企业会计第二章非货币性资产交换

引入：

企业以10万元库存商品换入一台设备，应如何计量换入资产的入账价值，如何确认和计量换出资产的损益？9/17/20231《非货币性资产交换》制定及修订背景1994年财政部以“以货易货”为题立项1995年更名为非货币性交易准则1996年发布征求意见稿1998年5月草拟准则草案1999年6月28日正式公布2000年1月1日起执行2001年1月18日公布修订后的准则2006年2月财政部再次修订9/17/20232第二章非货币性资产交换

第一节非货币性资产交换的认定

一、非货币性资产交换的概念1.货币性资产——指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。

货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。9/17/202332.非货币性资产——指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产以及不准备持有至到期的债券投资等。3.非货币性资产交换——指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。9/17/20234【例题·多选题】依据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，下列项目中属于货币性资产的有（）。A.应收账款B.其他应收款C.准备持有至到期的债券投资D.交易性金融资产E．不准备持有至到期的债券投资【答案】ABC【解析】不准备持有至到期的债券投资和交易性金融资产属于非货币性资产。9/17/20235二、非货币性资产交换判断标准（一）收到补价的企业收到的补价/换出资产公允价值<25%或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）<25%9/17/20236（二）支付补价的企业支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）<25%或：支付的补价/换入资产公允价值<25%补价比例低于25%（不含25%）——视为非货币性资产交换补价比例高于25%（含25%）——按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。9/17/20237例:下列交易中，属于非货币性资产交换的有（

）。

A.以账面价值400万元的股票和票面金额200万元的应收票据换取公允价值为750万元的机床

B.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另收取补价140万元

C.以账面价值为560万元，公允价值为9/17/20238600万元的专利技术换取一套电子设备，另支付补价160万元D.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另收取补价200万元

E.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另交付市价为120万元的债券

9/17/20239答案：BCE

解析：选项A：200/750×100％＝26.67％，大于25％，不属于非货币性交易；

选项B：140/600×100％＝23.33％，小于25％，属于非货币性交易；

选项C：160/（600+160）×100％＝21.05％，小于25％，属于非货币性交易；

选项D：200/600×100％＝33.33％，大于25％，不属于非货币性交易；

选项E：属于非货币性交易,债券为非货币性资产。9/17/202310三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项

（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。

（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产

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第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量原则（一）换入资产按公允价值计量非货币性资产交换同时满足下列条件的——应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1．该项交换具有商业实质；2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。9/17/202312资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求，属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。9/17/202313采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。9/17/202314

（二）换入资产按账面价值计量

非货币性资产交换不具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值均不能可靠计量的——应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。9/17/202315

二、商业实质的判断（一）判断条件

符合下列条件之一的，视为具有商业实质

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。9/17/202316

（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。如企业以存货换入一项固定资产。

（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。如企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租。

9/17/202317（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

如某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

预计未来现金流量现值——应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，选择恰当的折现率对9/17/202318预计未来现金流量进行折现后的金额加以确定。如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资。

（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

9/17/202319

第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理

(一)换入资产成本的确定

非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量——应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。9/17/2023201．不涉及补价换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费（除非能证明换入资产公允价值更可靠）2．涉及补价支付补价方：换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费9/17/202321收到补价方：换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费9/17/202322【例题·单选题】甲公司用一项账面余额为50万元，累计摊销为20万元，公允价值为25万元的无形资产，与丙公司交换一台账面原始价值为40万元，累计折旧为18万元，公允价值为24万元的设备。甲公司发生相关税费2万元，收到丙公司支付的补价1万元。非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，甲公司换入该项设备的入账价值为()万元。A．24B．25C．26D．31【答案】C9/17/202323

(二)会计处理原则

1、换出资产为存货的——应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

2、换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

9/17/2023243、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。9/17/202325（三）具体会计处理

1．换出资产为存货的借：固定资产等（换入资产的入账价值）贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）

（涉及补价的，借或贷银行存款等，下同）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品等9/17/202326【练习题】甲公司和乙公司均为一般纳税人，2007年2月2日，甲公司以其生产的产品一批与乙公司交换设备一台，产品成本为400万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；设备原价为800万元，已提折旧为280万元，公允价值500万元。甲公司换入的设备作为固定资产入账，乙公司换入的产品作为商品入账。资产已交付对方并办妥相关手续。假定双方的交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。

9/17/202327要求：根据上述资料，编制甲公司和乙公司的有关会计分录。【答案】甲公司有关会计处理如下：换入固定资产的入账价值＝500（万元）借：固定资产500应交税费——应交增值税（进项税额）85贷：主营业务收入500应交税费——应交增值税（销项税额）859/17/202328借：主营业务成本400贷：库存商品400乙公司有关会计处理如下：换入商品的入账价值＝500（万元）①借：累计折旧280固定资产清理520贷：固定资产800换出的资产为固定资产，需通过“固定资产清理”账户核算。9/17/202329②借：库存商品500应交税费——应交增值税（进项税额）85营业外支出20贷：固定资产清理520应交税费——应交增值税（销项税额）85

9/17/2023302．换出资产为固定资产、无形资产如换出资产为无形资产的有关会计分录如下：借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）无形资产减值准备（已提减值准备）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费——应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）（差额）9/17/2023313．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备（已提减值准备）贷：长期股权投资（账面余额）投资收益（差额）

9/17/202332[练习]甲公司以其持有的可供出售金融资产——A股票，交换乙公司的原材料，在交换日，甲公司的可供出售金融资产——A股票账面余额为320000元（其中成本为240000元，公允价值变动为80000元），公允价值为360000元。换入的原材料账面价值为280000元，公允价值（计税价格）为300000元，增值税为51000元，甲公司收到乙公司支付的补价9000元。9/17/202333收到补价9000元占换出资产公允价值360000元的比例为2.5％，小于25％，应按照非货币性资产交换准则核算。甲公司换入原材料的成本＝360000－9000－51000＝300000（元）借：原材料300000应交税费——应交增值税（进项税额)51000银行存款9000贷：可供出售金融资产——成本240000——公允价值变动80000投资收益40000

9/17/202334借：资本公积—其他资本