《中级财务会计》第三章

第一节应收账款应收账款概述应收账款的核算

应收账款是伴随企业的销售行为发生而形成的一项债权。因此，应收账款的确认与收入的确认密切相关。通常在确认收入的同时，确认应收账款。

应收账款是指企业因销售商品、产品、提供劳务等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。应收账款的入账价值包括销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。第一节应收账款一、应收账款概述（一）应收账款的含义（二）应收账款的作用1．增加销售商业竞争是应收账款产生的直接原因。市场竞争激烈时，信用销售是促进销售的一种重要方式。信用销售实际是向顾客提供了两项交易：销售产品和在一定时期内提供资金。信用销售方式能够吸引客户的原因主要有以下两点：首先，在银根紧缩、市场疲软和资金匮乏的情况下，客户总是希望通过赊欠方式得到需要的材料物资和劳务；其次，许多客户希望保留一段时间的支付期以检验商品和复核单据。因此，在市场竞争激烈的情况下，如果某家企业不采用商业信用销售方式，那么市场就会萎缩，销售收入和利润就会减少，最终可能导致企业亏损甚至倒闭。第一节应收账款一、应收账款概述（二）应收账款的作用2．减少存货①从财务角度看，应收账款和存货都属于流动资产，但两者的性质是不同的。正常情况下，应收账款是一种可以确认为收入的债权，而存货除占用一部分资金外，其持有成本相对较高，如储存费用、保险费用、管理费用等。②从生产目的来看，产品售出并因此获得利润是生产的目的，将生产出来的产品放在仓库里而未实现销售有违企业建立的目的。③从资信评级角度看，存货的流动性要比应收账款差，虽然财务人员在计算流动比率时将存货和应收账款一视同仁，但在计算速动比率时则将存货予以扣除。只有存货不是过时产品，而且与应收账款相比更易于抵押或典当来换取现金时，持有存货才比持有应收账款更具有优势。第一节应收账款一、应收账款概述第一节应收账款一、应收账款概述（三）应收账款的范围第一，应收账款是指因销售活动或提供劳务而形成的债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等其他应收款；第二，应收账款是指流动资产性质债权，不包括长期的债权，如购买长期债券等；第三，应收账款是指本公司应收客户的款项，不包括本公司付出的各类存出保证金，如投标保证金和租入包装物保证金等。在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。存在商业折扣的情况下，应按照扣除商业折扣后的实际售价确认应收账款。存在现金折扣情况下，企业应收账款的入账价值应当按总价法确认。第一节应收账款一、应收账款概述（四）应收账款的计价企业应设置“应收账款”账户，核算应收账款的增减变动及其结存情况，该账户属资产类账户。不单独设置“预收账款”账户的企业，预收的账款也在“应收账款”账户核算。本账户的主要账务处理有：第一节应收账款二、应收账款的核算（1）发生应收账款时，按应收金额，借记“应收账款”账户，按照实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等，按专用发票上注明的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；收回应收账款时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”账户。（2）企业代购货单位垫付包装费、运杂费时，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”等账户；收回代垫运费时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”账户。第一节应收账款二、应收账款的核算（3）企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，借记“坏账准备”账户，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”账户，按其差额，借记“营业外支出”账户。收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，借记“坏账准备”账户，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”账户，按其差额，贷记“资产减值损失”账户。（4）企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”“库存商品”“固定资产”“无形资产”等账户，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”账户，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”账户。第一节应收账款二、应收账款的核算（5）将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”账户，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”“应交税费”等账户，按其差额，借记“营业外支出”账户。（6）以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记“应收账款”账户，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”账户，按其差额，借记“营业外支出”账户。第一节应收账款二、应收账款的核算第一节应收账款二、应收账款的核算例2019年6月2日，弘拓公司向友谊公司销售商品一批，货款总计30000元，适用的增值税税率为13%，代垫运杂费2000元（假设不作为计税基数），款项暂未收到。弘拓公司的账务处理如下：

借：应收账款——友谊公司 35900贷：主营业务收入 30000

应交税费——应交增值税（销项税额） 3900

银行存款 2000收到货款时，编制的会计分录为：借：银行存款 35900贷：应收账款——友谊公司 35900第二节应收票据应收票据的概述应收票据的核算应收票据是指企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的未到期或未承兑的商业汇票。票据是一种载有一定付款日期、付款地点、付款金额和付款人的无条件支付的流通证券，也是一种可以由持票人自由转让给他人的债权凭证。商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。在我国，商业汇票的期限一般不超过6个月，因而我国的应收票据是一种流动资产。在会计实务中，企业的应收票据是指收到的经承兑人承兑的商业汇票。应收票据的含义第二节应收票据一、应收票据的概述应收票据收票据按照到期时间可分为短期应收票据和长期应收票据，如无特指，应收票据即为短期应收票据。应收票据常出现于3种情况：①

应收账款延期；②

为新顾客提供应用；③

赊销商品。长期应收票据因长期合同而发生，包括销售机器设备等大型商品、提供贷款等，我国尚无长期应收票据业务。应收票据按是否带息分为带息应收票据和不带息应收票据。带息应收票据是票面注明利息的应收票据，其利息应单独计算；不带息应收票据是票面不注明利息的应收票据。第二节应收票据一、应收票据的概述应收票据第二节应收票据一、应收票据的概述企业应设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一应收票据的种类、号码和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提利息，以及收款日期和收回金额、退票情况等资料，应收票据到期结清票款或退票后，应当在备查簿内逐笔注销。

应收票据的到期日应按不同的约定方式来确定。如约定按日计算，则应以足日为准，在其计算时按算头不算尾或算尾不算头的方式确定。例如，6月10日开出的60天商业汇票的到期日为8月9日。如约定按月计算，则足月为标准，在计算时按到期月份的对日确定，若到期月份无此对日，应按到期月份的最后日确定。例如，8月31日开出的6个月商业汇票，到期日应为下年2月28日（若有29日为29日）；若此汇票为8个月时，到期日应为下年的4月30日。应收票据到期日的确定方法第二节应收票据一、应收票据的概述应收票据的利息计算应收票据利息＝应收票据面值×票据利率×票据期限带息商业承兑汇票的利息计算方式：第二节应收票据一、应收票据的概述注：上述公式中的“利率”，一般是指年利率，如果按月计算利息，应将年利率换算为月利率，如果按日计算利息，应将年利率换算为日利率。为了计算方便，银行通常按一个月30天和一年360天计算。例如，弘拓公司5月15日销售商品一批，货款106195元，增值税额13805元，当日收到商业承兑汇票面值120000元，利率5%，期限4个月。9月15日该票据到期，应计利息2000元（120000×5%×4/12）。

企业应当设置“应收票据”账户，核算应收票据取得、票款收回等情况。企业持有的应收票据不得计提坏账准备。但是，如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将应收票据的账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。第二节应收票据二、应收票据的核算1．应收票据取得的核算因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据时，按票据的面值，借记“应收票据”账户，贷记“应收账款”账户。因销售商品而收到的应收票据时，按票据的面值，借记“应收票据”账户，按不含增值税的收入，贷记“主营业务收入”账户，按应交的税费，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。第二节应收票据二、应收票据的核算1．应收票据取得的核算第二节应收票据二、应收票据的核算例2019年5月12日，弘拓公司向友谊公司销售商品一批，货款总计10000元，适用的增值税税率为13%，收到一张3个月后到期的商业承兑汇票。弘拓公司的账务处理如下：借：应收票据——友谊公司 11300贷：主营业务收入 10000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13002．应收票据到期的核算若为带息商业汇票，到期收回时，按到期值，借记“银行存款”账户，按票据账面余额，贷记“应收票据”账户，按尚未计提利息的部分，贷记“财务费用”账户；若为不带息商业汇票，到期收回时，按到期值，借记“银行存款”账户，按票据面值，贷记“应收票据”账户。第二节应收票据二、应收票据的核算3．应收票据贴现的核算第二节应收票据二、应收票据的核算票据贴现是持票人以未到期的应收票据，通过背书手续，请银行按贴现率从票据价值中扣取贴现日起到票据到期日止的贴息后，以余额兑付给持票人。票据贴现是融通资金的一种信贷形式。背书的应收票据是此项借款的担保品。票据价值就是票据的到期值，不带息票据为票据的面值，带息票据为票据到期的本利和金额。用应收票据向银行申请贴现时，持票人必须在票据上“背书”。票据到期值与贴现收到金额之间的差额，叫贴息或贴现息，通常记入“财务费用”账户。贴息的数额根据票据的到期值按贴现率及贴现期计算。3．应收票据贴现的核算应收票据贴现的计算过程可概括为以下四个步骤：第一步：计算应收票据到期值。第二步：计算贴现利息。贴现利息＝到期值×贴现率÷360×贴现日数其中，贴现日数＝票据期限－已持有票据期限第三步：计算贴现所得。贴现所得＝到期值－贴现利息第四步：编制会计分录。（1）如果是持商业承兑汇票到银行贴现，且银行有追索权，按贴现所得，借记“银行存款”账户，按贴现所得与票据账面余额的差额，借记“短期借款——利息调整”，按票据账面余额，贷记“短期借款——成本”账户。（2）如果是持银行承兑汇票到银行贴现，按贴现所得，借记“银行存款”账户，按贴现所得小于票据账面余额的差额，借记“财务费用”账户，按票据账面余额，贷记“应收票据”账户，按贴现所得大于票据账面余额的差额，贷记“财务费用”账户。第二节应收票据二、应收票据的核算4．应收票据转让的核算应收票据转让是指持票人因偿还前借款等原因，将未到期的商业汇票背书转让给其他单位或者是个人的活动。背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人，背书人对于票据的到期付款负有连带责任。企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”等账户，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”账户，如有差额，借记或贷记“银行存款”等账户。将持有的应收票据背书转让时，应按票面金额结转。如为带息票据，还应将尚未计提的利息冲减财务费用。第二节应收票据二、应收票据的核算第二节应收票据二、应收票据的核算例弘拓公司销售一批产品给友谊公司，货已发出，货款300000元，增值税销项税额为39000元。按合同约定3个月以后付款，友谊公司交给弘拓公司一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面额339000元。弘拓公司的账务处理如下：借：应收票据 339000贷：主营业务收入 300000

应交税费——应交增值税（销项税额） 390003个月后，应收票据到期，弘拓公司收回款项339000元，存入银行。编制的会计分录为：借：银行存款 339000贷：应收票据 339000如果该票据到期，友谊公司无力偿还票款，弘拓公司应将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户。借：应收账款 339000贷：应收票据 339000第三节预付账款及其他应收款预付账款其他应收款1．预付账款的含义预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。在日常核算中，预付账款按实际付出的金额入账，如预付的材料款、商品采购货款、必须预先发放的在以后收回的农副产品预购定金等。对购货企业来说，预付账款是一项流动资产。作为流动资产，预付款项不是用货币抵偿的，而是要求企业在短期内以某种商品、提供劳务或服务来抵偿。第三节预付账款及其他应收款一、预付账款预付账款一般包括预付的货款、预付的购货定金。施工企业的预付账款主要包括预付工程款、预付备料款等。2．预付账款的范围第三节预付账款及其他应收款一、预付账款会计分期3．预付账款的核算4．临时存款账户第三节预付账款及其他应收款一、预付账款企业应当设置“预付账款”账户，核算预付账款的增减变动及结存情况，该账户借方登记企业向供货商预付的货款，贷方登记企业收到所购物品应结转的预付货款，期末借方余额反映企业向供货单位预付而尚未发出货物的预付货款；本账户期末借方余额，反映企业预付的款项；期末如为贷方余额，反映企业尚未补货和获得劳务的款项。“预付账款”账户应按供应单位设置明细账，进行明细核算。

预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”账户，而直接在“应付账款”账户核算，但在编制“资产负债表”时，应当将“预付账款”和“应付账款”的金额分别反映。会计分期3．预付账款的核算第三节预付账款及其他应收款一、预付账款123（1）企业因购货而预付的款项，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；（2）收到所购物资时，根据发票账单等列明应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”等账户，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按应付金额，贷记“预付账款”账户；（3）补付的款项，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；预付账款的账务处理主要有：4（4）退回多付的款项，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户；会计分期3．预付账款的核算第三节预付账款及其他应收款一、预付账款5（5）企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款。企业应按预计不能收到所购货物的预付账款账面余额，借记“其他应收款——预付账款转入”账户，贷记“预付账款”账户。除转入“其他应收款”账户的预付账款外，其他预付账款不得计提坏账准备。预付账款的账务处理主要有：1．其他应收款的含义其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项。其他应收款应当按实际发生的金额入账。第三节预付账款及其他应收款二、其他应收款

应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；1应收的出租包装物租金；2

应向职工收取的各项垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；32．其他应收款的范围第三节预付账款及其他应收款二、其他应收款存出保证金，如租入包装物支付的押金；4其他各种应收、暂付款项。5其他应收款的主要内容包括：3．其他应收款的核算第三节预付账款及其他应收款二、其他应收款企业应当设置“其他应收款”账户，核算其他应收款的增减变动及结存情况。本账户应当按照其他应收款的项目和对方单位（或个人）进行明细核算。企业发生其他各种应收、暂付款项时，借记“其他应收款”账户，贷记有关账户；收回或转销各种款项时，借记“库存现金”“银行存款”等账户，贷记“其他应收款”账户。该账户期末借方余额，反映企业尚未收回的其他应收款。第四节应收款项减值应收款项减值损失的确认坏账准备的账务处理第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认

企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回，这类无法收回的应收款项就是坏账。应收款项符合下列条件之一的，可以确认为坏账：因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回；因债务单位撤销、资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回；因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回；因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回。（一）坏账及坏账损失企业因坏账而遭受的损失为坏账损失或减值损失。企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为减值损失，同时计提坏账准备。第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认（一）坏账及坏账损失确定应收款项减值有两种方法，即直接转销法和备抵法，我国企业会计准则规定确定应收款项的减值只能采用备抵法，不得采用直接转销法。企业采用备抵法进行坏账核算时，应按期估计坏账损失。按期估计坏账损失的方法主要有应收款项余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认（二）应收账款减值的确认方法应收款项余额百分比法就是按应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备金。至于计提比例，由于各行业应收款项是否能及时收回，其风险程度不一，各行业规定比例不尽一致。其中，农业企业、施工企业、房地产开发企业为1%，对外经济合作企业为2%，其他各类企业为0.3%～0.5%，外商投资企业为3%。企业每期坏账准备数额的估计要求合理适中，估计过高会造成期间成本人为升高，估计过低则造成坏账准备不足以抵减实际发生的坏帐，起不到坏账准备金的应有作用。在应收款项余额百分比法下，企业应在每个会计期末根据本期末应收款项的余额和相应的坏账率估计出期末坏账准备账户应有的余额，它与调整前坏账准备账户已有余额的差额，就是当期应提的坏账准备金额。1．应收款项余额百分比法第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认采用应收款项余额百分比法计提坏账准备的计算公式为：（1）首次计提坏账准备的计算公式：当期应计提的坏账准备＝期末应收款项余额×坏账准备计提百分比（2）以后计提坏账准备的计算公式：当期应计提的坏账准备＝当期按应收款项计算应计提的坏账准备金额

＋（或－）坏账准备账户借方余额（或贷方余额）

1．应收款项余额百分比法第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认账龄分析法是指根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法。在采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应逐笔确认收到的应收款项；如无法做到，则应按先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按原账龄加上本期应增加的账龄确定。2．账龄分析法第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认采用账龄分析法计提坏账准备的计算公式如下：（1）首次计提坏账准备的计算公式为：（2）以后计提坏账准备的计算公式为：当期应计提的坏账准备＝当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额

＋（或－）坏账准备账户借方余额（或贷方余额）2．账龄分析法第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认销货百分比法是按当期赊销金额的一定百分比估计坏账损失的办法。采用这一方法的理由是坏账损失的产生与赊销业务直接相关，当期赊销业务越多，产生坏账损失的可能性就越大。因此，可以根据过去的经验和当前有关资料，估计坏账损失与赊销净额之间的比率，再用这一比率乘以当期的赊销净额，计算坏账损失的估计数。3．销货百分比法第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认采用销货百分比法计提坏账准备的计算公式为：当期应计提的坏账准备＝本期销售总额（或赊销额）×坏账准备计提比例可以看出，采用销货百分比法，在决定各年度应提的坏账准备金额时，并不需要考虑坏账准备账户上已有的余额。从利润表的观点看，由于这种方法主要是根据当期利润表上的销货收入数字来估计当期的坏账损失，因此坏账费用与销货收入能较好地配合，比较符合配比概念。但是由于计提坏账时没有考虑到坏账准备账户以往原有的余额，如果以往年度出现坏账损失估计错误的情况就不能自动更正，资产负债表上的应收账款净额也就不一定能正确的反映其变现价值。因此，采用销货百分比法还应该定期地评估坏账准备是否适当，及时做出调整，以便能更加合理地反映企业的财务状况。3．销货百分比法第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认个别认定法是指根据单笔应收款项的可收回性估计坏账损失的方法。如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项有明显差别，则可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。该方法强调所售特定物品的实物，由于销售成本取决于销售给顾客的具体物品，个别认定法使管理者可以从大量实物相同但历史成本不同的物品中进行选择来填报销售单，从而控制利润和存货价值。4．个别认定法第四节应收款项减值一、应收款项减值损失的确认计提坏账准备的方法及提取比例等均由企业自行确定，并且一经确定不得随意变更。如需变更，除应经股东大会或董事会或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案外，还应在会计报表附注中予以说明。企业应当设置“坏账准备”账户，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况，其贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。第四节应收款项减值二、坏账准备的账务处理例2018年12月31日，弘拓公司对应收友谊公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为5000000元，弘拓公司根据友谊公司的资信情况确定应计提500000元坏账