融资租赁行业的现状与发展趋势

融资租赁行业的现状与发展趋势

一、租赁开始日租赁资产流失严重财政部的《企业会计准则解释》（2010版）明确规定了不同类型的贷款租赁。1.在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。3.即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。4.承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。5.租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。从上面5种划分标准可以归纳,融资租赁结合了分期销售服务、资金融通服务和选购专业设备服务各自的特点。目前市场中的融资租赁企业因竞争优势的不同分成两个分支:银行系和工业系。前者以自己雄厚的资金实力为竞争优势,后者以其与生产融资租赁设备的母公司密不可分的关系为竞争优势;前者因规模经济可以提供更优惠的利率,后者倚仗优秀的售后服务和专业知识更好地服务客户。在社会经济高速发展的今天,社会分工日益精细明确,从而演化出了许多新兴行业。而融资租赁行业正是这些高度分工的新兴行业中的一种,其结合了融资、技术、贸易的优点和特点,正愈来愈受到市场的认可。最新数据显示,截至2012年末,银监会下的20家金融租赁公司总资产规模近8000亿元,较年初增长近52%。金融租赁行业实现净利润102亿元,较2011年末增长50%,行业从业人员1878人,人均创利高达544万元。然而,在融资租赁行业蓬勃发展的同时,也有令人担忧的一面:由于经济仍然处于下行阶段以及受宏观调控的影响,基础建设、煤矿业等持续低迷。高速发展背后的隐患逐渐显现,许多融资租赁企业都出现较大规模的承租人违约的现象。二、从3.到17%的增值税改革随着财政部、国家税务总局关于《营业税改征增值税试点方案》的公布,2012年1月1日起,上海交通运输业和现代服务开始营改增试点,其中就包括了部分融资租赁企业。《方案》将融资租赁行业归入“有形动产租赁服务”,由原来适用的5%营业税转变为适用17%增值税。改革后的主要改变有:(1)如符合营业税差额纳税规定的,试点纳税人支付给非试点纳税人的价款,可差额确认销售额;(2)增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务的可抵扣进项税;(3)对融资租赁企业税负超3%的实行即征即退;(4)“旧租赁合同”在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。改革对融资租赁行业及其下游产业都产生了较大影响。首先,方案将融资租赁企业的税负由原来的5%降低至3%,从本源上降低了该行业的税负。其次,试点融资租赁企业可以向一般纳税人开具增值税专用发票,而一般纳税承租人可依法抵扣销项税,这从另一个方面减轻了下游企业的税负。可以预见的是,此项改革将对整个融资租赁行业产生积极的影响。三、问题分析及讨论在融资租赁行业大背景和营改增试点施行的双重影响下,融资租赁会计出现了一系列新问题。试点企业如何进行适用增值税的会计处理,准则目前尚未更新。在对一些试点企业进行了解后发现,营改增试点企业对于适用增值税的会计处理各不相同,特别是对于融资租赁项下增值税销项税的确认、未实现融资收益的确认。而在学术界,对融资租赁会计,特别是营改增试点背景下的融资租赁研究仍然有限。王俊韡和陈艳(2012)阐述了2009年增值税转型改革后,融资租赁的税务处理实务与政策存在冲突,实践中融资租赁业采取的解困措施也有一定的不足和风险。并提出了若干条可行的措施以摆脱这种困境,但是主要集中在涉税问题的处理上,并未对会计处理和会计估计等方面进行讨论。雷霞(2012)在对营业税改征增值税前后融资租赁企业税收政策进行比较分析的基础上,用案例进行解析,从案例剖析中引出对此次改革相关问题的思考。主要分析了营改增对融资租赁税负的影响并给出相关的政策建议,偏向宏观分析,也未对会计处理和会计估计等方面进行讨论。梁爽在《未担保余值减值会计处理中的问题及改进》中论述了未担保余值发生减值时,现用会计处理的不足之处,并提出改进方法,但未将营改增的因素列入讨论的范围。从表1可以发现,税改前后会计处理的主要差别在于采购设备时增值税进项税额的确认以及增值税销项税额的确认。由于企业开始适用增值税,购买设备的进项税额可以抵扣,而当实现销售时,应当确认增值税销项税。这项变化是毋庸置疑的。税改后企业实际使用的两种会计处理方法的区别在于增值税销项税额的确认时点以及应收融资租赁款金额的确认。方法1认为,由于销售并没有真正实现,应收融资租赁款初始的金额应该等于“不含税销售价”。只有在销售实现,即收到租金时,才可以确认增值税销项税额,并合并入当期租金中由承租人一并支付。方法2认为,应收融资租赁款应当为“含税销售价”,只是由于销售尚未实现无法确认。因此暂挂“应交增值税-递延销项税”科目,当收到租金时转出到“应交增值税–销项税额”科目。由于准则尚未对营改增试点下融资租赁会计处理进行具体的规定,两种方法都有一定的道理。但是笔者认为第一种会计处理方式更合理。原因之一是由于融资租赁内涵报酬率等一系列计算使用的都是不含税价格,会计处理应保持持续性;其二,融资租赁具有分期销售的特点,其增值税会计处理也可以参照销售的特点,即在销售实现时确认增值税销项税额;三是出于会计谨慎性原则的考量。以上两种方法在初始计量时,按准则要求将应收融资租赁款、未担保余值之和(本文暂不考虑)与其现值的差额确认为未实现融资收益。由于融资租赁亦具有融资的特点,可以简单地将其视作为一项融资服务。在上面例子中,税改前的融资本金为购买融资租赁资产所支出的117,000元,而税改以后则为购买资产所支出的购买价款,即设备不含税价100,000元和相应增值税进项税额17,000元。就这项融资服务看,未实现融资收益应当为本金利息和(应收融资租赁款)减本金(购买设备对价),那么这项融资服务的未实现融资收益应当为33,000元,而非上述两种会计处理方法中的50,000元。两种现存的主流会计处理方法都将出租人为承租人代垫的增值税进项税额确认为未实现融资收益。按照企业会计准则使用实际利率法得出的未实现融资收益如表2。从计算结果可以验证:正确的未实现融资收益确认总额应为33,000,实际利率为4.79%。表明以上两种对于营改增试点下融资租赁的会计处理都有所偏差。五、应增加“应收增值税-待抵销进项税”的对外出出,在租赁综上所述,营改增试点下融资租赁的未实现融资收益应当将应收融资租赁款、未担保余值之和(本文暂不考虑)、租赁设备含税价款的差额确认为未实现融资收益。在实际会计处理时应该如何改进,涉及到增值税项下融资租赁业务的一个特点:一次确认进项税,分次确认销项税。接上例,假设企业只有一笔融资租赁业务,那么在业务开始时点,企业的增值税进项税额是完全无法抵扣的。由此,作者建议在购买设备时原科目“应交增值税-进项税额”更改为“应交增值税-待抵扣进项税”。该科目可以视作为一项资产,用来抵免将来发生的税费。在租赁开始时,将“应交增值税-待抵扣进项税”随融资租赁资产一并转出,可视作为出租人为承租人代垫的一笔款项。由“应收融资租赁款”与“应交增值税-待抵扣进项税”、“融资租赁资产”金额的差额得出未实现融资收益的金额。该金额应与实际利率法计算得出的金额相一致。在每月支付租金时应确认“应交增值税-销项税额”,同时借记“应交增值税-进项税额”,贷记“应交增值税-待抵扣进项税”,将进项税从“待抵扣”中转出,于当期抵扣。当“应交增值税-待抵扣进项税”余额为零时终止转出。如此,既可以满足准则说明的计算未实现融资收益的结果,又符合会计处理的需要。综合以上情况,本文将结合当下的行业背景和政策环境,通过对几种现存不同融资租赁会计处理方法的比较和讨论,对有关融资租赁项下增值税销项税的确认、未实现融资收益的确认以及相应长期应收款减值的计提进行研究。四、明确租赁收入的核算和分配根据财政部《企业会计准则讲解》2010版第二十二章租赁中有关出租人会计处理:在租赁期开始日,将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益,在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用,应包括在应收融资租赁款的初始计量中,并减少租赁期内确认的收益金额。根据租赁准则的规定,未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,确认为各期的租赁收入。分配时,出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时,按收到的租金金额,借记“银行存款”科目,贷记“应收融资租赁款”科目。同时,每期确认租赁收入时,借记“未实现融资收益”科目,贷记“租赁收入”科目。2010版准则讲解明确了营业税下融资租赁的会计处理和后续计量,但未能涉及营改增后融资租赁的会计处理和后续计量。结合多家融资租赁企业和2010版准则的指导方向,现将目前两种主流的的会计处理方法和原方法对比如表1。为了简化计算和讨论过程,假设出租人为适用17%税率的一般纳税人。购入资产价值成