生物性资产会计核算

浅谈生物资产的会计核算财政部颁布的《企业会计准则第5号—生物资产》，其适用范围主要是规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息披露，而不适用于收获后的农产品和与生物资产相关的政府补助。笔者就生物资产的会计核算谈谈自己的看法。一、

生物资产的概述（一）生物资产的概念生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产根据其用途，可以分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，这种分类的主要目的是便于对不同类别生物资产进行区别确认与计量，便于为信息使用者提供决策相关的信息。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物（如小麦、水稻、玉米等）、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜（如存栏待售的猪、牛、羊）等。生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林（如桃林、梨林等）、薪炭林、产畜（如种牛、种马等）和役畜（如耕牛）等。公益性生物资产是指以防护、环保为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保护林和水源涵养林等。（二）生物资产的确认条件生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1、企业因过去的交易或者事项而拥有或控制的该资产；2、与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；3、该生物资产的成本能够可靠地计量。(三)生物资产核算应增设的会计科目为规范农业企业生物资产和农产品的会计核算及相关信息的披露，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》等国家有关法律法规，并结合农业企业生物资产和农产品的特点，农业企业应分别增设下列会计科目：1、“生产性生物资产”科目，核算成熟生产性生物资产的原价；2、“生物性在建工程”科目，核算未成熟生产性生物资产发生的实际支出；3、“消耗性林木资产”科目，核算已郁闭成林消耗性林木资产的实际成本。暂难以明确生产性或消耗性特点的林木资产实际成本，也在本科目核算；4、“公益林”科目，核算已郁闭成林公益林的实际成本；5、“农业生产成本”科目，核算农业活动过程中发生的各项生产费用；6、“幼畜及育肥畜”科目，核算实行分群核算的幼畜（禽）的实际成本。实行分群核算的企业，其幼畜（禽）或育肥畜（禽）的饲养费用，在“农业生产成本”科目核算，不在本科目核算。7、“农产品”科目，核算企业从事农业活动所收获的农产品和家庭农场上交的农产品的实际成本，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。8、“成熟生产性生物资产减值准备”科目，核算企业提取的成熟生产性生物资产减值准备；9、“生物性在建工程减值准备”科目，核算企业提取的未成熟生产性生物资产减值准备；10、消耗性林木资产跌价准备”科目，核算企业提取的消耗性林木资产跌价准备；11、“存货跌价准备—幼畜及育肥畜跌价准备”科目，核算实行分群核算的企业提取的幼畜或育肥畜跌价准备；12、“存货跌价准备—其他消耗性生物资产跌价准备”科目，核算企业提取的其他消耗性生物资产跌价准备；13、“存货跌价准备—农产品跌价准备”科目，核算企业提取的农产品跌价准备；14、“生物资产累计折旧”科目，核算企业成熟生产性生物资产的累计折旧。15、“公益林基金”科目，核算企业营造和按规定划转郁闭成林后的公益林所形成的基金；16“应收家庭农场款”科目，核算企业应收、暂付家庭农场的各种款项，如企业应向家庭农场收取的劳动保险费、福利费、管理费、利润、代购农用生产资料款等；17、“应付家庭农场款”科目，核算企业应付、暂收家庭农场的各种款项，如企业收购家庭农产品尚未结算的款项、代存家庭农场的其他收入等。18、“待转家庭农场上交款”科目，核算企业待结转的应收家庭农场款，如家庭农场应上交的劳动保险费、福利费、管理费、利润等。二、生物资产的初始计量及有关账务处理（一）生物资产的初始计量生物资产的初始计量以成本计量，由于生物资产的取得情形不同，所以其成本形成情况也不一样。具体分析如下：1、外购生物资产的成本包括购买价款、运输费、保险费、相关税费及可直接归属于购买该资产的其他支出。2、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按下列规定确定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。（2）自行营造的林业类消耗性生物资产的成本，按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。（3）自行繁殖的育肥畜（如存栏待售的猪、牛）的成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。（4）水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。3、自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按下列规定确定：（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，按照其达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，按照其达到生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。4、自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。5、投资者投入的生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。6、天然起源的生物资产的成本，由于其并没有实际发生成本，例如，林场中天然起源的林木，其成本为零，如果对其不进行计量将不能反映林场的实际价值，因此，企业应当按照名义金额确定并分类反映。7、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号—债务重组》和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。（二）有关账务处理：购入的成熟生产性生物资产，按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买成熟生产性生物资产的相关税费，作如下会计分录：借：生产性生物资产

贷：银行存款等自行营造的具有生产性特点的林木资产达到预定生产经营目的时转入成熟生产性生物资产，作如下会计分录：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。（二）有关账务处理：企业按月计提的成熟生产性生物资产折旧，作如下会计分录：借：农业生产成本等科目

贷：生物资产累计折旧生物资产计提跌价准备或减值准备，应计入当期损益，作如下会计分录：借：营业外支出——计提的成熟生产性生物资产减值准备

——计提的生物性在建工程减值准备——计提的消耗性林木资产跌价准备

贷：成熟生产性生物资产减值准备

贷：生物性在建工程减值准备

贷：消耗性林木资产跌价准备

借：管理费用——计提的存货跌价准备

贷：存货跌价准备——幼畜及育肥畜跌价准备

——其他消耗性生物资产跌价准备四、生物资产的收获、处置、披露及有关账务处理（一）生物资产的收获、处置和披露1、收获的概念及生物资产的收获后进行会计处理的基本原则收获是农产品从生物资产上分离，或生物资产的生长过程的结束，生物资产收获后，根据其不同用途对其进行不同的会计处理：（1）对于消耗性生物资产，应当在收获或者出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。（2）生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出成本或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。2、生物资产的处置生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。3、生物资产的披露企业为了更准确地为信息使用者提供与生物资产相关的信息，按本准则的规定应披露下列有关信息：（1）生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值（2）各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。（3）天然起源生物资产的类别、取得方法和实物数量。（4）用于担保的生物资产的账面价值。（5）与生物资产相关的风险情况与管理措施。除此之外，企业还应披露与生物资产增减变动相关的信息，如增加、盘亏或死亡等信息。（二）有关账务处理：清查盘点中发现的农产品盘盈、盘亏和毁损，作如下会计分示：盘盈：借：农产品

贷：待处理财产损溢经批准后：借：待处理财产损溢

贷：管理费用盘亏和毁损：借：待处理财产损溢

贷：农产品经批准后：借：管理费用

贷：待处理财产损溢幼畜（禽）或育肥畜（禽）因死亡造成的损失，作如下会计分录：借：待处理财产损溢借：存货跌价准备——幼畜及育肥畜跌价准备

贷：幼畜及育肥畜经批准后：借：管理费用借：营业外支出——非常损失

贷：待处理财产损溢因死亡、出售、毁损等原因减少的成熟生产性生物资产，作如下会计分录：借：固定资产清理借：生物资产累计折旧借：成熟生产性生物资产减值准备