第九个是主管。我想想他们都做些什么……有一个人负责接收装配部门送来的产品。PG他的工作量是什么造成的？与什么相关?NM装配部门每结束一个生产循环,产品就被送进产成品存货部门,通常是一批送来,除非生产周期很长。有一些文书工作，但基本上是材料处理,把产品上架。ＰＧ他不检查或进行一些类似的工作么？NＭ不。PG哦,8个人中的一个是这样的。其他的人呢，他们做什么?NM我想想.三个人处理顾客的定单,其余的四个人负责发货.ＰG那三个处理定单的人,他们的工作是由定单造成的么？比如说,如果他们处理两倍的定单，他们的工作量是不是就变成了原来的两倍?ＮM不一定。工作还和定单的规模、订单项目数、订货量有关.PG您能再说明白些么?ＮM接收顾客定单会带来一些工作，随项目数的不同,工作量是不同的。实际上，即使收到每一份顾客定单时所要求的工作量是固定的,造成大部分工作的原因是每份定单上的项目数。此外，工作量还和定单金额有关.PＧ为什么?NM首先，如果定单金额非常大，货物就可能要分几批发送，这就给产成品工作人员造成额外的工作。所以，大额定单给这三个人造成的工作量就会大些。工作量还取决于产品的大小。如果订购的是流动控制阀门,那么体力工作和处理的量就比订购机器人的小。PG让我想想。看起来有两个因素影响了工作量。第一点，定单造成了一定量的文书工作.还有一部分工作量和将要发送的产品的数量有关。NM是的。PＧ依你的估计,由于定单造成的文书工作占用了多少时间?NＭ文书工作产生于两个阶段,第一个阶段由接收定单的那三个人做,第二个阶段则由发货的人来做。ＰＧ我们先来讨论这三个接收定单的人。他们的工作有多大一部分是进行文书工作?NM让我想想。肯定超过一半.PG超过7０%了么？ＮM没到7０％.ＰＧ您确信是在50％到70％之间？ＮM是的，差不多是这样。PG您还提到了另外的四个人.他们干什么?ＮM他们负责发货。对于他们，项目数量是一个比定单更主要的因素。PＧ发货是不是他们绝大部分的工作？NＭ不是，大约占５0％到6０%吧。用了整个上午才讨论完了两个部门.午饭后，Ｇｕillaume和Ｍaｓseｙ开始讨论原材料存货控制部门。PG原材料存货部门有多少人？NM4个。PＧ他们做什么？NM其中的两个大部分的时间花在处理外购零件的运输上。他们要处理很多事情：他们经办收货文件,然后把已到达的外购零件送往半成品仓库。第三个人负责原材料。原材料通过验收后，他把它们入库然后进行书面记录。PG经办运输所需的时间受到哪些因素的影响?如果运输量很大的话，所需时间会不会相差很大？NM对于外购零件不存在这个问题，因为它们被直接送入半成品仓库。除非运输量特别庞大,一般都可以一次运完,所以运输量并不是真正的问题。对于原材料就不同了,数量很大程度上决定了工作量.PG您的意思是，对于大多数入库的物品,无论量多量少，所需的处理时间都是相同的。但对于一些较重的原材料,如果量很大的话,就需要运好几趟才行。ＮM是这样，但只是对于一些大宗的原材料运输才是如此。我想说的是，所需的时间实际上取决于到货的次数而不是运输量。PＧ还有别的因素影响工作量么?ＮM还有第四个人，我还一直没谈到他。他把原材料分发到车间，同样,数量仍然不是一个问题。真正的影响因素是分发的次数，是发到２03还是21４。PG你们通常是一次性分发一个生产循环所需的全部原材料,还是分几次分发？NＭ这因生产循环的规模而异.如果生产周期很长的话，我们不会一次性发送因为这样的话，车间的原材料就太多了。对于较短的生产循环，我想占全部生产循环的80％吧，设备一调试好，我们就一次性发送全部原材料。在Ｇuilｌａｕmｅ采访Maｓsｅy的同时,Baｕｅr采访了调试部的负责人——ＬarｒyLeｂlanc。Leblａnｃ高中毕业后就直接进了Ｂellｏws国际公司并在里面呆了10年。Bellows国际公司被Schrａdｅr兼并后,他又在这个分部接着干下来。ＰB您的部门有多少人？LL一月份的时候有1４个人,后来JｏePeak走了，所以现在有1３个人。PB您的下属都是全职的么？或者他们还有别的任务?ＬL这是个好问题.我的两名员工最近大部分时间呆在汽车、汽缸和机器人部门里。PＢ那里在调试什么?LL并没有在调试什么。他们只是在那些部门帮帮忙。ＰB他们正在调试新设备么？LＬ并没有真的在调试新设备,他们只是确保生产进行顺利。PB真正在调试的人怎么样了？ＬL有五个人把他们全部的时间都用在为20３和２１4调试“非NC”（数字控制)机。另外两个人,嗯，其中的一个在一季度的时候花了一些时间为203调试其他的机器,但现在他俩大部分的时间都在为203和214调试ＮC机。PB你所说的调试，就是他们整日所做的事么?因为听起来,您手下的人数比在平均调试时间内完成一定量的调试任务所需的人要多.LL这是很重要的一点。要强调的是，我们实际执行的调试任务比我们应该做的要多。ＰB为什么会这样?ＬL因为很多时候我们不得不停止长周期的生产来生产10到２0个将在月底发货的某种特殊产品。之后,我们不得不为恢复原来的长周期生产而重新调试设备。在接近月底的时候,我们的人要把大量时间花在这些短期生产的调试上。实际上,在当月的最后一周，可能要花20％到3０%的时间。还有一个问题，你很可能只注意到了标准调试时间，但它们并不总是可靠的.有些机器的实际调试时间比标准的要多很多。ＰＢ标准调试时间里有多大一部分您认为至少低估了50%？LL这个问题很难回答……我没法给你答案。PB是一个很大的比重，还是一个有限的数字?是不是超过5０%？LL不，应该没有。PＢ超过１0%了么？LL肯定超过１0％.大概在两个数中间吧。这我很难说。ＰB除了调试，这些人还做些别的什么吗？LＬ我还没提到从事装配的剩下的那四个人。他们确实在调试，但并不是调试机器。这里的调试是指确保装配人员开始工作时一切必需的零件都准备就绪。这用不了多少时间，每次调试15到3０分钟吧。PB除了这些事，他们其他的时间就什么也不做么？ＬＬ是的。但很多情况下，尤其在我们有一份很紧急的定单需要为某种特殊产品生产少量的零件时，他们就自己生产因为不值得把这个任务转交给正规的操作工人.PB您能否大致估计一下,在一个月里调试人员有多大一部分时间用在做直接操作工人的工作？超过20％了么？ＬL不,没到。PB低于１0％?ＬＬ因人而异。对在２1４工作的那五个人来说，可能略超过10%.这种情况几乎只在那个部门发生。采访完Leblanｃ后，Baｕｅr又采访了质量控制部的负责人——PaulFiｎks。和他的同事一样，Fiｎks也在SchrａｄerBｅllｏws呆了很多年。ＰB质量控制部有多少人?ＰF有1３名区域检验员从事质检工作。还有两名经验丰富的高级技术员担任队里的技术专家.另外，还有一名统计人员和我自己。PB这些人在哪里工作?PＦ对于区域检验员,这很简单。其实也不尽如此。其中的三人完全在203和２14部工作.你知道我们去年才刚建立了汽车部门;有一名质检人员全职负责汽车部门的质量问题.PＢ您认为他会一直在那里工作还是会…PＦ我们不希望那样。把那么多的时间花在仅一种产品上,这不正常，但也可能汽车产品有所不同。甚至容许的机器误差也是有差异的，而且我们现在确实比刚开始时面临更多的问题。我希望明年我们可以大大减少花在汽车检验上的时间。回到你原来的问题，还有两名质检员同时负责验收和装配检验。另有７人负责全厂范围的工作.哪个部门需要他们，他们就去哪里。PＢ是什么造成了质检员的工作?PF质检员要检验第一件产品。所以每次我们开动机器后，他们就要去检验生产出的第一件产品的质量。有两个人还检验我们收到的零件的质量.每次到货的时候，我们就派一个人去检验质量。PB当你们检验到货时，样本的规模或者所需的劳动量是否会变化,还是总保持不变?ＰF很好的问题.确实有一点变化，但是在货物量很大时我们进行更多的随机检验，所以实际上花的时间大致相同。ＰB装配检验和验收哪一个花的时间更多?PF当然是验收.在装配中几乎不要进行什么质检。PＢ１0％或更少?ＰF可能多一些。PB有50％么?PＦ不,低于30%，介于10％和3０%之间。让我想想…上周我们在装配区大约工作了2天。PB5个工作日中有2天？ＰＦ不,是10个工作日，因为有两人参加.上周的情况基本上代表了一般的情况。ＰB现在让我们谈谈那两名技术员。他们把大部分的时间花在什么上面？PF今年他们把大量时间花在汽车产品上。PＢ除了这个，第二大主要活动是什么?ＰF他们花在装配部门的时间应该比别的部门多很多.PB他们还做什么别的事？您刚才说汽车产品花的时间最多，其次是装配…ＰＦ是的,它们花的时间大致相同,很难比较.PB装配部门和汽车产品所花的时间大致相同？PF今年是这样的。我不希望明年还这样。ＰB这两个人花在装配部门和汽车产品上的时间总共是多少?PF可能有2/3的时间吧。PＢ他们还做什么别的事？ＰF在2０３和２１4部门出问题时他们要干预一下。这就是他们的其他时间…不完全是这样，因为他们还花时间进行新产品开发和改进生产过程。这一部分不能忽视。ＰB如果说您说的两种活动占用了７0％的时间,那么还剩30%可以分配.您说他们还在20１和2０４工作；他们如何分配这30%的时间，是1０：１0:10么?PF不，我想了一下,他们花在2０１和20４的时间几乎和花在２01装配上的差不多。PB这么说，我们也许应该更正一下。也许不是7０％；也许我们该设成60％。PF大约是３０:30：30。ＰB行，给汽车产品30%，装配部门30%，20１和204共30％，那么工序改进和产品开发是10%.那么，对这两个生产部门—-2０1和20４，是怎么一个分配比例呢?ＰF我想是对半开。PＢ我们已经把这两个技术员的时间分配给了部门。我们现在要做的是把它们再分配给产品。怎么做才是对的呢？ＰＦ真的很难说，因为他们不…让我想想。在检验区出问题的时候就会找他们，但并不是每次检验的时候他们都在场.他们只在出问题的时候才在.ＰＢ这些问题是可以预测的么，它们是否可以归因于一条常出问题的生产线?ＰＦ如果是这样的话,我就会让他们一直负责这个问题直到它被解决为止。ＰB除此以外，您是否会说…PＦ不，我们知道某些机器就是比其他的机器的问题多.ＰB某些机器给你们造成问题。但是您不能指出究竟是哪种产品造成了这些问题？PF确实不能。那将是一项有趣的研究。PB你们没有保存任何记录么？PＦ没有。PB你们没有“问题产品"名单?ＰF没有，不过我们有机器名单.ＰB您提到了技术员10%的时间花在工序改进和产品开发上.这是否与特定的产品相关?PF每年的情况都有很大不同。我们一直都在努力改进大多数生产线的流程，所以真的很难把它与特定的产品联系起来。PB如果我没理解错的话，除了我们刚才讨论过的人，部门里还有一名统计员和您自己。你们两人做些什么?ＰＦ我管理这个部门。我把更多的时间花在行政工作、人事问题等方面。统计员记录我们收集的数据，比如机器的故障、汽车产品的质量问题等等。很难把他的时间按生产线或者部门分解开来.这一天结束的时候，Ｂａueｒ和Guillaｕｍe碰头交换他俩的发现。他们首先回顾了一下前些日子的采访记录,然后讨论了他们的评述（见表2）。如果他们认为他们已了解了那些部门的详细情况，他们就转向当天的采访结果。表2SｃhｒａdeｒBelｌｏwｓ(B)对WａｋeFｏrest的半成品、采购和生产工程部门的采访分析半成品部门半成品存货部门有6人。一人是组长，负责管理其他5人和解决瓶颈问题。其他的5人中有一人负责收取来自生产厂的半成品存货,另外的4人一部分时间用在管理半成品存货上,另一部分则用于装配(时间分配比例分别为40％和６０％)。采购部门ＪoｅGahagan负责采购，并配有一名秘书。与生产控制部门共同决定原材料和零件的采购事宜。这占用了该部门大约80％的时间.存货水平用OＰT系统来控制。办公用品，则是在人们通知Gａｈagaｎ或他的秘书存货不足时再订购。生产工程部门生产工程部门有2９人，他们监督零件制造过程的发展和决策，包括设计必需的工具并交付制造，建立操作的时间标准.该部门还负责评估设备以保证其被充分利用，提高它的效率和利用率(即降低成本),购置新设备，处置不需用设备。生产服务经理HankEiｄe的职责很多。他不仅要管理他的部门人员还要经常直接参与各种活动。他负责编制部门预算,处理工人的抱怨,雇佣和解雇（与人事部门共同决定),考核他的部门人员的业绩。６名工程师解决生产问题并不断的寻求生产过程的改进。例如，某一零件在从机器落进篮子里时受损了。解决的办法是把网球放进篮子里。这有效的避免了零件受损.这些工程师还为新机器引进和改进工厂布局提供建议。他们协调质量控制和设计.他们签署新设备使用许可以确保产品的顺利生产。最后一点，他们评估新产品或革新后的产品的成本.有两名数字控制程序师来负责那1０台数字控制设备（车床和螺旋机).程序规定了碾磨、钻孔和刻螺纹的先后次序以及该用什么工具、以怎样的速度运行等.３名工具工程师设计产品生产中所要用到的全部工具,从切具到夹具。大约一半的工具在工具室里制造,另一半转包出去。工具室有１3人制造工具。生产开发部是一个咨询部门,与其他部门一起开发新技术和新流程。一个生动的例子是,在这个部门的帮助下，某台机器的调试时间从3小时降到了5６分钟又进而降为1９分钟。这个部门有4人。SchｒａderＢelloｗs（D－1)在1９８3年初，Ｓcｏvill有限公司规划和发展副总裁ＷｉｌliamＢoｏne对SｃhradeｒBellows—-Ｓｃovｉll的一个附属公司进行了一项产品成本研究。Scｏvｉll代表队，包括战略规划部的主管ＰaulBａuer和战略规划部的经理ＰｉeｒreGｕiｌｌａｕｍe，参观了WakeFoｒeｓｔ并采访了辅助部门的负责人.采访结束后Scoｖill代表队确定了一个合理的成本分配基础.Bａuer和Ｇuiｌｌaume回顾了他们这项研究的进展.Ｇuilｌauｍe描述了产品成本计算程序:我们的第一步是获取销售数据。我们取得了每种产成品的销售量,确定产成品的各构成部分，再估计在198２年时所需的各构成部分的数量。第二步,按照选定的分配基础向各构成部分分配成本。这是最有挑战性的。为了把辅助部门的成本分配给各构成部分，需要进行大量的判断。我们还花费了大量时间来确定厂部费用和销售、一般、行政成本的分配是合理的。我们认为,这些成本里只有极小的一部分是真正固定的。把成本分配给各构成部分以后，我们又把产品的各构成部分的成本加总，从而得到产品成本。估计产品成本需要大量的运算。PａulBauer和PierｒｅGｕiｌｌaumｅ必须编制一个专门的计算机程序。在编程的时候，他们意识到处理时间将会超过ＷaｋeFｏｒeｓｔ的计算机在白天的可工作时间。幸运的是,WakeFoｒeｓt的IBＭ4341在夜间没有被使用,所以这段空隙就被用于这个项目.PｉerreＧuｉｌｌaume描述了它的使用。我们整晚的用这台IBＭ。我们知道我们会用掉大量的机时，但实际的使用量还是远远超出了我们的预期。这是一个漫长的、耗时的过程。你得到运行结果，对它进行分析,然后修改程序，再运行，再重新开始。每次运行都大约需要10个小时.6个小时用于把成本分配给各构成部分,4个小时用于把成本归集给产品。幸运的是,我们不用进行收集程序,这需要花费３个小时，进行一次或两次。大量的东西可能出错。比如，如果在１982年销售了一件不是在当年生产的产品，那么在19８2年就没有那件产品的生产数据，所以，它就没有被分配任何调试成本.打断大批量生产的小批量生产使得实际调试成本远高出我们的预料.Baｕer和Ｇuillａuｍe花了几个月调试这个程序、解决类似上面提到的那一类问题。最后终于得到了满意的运行结果。这个程序生成了一张含有约200０(注１）种产品的成本数据的列单。起初,Ｂａuer和Guiｌｌauｍｅ试图分析1982年全部生产的数据。很快他们发现需要一种结构性的分析方法。Ｇuｉｌｌauｍe是这样描述的：我们需要从一个对于公司来说有意义的角度分析这些数据。我们决定把一段时间内的分析集中于一个产品组上.我们选择了阀门作为第一个分析对象，因为阀门是ScｈｒａｄｅrBeｌｌows的代表性产品。为进一步缩小分析范围,我们选择了流动控制阀因为它们是一个较小的但具有代表性的产品组。流动控制阀只有几种主要类型；１９8２年生产了7７种不同的型号（见表1)。流动控制阀的利润数据被存到一张软盘上以便用ＩBMPC分析。注脚:本案例由研究助理JaｎeＭonｔgomery（由ＲｏｂｉｎCoｏper教授指导)提供.版权属于哈佛商学院。哈佛商学院案例１8６－０5３。注1：有700种WakeForest生产的产品没有包含在这个分析里.表1ＳchｒaderＢｅｌlows（D—1）流动控制阀组流动控制阀组1９82年的销售额为$４百万。它有三条主要的产品生产线：千分尺流动控制阀，流动控制阀，还有针阀。1、 千分尺流动控制阀:用于控制汽胎中空气的流速。千分尺线使全部空气朝一个方向或其相反的方向流动。它们通常被用于流向需要被规则的改变的情况。千分尺控制柄提供准确的气流。２、ﻩ流动控制阀：与千分尺流动控制阀的功能相同但更精确。它通过调节螺丝来保证精确的流向.它们提供了同类产品中最有效的调节和最高的流速。它们通常用在需要准确的但基本不变的流速的情况下。3、ﻩ针阀：与千分尺流动控制阀类似但可以提供双向的无限的流速调节.流动控制阀有8种不同的尺寸,直径从1/8"到1.5”。每种尺寸的流动控制阀又有4种不同的种类.·标准阀：这种阀有聚亚安酯做成的密封垫，也是最便宜的一种密封垫。用途广泛。·ＶＩTOＮ：这种阀有ＶITON0环和提升阀密封垫.在高温环境下VITON比聚亚安酯的寿命要长，并且比起聚亚安酯，能抵挡更多的化学物质.·腈密封垫:这种阀的密封垫更适于低压状况或明确需要正面密封的情况.8种不同的尺寸，4种不同的种类，以及3条产品生产线生产大约９6种不同的产品,其中77种出现在19８2年SｃｈradｅrBelｌows的产品单上.ＳｃhradｅｒBelｌowｓ（Ｅ）介绍ＳchraderＢellows战略成本分析证明了WａkeForｅst的产品中的很大一部分的营业利润和剩余收益为负（见SchradｅrBelloｗs(Ｄ－１)）。Ｓcｏvｉlｌ代表队现在面临这样一个问题，就是提交一个使公司能利用这次研究成果的行动计划。解决问题Baｕeｒ描述了他们采纳的方法。我们的第一步是同产品经理接触以了解他们对成本分析的反应。我们制定了一套行动代号，代表一系列不相容的可能对不盈利的产品采取的行动。这就保证了产品经理会针对每一种剩余收益为负的产品选择一种行动。可能的行动如下：a、ﻩ淘汰该产品ｂ、ﻩ提高单价使剩余收益升至0。ｃ、ﻩ对每一份定单增加一项调试收费。无论定单额是１0、５０或1００个单位，调试收费都相等。ｄ、ﻩ不改变e、ﻩ不采取行动因为数据的有效性尚待怀疑。该产品的盈利性应该被进一步分析。f、ﻩ试着降低该产品的成本。g、ﻩ从外部购入该产品.我们向产品经理提交了一份备忘录（表１),要求他们为他们负责的所有产品提出一个行动建议。产品经理建议应该对1３５５种产品（表2)采取行动。他们建议淘汰79４种产品，重新制定471种产品的价格以使剩余收益升至０,对５１种产品增加体调试收费，重新设计３种产品,从外部购入３6种产品.拿着这次对产品经理调查的结果,Baｕｅｒ和Guｉｌｌaume开始同ＷakeＦorest的管理方进行一系列的会议。主要的与会者是ThomasWhｉｔe-—ＳchrａｄｅｒBeｌｌｏwｓ的集团副总裁，ＪacｋCouchois--ＷａkeFoｒｅst的经理，ＪｏeRｅaｒdon——WaｋｅFoｒｅｓt的产品经理.这些会议讨论的焦点是哪些产品应该被淘汰。在产品经理减少了将被淘汰的候选产品的数量后，大家都同意淘汰几乎８00种产品将是一个重大的举措。许多人认为SchraｄerBｅlloｗｓ不能如此大量的削减它的产品种数因为公司的主要竞争优势就是它宽广的产品生产线。管理方也不愿大量的淘汰产品因为他们还不十分确信目前的数据足够准确从而让人相信应该进行如此大刀阔斧的削减。带着这些顾虑,管理方试图确定在保证丧失销售额的风险最小化的前提下生产线的合理数目。在大量辩论以后，管理方确定了可以放心的淘汰的产品所应具有的五个特征；这些产品被淘汰后应该不会有什么负面影响。1、ﻩ销售额小.如果产品的销售额大于＄10０００0，它就不该被淘汰.2、ﻩ能够容易的被ＳcｈｒaderBelｌoｗs的其他产品替代。如果该产品与另一种将被继续生产的产品在功能上没有差异,就可以向顾客销售替代品。3、ﻩ在此次研究以前就知道是“瘦狗”产品。有些产品的生产成本远高于标准成本。常识已表明这些产品是亏损的,这种直观感觉得到了此次成本研究的支持。4、ﻩ主要产品的变种。ＳchｒaｄerBelloｗs在标准产品以外还生产大量具有其他特点的产品。这是为了照顾某些顾客的偏好.然而在大多数情况下相对简单的替代品就可以满足顾客的需要。5、ﻩ不涉及重要顾客。如果淘汰该产品可能导致其他产品对同一顾客销售额的大量减少，那么就不能淘汰该产品。建立了这些标准后，接下来就是与产品经理进一步会晤以讨论哪些产品该被淘汰。最终有2５0种这样的产品被确认.确认潜在的节约确认了2５０种可以被安全的淘汰的产品后,Bauｅr和Ｇｕｉllａume评估了淘汰这些产品对留存收益的影响（表3和4）。这２５0种产品在1９84年的预计销售额中占＄1１7800０。Bauｅr描述了他们的方法。起初我们估计了如果198４年所有这些被淘汰产品的预计收入被丧失、所有的相关成本被节约的话,留存收益的增加是＄８4５0０0。但实际上，据我们对变化后的生产线的了解,我们预计其中很大的一部分收入会转移到保留下来的生产线上来,从而利润比我先头预期的要增加得更多。我们相信我们的分析良好的估计了留存收益所受影响的下限,当然我们知道它并不准确.管理方在审核了留存收益增加值的评估后,表达了两点关注.第一，由于淘汰产品清单提出的前提假设是淘汰这些产品会丧失有限的销售额,管理方希望看到在SｃｈｒａｄｅrBｅｌlｏｗs的其他产品的销售能替代这些产品的假设下的对留存收益增加值的评估。第二,他们希望知道用现有的成本会计制度的收益指标所反映出来的影响将会是多少.他们要求厂里的总会计师--PＲESTONＳＭＩTH，提交一份关于淘汰了这250种产品后1984年预计净利润的增加的备忘录。这位总会计师预计1983年的节约额为＄５１6000，1984年的节约额为$7610００（表5)。Sｃoｖill代表队审查了总会计师的评估结果后表示满意,因为他们与总会计师估计的节约额都大约为75万美元。二者都认为,虽然估计并不准确,但很显然淘汰这些“安全产品"能使该厂受益匪浅。听取了该厂管理方的反应并审查了总会计师的的报告后，Ｂaｕeｒ和Guｉlｌaume试图得到辅助部门经理的配合以切实实现预计的成本节约。他们向各辅助部门的经理提交了一份安全产品名单,并要求经理们分析如果淘汰了这2５0种产品在他们的部门可能实现的潜在节约.这些经理还被要求在这些产品真正被淘汰以后努力实现这些节约。实现节约最后还要制订一个执行战略.正如Bauｅr所说的:“你不能仅仅淘汰企业的产品,你只能淘汰一些，但大多数产品需要分阶段淘汰。"所以，有两种行动路线：在不远的将来淘汰一种产品或者是立即淘汰。对每条路线都制订了详细的战略。如果打算在不远的将来淘汰一种产品，需要三个准备步骤。第一，需要一个缩小生产、降低存货水平的计划。第二,宣布停产的日期应当与生产的平衡相一致。第三，要宣布一个接受定单的截止日期.到要实际淘汰该产品的时候还需要进行另外的7个步骤.这７个步骤对于那些将被立即淘汰的产品也是必需的.第一，修改产品目录。第二,该产品应该从价目单上删除(价目单上列示了特定生产线的全部产品——用产品编号表示——的价格)。这一步很重要因为顾客通常根据价目单定货（目录上并没有列示价格）。因此，如果该产品仍然保留在价目单上，顾客可能会继续订购该产品。Baｕｅr指出，必须将产品从价目单上删除的关键原因是组织通常不愿意拒绝定单。第三步是通知销售队伍。应该告知每一名销售代表和销售员已被淘汰的产品，这样他们就不会再接受这些产品的定单.他们还应该鼓励顾客购买SｃｈraderBellｏwｓ的其他产品来替代这些产品。第四步是修改计算机数据库。需要两个层次的修改.第一,要把价格信息删除。但光这么做还不足以防止销售这些产品。生产可能还在继续,定单可能还被接收,因为价格信息可以手工输入。通过删除数据库中的材料单和流程安排信息可以有力的防止再生产,因为没有这些信息生产会变得很困难。第五步就是确定为了维