第五讲 产品计算系统

第五讲产品计算系统学习要点理解和掌握标准成本系统控制成本的方法理解和掌握变动成本计算法及其对企业的作用理解和掌握作业成本计算法的原理和应用掌握不同成本计算系统的区别标准成本计算系统标准成本计算法（standardcosting），也称标准成本系统（standardcostingsystem），是指通过建立标准成本，将在生产过程中的实际成本与标准成本定期比较，以显示成本差异的原因，并就重大的差异事项及时采取纠正的行动，以控制成本。该系统包括标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三个部分。标准的确定有三种类型的标准可供考虑：基本的标准，正常的标准和理想的标准。标准成本由两个部分构成：生产单位产品所需要的投入数量和投入的价格。这两方面的资料的确定，需要成本会计人员、采购员、工业工程师、生产作业人员及其他管理人员等共同配合。基本计算公式是：标准成本＝数量标准×价格标准。成本差异的计算与分析通用模式成本计算实际成本（1）实际数量×实际价格实际投入上的标准成本（2）实际数量×标准价格实际产出上的标准成本（3）标准数量×标准价格价格差异（1）-（2）实际数量×（实际价格—标准价格）数量差异（2）-（3）（实际数量—标准数量）×标准价格总差异（1）-（3）实际数量×实际价格—标准数量×标准价格直接材料差异的计算与分析（1）直接材料价格差异价格脱离标准价格差异＝实际数量×（实际价格－标准价格）（2）直接材料数量差异用量脱离标准数量差异＝（实际数量－标准数量）×标准价格（3）直接材料成本差异=价格差异+数量差异直接人工差异的计算与分析（1）直接人工的工资率差异实际工资率脱离标准工资率工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率）（2）直接人工效率差异实际工时偏离标准工时效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准工资率（3）人工成本差异=工资率差异+效率差异变动制造费用差异的计算与分析耗费差异，实际分配率偏离标准分配率耗费差异＝（实际分配率-标准分配率）×实际工时效率差异，实际耗用的直接人工工时偏离标准工时效率差异＝（实际工时-标准工时）×标准分配率变动制造费用成本差异=耗费差异+效率差异固定制造费用差异的计算与分析（1）固定制造费用支出差异也称为预算差异，是固定制造费用实际发生额与其预算额之间的差额。耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数（2）固定制造费用生产能力利用差异指因生产能力的实际利用程度偏离在确定费用分配基础时选定的标准总生产能力所形成的固定制造费用差异。闲置能量差异=（生产能量-实际工时）×标准分配率（3）固定制造费用效率差异指因生产单位产品实际耗用工时偏离其标准工时所形成的固定性制造费用差异部分效率差异=（实际工时-实际产量标准工时）×标准分配率固定制造费用成本差异=耗费差异+闲置能量差异+效率差异新制造环境对标准成本法的影响标准成本的核心在于事前制定标准，将执行结果与标准比较进而揭示差异，追踪差异，分析原因，改进工作。这种观念完全可以用于现代成本管理。新制造环境下人工成本大幅度下降，相对处于次要地位，但可以把标准成本和差异分析重点放到制造费用上。现代管理重视产品质量，可以将差异分析用于产品质量评价，如分析材料价格差异和用量差异对产品质量的影响等。成本差异分析可以区分责任。标准成本计算系统的作用为预算编制提供依据。作为成本控制的重要手段。提供产品定价基础。帮助企业进行业绩评价。变动成本计算系统的原理变动成本计算法，在计算产品成本时只包含固定制造成本，即产品制造过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用。所有的固定性制造费用，都和非制造费用一起，归入期间成本，在发生的当期全额从当期收入中扣除。变动成本法与完全成本法直接材料成本直接人工成本变动制造费用固定制造费用变动销售和管理费用固定销售和管理费用完全成本法变动成本法产品成本期间成本产品成本期间成本变动成本法的特点以成本性态分析为基础，将制造成本区分为变动制造成本和固定成本分配到产品，而把固定制造成本作为期间成本。以贡献毛益表来确定企业的利润。变动成本计算与完全成本计算的区别产品成本构成不同期末存货计价不同损益计算不同完全成本法和变动成本法对利润的影响生产量＞销售量 完全成本法的税前收益＞变动成本法的税前收益生产量＜销售量 完全成本法的税前收益＜变动成本法的税前收益生产量＝销售量 完全成本法的税前收益＝变动成本法的税前收益两种成本法计算的营业利润差额＝完全成本计算法下期末存货中的固定制造成本－完全成本计算法下期初存货中的固定制造成本＝完全成本计算法下期末存货中的单位固定制造成本×期末存货量－完全成本计算法下期初存货中的单位固定制造成本×期初存货量16变动成本计算法的作用提供贡献毛益信息，有助于和本量利分析短期经营决策。揭示产销量信息，易于为管理者所理解，有助于经营业绩评估。有助于促进企业重视销售，避免盲目生产，操纵利润。简化了产品成本和收益的计算。17例子某企业近2年有关产销量、成本等资料如下表表所示（单位：元）。根据这些资料，按变动成本法和完全成本法编制的比较损益表。项目第一年第二年生产量100008000销售量800010000单位售价100100单位变动成本5050固定制造费用总额300000300000固定销售管理费用总额5000050000比较损益表（变动成本法）项目第一年第二年销售收入8000001000000变动成本400000500000贡献毛益400000500000固定制造费用300000300000固定销售管理费用5000050000营业利润50000150000销售量增加2000，利润也相应增加100000。

比较损益表单位：元比较损益表（完全成本法）比较损益表单位：元项目第一年第二年销售收入8000001000000销售成本：期初存货0160000本期制造成本800000=50×10000+300000700000=50×8000+300000期末存货160000=（50+300000/10000）×20000销售成本640000860000销售毛利160000140000固定销售管理费用5000050000营业利润11000090000变动成本法的缺点存货计价不完整，不符合公认会计准则不便于编制财务报表不适于长期决策的需要作业成本法（Activity-BasedCosting)起源：20世纪30年代末，40年代初1941年，科勒（Kohler,E.）的作业会计思想，第一次把作业的观念引入会计和管理之中；1971年，加州大学教授斯拖布斯（G.T.Staubus）出版的《作业成本计算和投入产出会计》；1987-1989年，哈佛大学教授卡普兰（RobertS.Kaplan）和芝加哥大学教授库珀（RobinCooper）发表的系列文章标志着作业成本法上升为成本管理理论。作业成本法产生的背景（ABC）生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化——间接成本在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。适时制（just-in-time，JIT）生产系统导致企业关注成本动因，要求更精确的成本计算。JIT目标：消除浪费，消除不增值作业；JIT生产，按订单生产，上道工序服从于下道工序，由后向前拉动式生产；JIT购货，按需购货（必须与供应商有长期合作关系，保证及时供货，价格优惠）JIT库存，零存货管理。传统的基于单一成本分配基础来分配间接成本的方法导致了产品成本信息的扭曲。（p160）表5-1Madison乳品公司：总赢利和产品赢利（2010年3月）香草巧克力草莓摩卡—杏仁总计产销量/加仑100008000120080020000单价333.33.5销售额30000240003960280060760直接材料成本6000480072052012040直接人工成本7000560084056014000管理费用（240%）16800134402016134433600全厂总费用29800238403576242459640利润总额2001603843761120总利润率0.70.79.713.41.8成本扭曲：高产量，标准化产品成本被高估；而低产量，生产复杂的产品成本被低估。传统成本系统对产品和顾客成本信息的扭曲生产复杂性顾客复杂性小批量个性化产品准备期长准备期短特有部件未预计订单特殊检查测试全面技术支持全面材料管理全面售后服务特殊渠道特殊测试与需求产量复杂性低高高产品直接追溯直接追溯传统成本系统直接追溯直接追溯设备调整作业维修机器作业质量检查作业…产品作业成本系统直接材料成本直接人工成本间接成本成本分配基础（人工/机器工时）直接材料成本直接人工成本间接成本成本动因（生产批次）成本动因（维修工时）成本动因（检查次数）作业成本法（ABC）作业成本法，是基于作业将间接费用更准确地分配到成本对象的一种成本计算方法。产品（服务）是消耗全部作业的成果，而进行每一项作业都要消耗一定的资源。以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业，计算作业成本；再通过作业动因的确认计量，分配作业成本到产品,服务或顾客上去的间接费用分配方法。资源作业成本对象(产品/服务/顾客)资源动因作业动因消耗消耗成本计算成本计算作业成本计算基本原理资源1资源2资源3作业A作业B作业C产品A产品B产品C确认主要作业中心将资源分配到作业中心将作业成本分配到成本对象资源动因作业动因作业成本法相关基本概念资源指支持作业的成本费用来源，即作业执行过程中所需要花费的代价。例如，材料、动力、工资及附加费、折旧、办公费、修理费、运输费等。作业是指组织为了达到某种目的而进行的消耗资源的活动，它是连接资源和成本对象的纽带。作业中心是指一系列性质相同，在成本核算中可以采用相同的作业动因的作业集合。例如，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储等都是相互关联的，并且都可用采购批次作为作业动因，因此都可以归集到材料处理作业中心。作业链是指企业为了满足客户的需求而设计的一系列相互联系有序作业的集合。作业成本法相关基本概念（续）成本动因按作业成本法原理分为：资源动因是引起作业成本增加的驱动因素，是将各项资源费用归集到不同作业的标准，反映了资源与作业之间的关系。作业动因是成本对象成本增加的驱动因素，是将作业中心的成本分配到成本对象中的标准，反映了各种成本对象耗用作业的情况。资源中心资源动因作业中心作业动因厂房使用面积材料采购作业采购批次管理和辅助人员产品或服务数量生产准备作业生产批次或准备时间设备耗电量生产作业机器工时信息系统服务对象数量维修作业维修次数作业成本法相关基本概念（续）作业按照成本核算可以分为单位级，批次级，产品级和生产维持级四类：单位级作业，就是使单位产品受益的作业，其作业成本会随着单位产出的变化变化。这一层次的作业成本可用直接追溯到产品中去。批次级作业，就是使一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器准备、原料处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。产品级作业，就是使某种类型产品受益的作业。例如，产品设计，工艺改造。这些作业的成本与产品产量及批数无关，而是与产品项目有关。生产维持级作业，是指为了支持和管理生产经营活动而进行的作业。如生产协调、企业保安等，它与产量、批次、品种数无关。作业成本计算基本步骤根据生产（或服务）流程识别和建立各个作业；确定主要作业，设立作业中心、同质成本库；把资源费用分配至各个作业中心；将作业成本分配到成本对象。分配率=成本库中作业成本总成本/耗费作业动因总数产品应分配的间接费用=分配率×产品耗费的作业量例子某企业生产A、B两种产品，其相关的生产经营和成本资料如下表（单位：元）。若完全成本法下以直接人工工时作为制造费用的分配标准，分别用完全成本法和作业成本法计算A和B产品的单位成本和销售利润率。项目A产品B产品单价12065产销量500020000单位直接材料2515单位直接人工（元/小时）1010单位直接人工工时22直接人工工时1000040000制造费用总额875000完全成本法分析：制造费用分配率=875000÷(10000+40000)=17.5(元/小时）单位A产品分配的制造费用=17.5×2=35（元）单位B产品分配的制造费用=17.5×2=35（元）A产品单位成本为=25+10+35=70（元）B产品单位成本为=15+10+35=60（元）A产品销售利润率=（120-70）/120=41.67%B产品销售利润率=（65-60）/65=7.69%作业成本法该企业生产A和B产品的作业资料如