企业合并资料课件

2023年9月17日1（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类二、企业合并的类型第1页/共243页2023年7月25日1（一）按合并双方合并前、后最终控制方是2023年9月17日2（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较第2页/共243页2023年7月25日2（一）按合并双方合并前、后最终控制方是2023年9月17日31.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）

（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并第3页/共243页2023年7月25日31.两类合并的概念比较2023年9月17日41.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司）

（子公司）

（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并第4页/共243页2023年7月25日41.两类合并的概念比较非同一控制下的企2023年9月17日5合并日与购买日控制定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权

实际取得控制权之日

?“交易日”与“购买日”有何区别？

关键词第5页/共243页2023年7月25日5控制定义实际取得控制权之日?关键2023年9月17日6控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于两种情况1．投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本，2．投资企业直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资本的控制权。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。

第6页/共243页2023年7月25日6控制，是指有权决定一个企业的财务和经营2023年9月17日7购买日或合并日的确定合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。第7页/共243页2023年7月25日7购买日或合并日的确定第7页/共243页2023年9月17日82。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。第8页/共243页2023年7月25日82。两类合并的实质比较同一控制下的企业2023年9月17日93。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：第9页/共243页2023年7月25日93。两类合并的合并对价的形式比较付出现2023年9月17日10不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法第10页/共243页2023年7月25日10不形成母子公司关系的企业合并吸收合并2023年9月17日11（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……第11页/共243页2023年7月25日11（二）按合并后主体的法律形式不同进行2023年9月17日12吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司第12页/共243页2023年7月25日12吸收合并、新设合并、控股合并比较++2023年9月17日13同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制第13页/共243页2023年7月25日13同一控制下的企业合并非同一控制下的企2023年9月17日14第二节企业合并的会计处理方法概要

一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？第14页/共243页2023年7月25日14第二节企业合并的会计处理方法2023年9月17日15一、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法……合并日合并财务报表的编制第15页/共243页2023年7月25日15一、企业合并会计的主要内容企业合并会2023年9月17日16吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

贷：现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

贷：现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架第16页/共243页2023年7月25日16吸收合并、新设合并控股合并借：有2023年9月17日17确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日

购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。第17页/共243页2023年7月25日17确认与计量企业合并的账务处理中的关键2023年9月17日18“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东第18页/共243页2023年7月25日18“权益结合法”含义简示——以换股实施2023年9月17日19合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？

权益结合法的基本内容——特点第19页/共243页2023年7月25日19合并的实质是权益之联合而非购买交易难2023年9月17日20（二）购买法的基本内容——特点购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？第20页/共243页2023年7月25日20（二）购买法的基本内容——特点购买方2023年9月17日21（二）购买法的基本内容——账务处理借：有关净资产[取得的被并方可辨认净资产公允价值]

商誉[差额]

贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值]吸收合并的基本账务处理

理解关键合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值合并商誉=合并成本—取得的被购买方可辨认净资产公允价值第21页/共243页2023年7月25日21（二）购买法的基本内容——账务处理借2023年9月17日22（二）购买法的基本内容——账务处理借：长期股权投资A

贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值]A控股合并的基本账务处理

理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。第22页/共243页2023年7月25日22（二）购买法的基本内容——账务处理借2023年9月17日23被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万举例

吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉第23页/共243页2023年7月25日23被购买方可辨认净资产账面价值被购买方2023年9月17日24第三节同一控制下企业合并的会计处理主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？第24页/共243页2023年7月25日24第三节同一控制下企2023年9月17日25一、确认与计量的基本要点合并费用的处理

合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序第25页/共243页2023年7月25日25一、确认与计量的基本要点合并费用的处2023年9月17日26

（一）同一控制下企业合并处理原则(446)

1．不产生新的资产和负债合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债

2．按账面价值计量合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变第26页/共243页2023年7月25日26（一）同一控制下企业合2023年9月17日27

3．差额调整所有者权益相关项目合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额——不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表

4．参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

第27页/共243页2023年7月25日273．差额调整所有者权益相2023年9月17日28放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较第28页/共243页2023年7月25日28放弃资产实施的企业合并二、合并方账务2023年9月17日29（一）吸收合并的处理合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。第29页/共243页2023年7月25日29（一）吸收合并的处理第29页/共242023年9月17日30放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

现金、存货等[支付的资产的账面价值]B

资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A

贷：现金等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并第30页/共243页2023年7月25日30放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产2023年9月17日31【例】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：

借：资产3000（账面价值）

贷：负债800

银行存款2000

资本公积——资本溢价200

第31页/共243页2023年7月25日31【例】甲公司于2007年3月31日对2023年9月17日32发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B

资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A

银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并第32页/共243页2023年7月25日32发行债券实施的吸收合并：借：有关资产2023年9月17日33发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

股本[发行股票的面值]B

资本公积[A大于（B+C）的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A

银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并第33页/共243页2023年7月25日33发行股票实施的吸收合并：借：有关资产2023年9月17日34放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值]A

贷：现金、存货等[支付的资产的账面价值]B

资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并（二）同一控制下的控股合并第34页/共243页2023年7月25日34放弃资产实施的控股合并：借：长期股权2023年9月17日35发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A

贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B

资本公积[A大于债券面值的差额]D

银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并第35页/共243页2023年7月25日35发行债券实施的控股合并：借：长期股权2023年9月17日36发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B

资本公积[A大于（B+C）的差额]D

银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积第36页/共243页2023年7月25日36发行股票实施的控股合并：贷：股本2023年9月17日37同一控制下控股合并具体会计处理

(447)1.长期股权投资的确认和计量①初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额第37页/共243页2023年7月25日37同一控制下控股合并具体会计处理(42023年9月17日38②差额调整资本公积（股本溢价）和留存收益

合并差额＝长期股权投资的初始投资成本－支付对价的账面价值＝长期股权投资的初始投资成本－支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/所发行股份的面值总额（股本）

a)若上述计算结果＞0,则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；

b)若上述计算结果＜0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。第38页/共243页2023年7月25日38②差额调整资本公积（股本溢价）和留存2023年9月17日39

2.合并日合并财务报表的编制(447)

包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。第39页/共243页2023年7月25日392.合并日合并财务报表的编制(2023年9月17日40①合并资产负债表

a)被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。（因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按规定进行调整，并以调整后的账面价值计量）。

b)合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。第40页/共243页2023年7月25日40①合并资产负债表第40页/共243页2023年9月17日41c)被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的处理自合并方的资本公积转入留存收益

（在合并工作底稿中）借：资本公积贷：盈余公积未分配利润

注意：以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限

第41页/共243页2023年7月25日41c)被合并方在合并前实现的留存收益中2023年9月17日42【例1】甲公司于2007年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60%的股权，属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元，其中资本公积——资本溢价为400万元。则合并日甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——丙公司（1500×60%）900

资本公积——资本溢价100

贷：银行存款1000

第42页/共243页2023年7月25日42【例1】甲公司于2007年6月30日2023年9月17日43【例2】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集团内丁公司80%的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。

借：长期股权投资——丁公司（1400×80%）1120

贷：股本700

资本公积——股本溢价420

第43页/共243页2023年7月25日43【例2】甲公司于2007年9月1日发2023年9月17日442．合并日合并财务报表的编制

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。第44页/共243页2023年7月25日442．合并日合并财务报表的编制

同一控2023年9月17日45【例3】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

第45页/共243页2023年7月25日45【例3】A、B公司分别为P公司控制下2023年9月17日46

A公司在合并日应进行的账务处理为：

借：长期股权投资2000万

贷：股本600万

资本公积——股本溢价1400万合并报表处理借：股本600

资本公积200

盈余公积400

未分配利润800

贷：长期股权投资2000

A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000万＋1400万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积1200万

贷：盈余公积400万

未分配利润800万第46页/共243页2023年7月25日46A公司在合并日应进行的账务处理为：2023年9月17日47【例4】A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：

第47页/共243页2023年7月25日47【例4】A公司以一项账面价值为2802023年9月17日48A公司在合并日：借：固定资产清理280万累计折旧120万贷：固定资产400万借：长期股权投资1000万

贷：固定资产清理280万

无形资产320万

资本公积——资本溢价400万

进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元（100万元＋400万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，合并工作底稿中的调整分录为：

借：资本公积500万

贷：盈余公积250万

未分配利润250万第48页/共243页2023年7月25日48A公司在合并日：第48页/共243页2023年9月17日49（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2006年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2006年1月1日至2006年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

第49页/共243页2023年7月25日49（2）合并利润表

合并方在编制合并日2023年9月17日50（3）合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。第50页/共243页2023年7月25日50（3）合并现金流量表

合并方在编制合2023年9月17日51[例5]正保公司发行1500万股每股面值1元的普通股股票，换取东大公司股东原持有的每股1元的1350万股普通股股票，假定不考虑相关发行费用，正保公司和东大公司合并前资产负债表资料如下。涉及合并各方同属一个企业集团，确定2008年12月31日为合并日。假定不考虑所得税的影响。

2008年12月31日正保公司和东大公司合并前有关资料：第51页/共243页2023年7月25日51[例5]正保公司发行1500万股每股2023年9月17日52项目正保公司东大公司长期股权投资00股本12901500资本公积192240盈余公积600180未分配利润528132所有者权益合计26102052要求：

（1）写出正保公司合并日会计处理；

（2）写出合并日合并报表抵销分录；

（3）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目。第52页/共243页2023年7月25日52项目2023年9月17日53（1）2008年12月31日的取得股权会计处理：

借：长期股权投资一东大公司1846.8（2052×90％）

贷：股本1500

资本公积一股本溢价346.8

（2）2008年12月31日的合并报表抵销分录

①正保公司投资和东大公司所有者权益的抵销

借：股本1500

资本公积240

盈余公积180

未分配利润132

贷：长期股权投资1846.8

少数股东权益205.2

②将被合并方留存收益中合并方应享有的份额自合并方的资本公积转入留存收益：

借：资本公积280.8

贷：盈余公积162（180×90％）

未分配利润118.8（132×90％）

第53页/共243页2023年7月25日53（1）2008年12月31日的取得股2023年9月17日54（3）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目：

2006年12月31日

单位：万元第54页/共243页2023年7月25日54（3）填列正保公司合并日合并报表工作2023年9月17日55

【例】甲公司和乙公司分别为P公司控制下的两家子公司。甲公司于2007年3月10日从母公司P手中取得乙公司100%的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。合并日，甲公司和乙公司的所有者权益构成如下表所示(单位:万元):第55页/共243页2023年7月25日55【例】甲公司和乙公司分别为P公司控2023年9月17日56项目股本资本公积盈余公积未分配利润合计甲公司3,6001,0008002,0007,400乙公司6002004008002,000第56页/共243页2023年7月25日56项目股本资本公积盈余公积未分配利润合2023年9月17日57①甲公司在合并日应当编制的会计分录

借：长期股权投资——乙公司2,000

贷：股本——P公司600

贷：资本公积——股本溢价1,400第57页/共243页2023年7月25日57①甲公司在合并日应当编制的会计分录

2023年9月17日58②合并财务报表中的调整分录

A.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

借：股本600

借：资本公积200

借：盈余公积400

借：未分配利润800

贷：长期股权投资——乙公司2,000第58页/共243页2023年7月25日58②合并财务报表中的调整分录

A.2023年9月17日59B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分

借：资本公积——股本溢价1,200

贷：盈余公积400

贷：未分配利润800第59页/共243页2023年7月25日59B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实2023年9月17日60【例】承上例，假定甲公司于2007年3月10日从母公司P手中取得乙公司80%的股权。

①甲公司在合并日应当编制的会计分录

借：长期股权投资——乙公司（2,000×80%）

1,600

贷：股本——P公司600

贷：资本公积——股本溢价1,000第60页/共243页2023年7月25日60【例】承上例，假定甲公司于2007年2023年9月17日61②合并财务报表中应当编制的调整分录

A.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

借：股本600

借：资本公积200

借：盈余公积400

借：未分配利润800

贷：长期股权投资1,600

贷：少数股东权益400第61页/共243页2023年7月25日61②合并财务报表中应当编制的调整分录

2023年9月17日62B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分借：资本公积——股本溢价(1,200×80%)960

贷：盈余公积320

贷：未分配利润640第62页/共243页2023年7月25日62B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实2023年9月17日63

②合并利润表

A）合并期间

合并方及被合并方自合并当期期初～合并日实现的净利润

B）双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

C）自被合并方在合并当期带入的损益在合并报表中的反映

在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方的合并前实现的净利润”项目

第63页/共243页2023年7月25日63②合并利润表第63页/共243页2023年9月17日64③现金流量表

A)被合并方在合并前产生的现金流量并入合并现金流量表合并当期期初～合并日

B)抵销在合并日和以前期间发生的内部交易

涉及合并方和被合并方之间当期发生内部交易产生的现金流量，应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。第64页/共243页2023年7月25日64③现金流量表

A)被合并方在合并2023年9月17日65

【例】2007年6月30日，P公司向S公司的股东E公司定向增发1,000万股普通股(每股面值为1元)对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100%的股权。参与合并企业在2007年6月30日企业合并前,有关资产、负债情况如下表所示：

第65页/共243页2023年7月25日65【例】2007年6月32023年9月17日66资产负债表（简表）

2007年6月30日

项目P公司S公司账面价值

账面价值公允价值资产：

货币资金1,725

180180应收账款1,200

800800存货2,480

102180长期股权投资2,000

8601,520固定资产2,800

1,2002,200无形资产1,800

200600商誉

资产总计12,005

3,3425,480第66页/共243页2023年7月25日66资产负债表（简表）

2007年6月32023年9月17日67负债和所有者权益：

短期借款1,000

900900应付账款1,500

120120其他负债150

120120负债合计2,650

1,1401,140实收资本（股本）3,000

1,000

资本公积2,000

600

盈余公积2,000

200

未分配利润2,355

402

所有者权益合计9,355

2,2024,340负债和所有者权益总计12,005

3,342

第67页/共243页2023年7月25日67负债和所有者权益：短期借款12023年9月17日68P公司和S公司2007年1月1日～6月30日的利润表如下：

利润表（简表）

2007年1月1日～6月30日

项目P公司S公司一、营业收入4,2501,200减：营业成本3,380955

营业税金及附加205

销售费用6020

管理费用15050

财务费用4035加：投资收益3010二、营业利润630145加：营业外收入5045减：营业外支出4555三、利润总额635135减：所得税费用21040四、净利润42595第68页/共243页2023年7月25日68P公司和S公司2007年1月1日～62023年9月17日69

假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司,合并前它们共同的母公司为E公司。该项合并中参与合并的企业在合并前和合并后均为E公司最终控制,为同一控制下的企业合并。自2007年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制,该日即为合并日。

假定P公司和S公司在合并前未发生任何交易。第69页/共243页2023年7月25日69假定P公司和S公司为同一集2023年9月17日70解析：

⑴P公司在合并日应当编制的会计分录：

借：长期股权投资——S公司2,202

贷：股本——E公司1,000

贷：资本公积——股本溢价1,202

第70页/共243页2023年7月25日70解析：

⑴P公司在合并日应当编2023年9月17日71⑵合并财务报表中应当编制的抵销分录和调整分录：

①抵销P公司对S公司的长期股权投资与S公司的所有者权益

借：实收资本1,000

借：资本公积600

借：盈余公积200

借：未分配利润402

贷：长期股权投资——S公司2,202

第71页/共243页2023年7月25日71⑵合并财务报表中应当编制的抵2023年9月17日72②恢复被合并方S公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方P公司的部分

将被合并方S公司在企业合并前实现的留存收益借：资本公积——股本溢价602

贷：盈余公积200

贷：未分配利润402

第72页/共243页2023年7月25日72②恢复被合并方S公司在企2023年9月17日73

⑶编制合并日的合并资产负债表

合并资产负债表（简表）2007年6月30日

项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：

货币资金1,725180

1,905应收账款1,200800

2,000存货2,480102

2,582长期股权投资4,202860

2,2022,860固定资产2,8001,200

4,000无形资产1,800200

2,000商誉

资产总计14,2073,342

2,20215,347第73页/共243页2023年7月25日73⑶编制合并日的合并资产负债表

2023年9月17日74负债和所有者权益：

短期借款1,000900

1,900应付账款1,500120

1,620其他负债150120

270负债合计2,6501,140

3,790实收资本（股本）4,0001,0001,000

4,000资本公积3,2026001,202

2,600盈余公积2,000200

2,200未分配利润2,355402

2,757所有者权益合计11,5572,2022,202

11,557负债和所有者权益总计14,2073,3422,202

15,347第74页/共243页2023年7月25日74负债和所有者权益：2023年9月17日75※P公司有关指标的计算过程：

长期股权投资：2,000＋2,202＝4,202（万元）

股本：3,000＋1,000＝4,000（万元）

资本公积：2,000＋1,202＝3,202（万元）

抵销资本公积：600＋602＝1,202（万元）

第75页/共243页2023年7月25日75※P公司有关指标的计算过程：

2023年9月17日76

⑷编制合并日的合并利润表

合并利润表（简表）

2007年1月1日～6月30日

项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方一、营业收入4,2501,200

5,450减：营业成本3,380955

4,335

营业税金及附加205

25

销售费用6020

80

管理费用15050

200

财务费用4035

75加：投资收益3010

40二、营业利润630145

775第76页/共243页2023年7月25日76⑷编制合并日的合并利润表

2023年9月17日77加：营业外收入5045

95减：营业外支出4555

100三、利润总额635135

770减：所得税费用21040

250四、净利润42595

520其中：被合并方在合并前实现利润

95第77页/共243页2023年7月25日77加：营业外收入504595减：营2023年9月17日78注意：同一控制下企业合并的相关费用的处理（1）合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（管理费用)

借：管理费用贷：银行存款

（2）为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。（3）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。第78页/共243页2023年7月25日78注意：同一控制下企业合并的相关费用的2023年9月17日79第四节非同一控制下企业合并的会计处理一

主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？第79页/共243页2023年7月25日79第四节非同一控制下企业合2023年9月17日80一、确认与计量的基本要点

要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配第80页/共243页2023年7月25日80一、确认与计量的基本要点要点1——2023年9月17日81一、确认与计量的基本要点要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值第81页/共243页2023年7月25日81一、确认与计量的基本要点要点2——合2023年9月17日82一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果——现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”第82页/共243页2023年7月25日82一、确认与计量的基本要点要点3——合2023年9月17日83一、确认与计量的基本要点要点4——合并费用的处理合并成本？与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用第83页/共243页2023年7月25日83一、确认与计量的基本要点要点4——合2023年9月17日84放弃资产实施的企业合并购买方账务处理综述发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较第84页/共243页2023年7月25日84放弃资产实施的企业合并购买方账务处理2023年9月17日85放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A

贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则

贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差C借：商誉[B大于A之差]C借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A

应交税费等[相关税费]

商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值非同一控制下的合并第85页/共243页2023年7月25日85放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产2023年9月17日86发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A

贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B非同一控制下的合并第86页/共243页2023年7月25日86发行债券实施的吸收合并：营业外收入2023年9月17日87发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]

商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A

贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并第87页/共243页2023年7月25日87发行股票实施的吸收合并：营业外收入2023年9月17日88放弃资产实施的控股合并：

贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则

贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资

应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A第88页/共243页2023年7月25日88放弃资产实施的控股合并：2023年9月17日89发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资

贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资[合并成本=B]A

贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并第89页/共243页2023年7月25日89发行债券实施的控股合并：借：长期股权2023年9月17日90二、非同一控制下企业合并处理原则1、确定购买方

是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控制权的一方为购买方。2、购买日的确定

——取得对被购买方控制权的日期第90页/共243页2023年7月25日90二、非同一控制下企业合并处理原则第92023年9月17日913、企业合并成本的确定(453)（1）合并成本=支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值（2）付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益（3）合并中发生的相关费用的处理计入当期损益第91页/共243页2023年7月25日913、企业合并成本的确定(453)第92023年9月17日92【例题】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。合并成本=12000

差额=12000－7800=4200万元，计入合并当期损益第92页/共243页2023年7月25日92【例题】甲企业以所持有的部分非流动资2023年9月17日93（4）通过多次交易实现的企业合并

(按解释公告4，后述）

第93页/共243页2023年7月25日93（4）通过多次交易实现的企业合并第92023年9月17日944、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配(453)

（1）购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认资产和负债作为本企业的资产、负债进行确认，并按公允价值进行计量。（2）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下单独予以确认。（3）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的或有负债在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

第94页/共243页2023年7月25日944、企业合并成本在取得的可辨2023年9月17日955、商誉及应计入损益的金额（1）合并成本＞所取得的可辨认净资产公允价值①控股合并：该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉②吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。第95页/共243页2023年7月25日955、商誉及应计入损益的金额第95页/2023年9月17日96（2）合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值①控股合并：体现在合并利润表中（营业外收入）不影响购买方的个别利润表。②吸收合并：计入购买方个别利润表（营业外收入）第96页/共243页2023年7月25日96（2）合并成本＜所取得的可辨认净资产2023年9月17日976、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况（1）对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

第97页/共243页2023年7月25日976、企业合并成本或有关可辨认2023年9月17日98（2）继后取得进一步信息时的处理：①购买日后12个月内对有关价值量的调整

视同在购买日发生，即应进行追溯调整②超过规定期限后的价值量的调整

视为会计差错更正第98页/共243页2023年7月25日98（2）继后取得进一步信息时的处理：第2023年9月17日997、购买日合并财务报告的编制购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。（1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；（2）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；第99页/共243页2023年7月25日997、购买日合并财务报告的编制第99页2023年9月17日100

（3）长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。（4）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

第100页/共243页2023年7月25日100（3）长期股权投资的成本小于2023年9月17日101三、会计处理(455)1、非同一控制下的控股合并（并账和并表）并账（1）长期股权投资的初始投资成本确定长期股权投资初始投资成本=合并成本

第101页/共243页2023年7月25日101三、会计处理(455)第101页/2023年9月17日102并表（2）确定合并商誉合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额（举例：见第4章长期股权投资）（3）编制抵销分录（合并日编制合并报表时）（4）编制合并资产负债表第102页/共243页2023年7月25日102并表第102页/共243页2023年9月17日103借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益

盈余公积和未分配利润（贷方差额）第103页/共243页2023年7月25日103借：股本第103页/共243页2023年9月17日104

合并财务报表工作底稿

项目母公司子公司合计调整和抵销分录少数股东权益合并数借方贷方资产（账面价值）（账面价值）母公司——账面价值子公司——公允价值负债（账面价值）（账面价值）所有者权益第104页/共243页2023年7月25日104合并财务报表工作底稿2023年9月17日105【例题】20×8年6月30日，甲公司向乙公司的股东E公司定向增发1,000万股普通股(每股面值为1元，市场价格为每股6元)对乙公司进行合并，并于当日取得对乙公司60%的股权。假定甲公司和E公司不存在关联方关系。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示：第105页/共243页2023年7月25日105【例题】20×8年6月30日，2023年9月17日106资产负债表（简表）

甲公司乙公司账面价值账面价值公允价值资产：

货币资金

4100

500

500存货

6200

200

400应收账款

2000

2000

2000长期股权投资

4000

2100

3500固定资产：

固定资产原价

15000

4000

4500减：累计折旧

3000

1000

0固定资产净值

12000

3000

无形资产

9500

500

1500商誉

0

0

0资产总计

37800

8300

12400第106页/共243页2