后营改增时代增值税费用化会计处理模式构建

后“营改增”时代增值税费用化会计处理模式构建

杜永奎宋印龙后“营改增”时代增值税费用化会计处理模式构建杜永奎宋印龙本文通过梳理增值税费用化会计处理模式的理论基础，分析“营改增”账务处理及现行增值税会计处理模式存在的缺陷，借鉴所得税会计与营业税会计处理，通过设置“经营税金及附加—增值税费用”、“应交税费—应交增值税”、“递延增值税”等账户并进行相关核算的构想，衔接“营改增”前后涉税业务会计处理，以维护历史成本计价和权责发生制等会计原则，提高会计信息的可理解性和可比性，从而使增值税应纳税额作为费用在利润表中得以体现，更好地满足增值税会计既服务于税务机关、又服务于信息使用者的双重目标。营改增增值税会计财税分离费用化自2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”，营业税已经退出历史舞台，这是自“分税制”改革以来财税体制的又一次深刻变革，增值税课税对象的覆盖范围已扩大至流通领域的各行业，主体税种地位更加突出。但是，增值税会计核算却并未得到理论界应有的重视，现行会计处理未将增值税缴纳情况体现在财务报表中，“营改增”后也不再作为“营业税金及附加”的组成进入企业利润表，严重影响改革后的会计信息质量，背离了信息使用者的需求，与税制改革发展要求越来越不相适应。因此，改革现行增值税会计处理缺陷，建立费用化会计处理模式，对企业具有重要意义。一、文献综述（一）国外研究现状增值税属于相对年轻的税种，由于美国至今尚未开征，国际会计领域对增值税的研究相对较少，多集中于所得税会计。增值税会计处理基本遵从“税法导向”，主要服从税法，服务于税收征管的需要。英国作为唯一制定增值税会计准则的国家，于1974年开始实施的《SSAP5:增值税》体现了这一特点。准则中明确指出，增值税在商品流通购销交易中征税，但“由最终消费者承担”，“不应包含在收入或者支出中”，损益表中的营业额也不含增值税；但如果增值税不能转嫁，“企业自己承担增值税”，则将增值税计入有关商品和服务的成本。部分学者对这一做法持反对观点。A.M.Cannon（1952）通过对比税法与企业会计准则之间的差异，论述了税法与会计原则的分歧，认为会计人员应进行独立于纳税之外进行考虑，拒绝税法对会计的扭曲，会计报告满足税法的同时应保持其独立性，事实上体现了“财税分离”的理念。K.Shankaraiah，D.N.Rao（2003）认为，增值税会计是一个新兴概念，随着环境变化和经济发展而产生，有助于理解税务会计信息，建议从政策、法律、税收征管等方面对增值税会计系统的建立予以支持，建立国际范围内相对统一、且体现国别差异的增值税会计准则，促进增值税会计的国际协调和信息理解。（二）国内研究现状曹欲晓（1997）较早地分析了增值税对产品价格与流动资金占用的影响，认为应对增值税进行费用化会计处理并在财务报表中列示披露；（2001）通过论述“税法导向”会计处理的缺陷，支持了增值税费用化的合理性。盖地（2005）提出通过增值税“进项税额穿行成本系统”实现费用化会计处理，（2008）脱离“税法导向”的桎梏，建立“财税适度分离”的增值税会计体系，增设“增值税费用”科目，并在利润表中予以体现。张舜莉（2010）认为应借鉴所得税会计的成功经验，建立“财税分流”的增值税会计准则，统一两类纳税人会计核算，最终将增值税作为企业成本费用在利润表中列示。盖地、梁虎（2011）从经济学和会计学两方面分析了增值税的费用实质，建议相关存货、收入、成本等账户分别设置“不含税金额”、“增值税”等明细科目，建立“价税并流、账内循环”费用化账务处理。吴坚真（2012）论述了“营改增”背景下增值税会计处理方法改革的必要性，建议实行“价内税”的费用化处理模式，通过“递延增值税”协调税法与会计差异。孙晓妍、盖地（2015）认为增值税属于企业的一项费用，在“营改增”进程中将增值税作为费用，可以解决增值税与营业税并行的“双轨制”缺陷，完整呈现企业利润形成过程。综上，受美国所得税为主体的税制结构模式影响，增值税会计研究相对滞后，仍受“税法导向”思维的束缚。大部分学者认为，“财税分离”更适合增值税会计体系，增值税费用化会计核算观点得到了广泛认同，但尚未进行实务运用和检验。我国学者对“营改增”影响相关行业税负研究成果，间接印证了增值税与营业税一样，属于费用的范畴。随着“营改增”的不断推进，必然要求会计处理方式的调整。构建增值税费用化会计处理模式，更好协调、衔接“营改增”前后涉税业务的会计反映，有利于改革的顺利进行，促进涉税信息质量的提升和披露的充分性，从而真正实现将增值税信息体现在财务报表中。二、理论基础（一）“财税分离”模式“财税分离”模式是指在会计处理与税法规定相互分离、相对独立的前提下，涉税事务由税法指导，会计实务处理由会计准则规范，允许二者存在差异，企业办理纳税申报时再做相应调整。在确认、计算企业应纳税额时，严格依照税法原则，核算其纳税义务，主要服务国家税务机关征收管理；对涉税事务进行财务会计处理和核算时，排除税法对会计的干扰，依据会计准则和会计信息质量特征的要求确认、计量和报告，使其更加真实准确反映税收对企业经营活动的影响，两者相对独立，形成“税法不否定会计，会计也不否定税法”的格局。（二）税负转嫁与归宿理论增值税具有流转转嫁的特性，现行企业财务报表中没有体现增值税纳税情况，呈现出“价外计税、不进成本、账外流转”的表象，理论上企业能够将增值税税负全部转嫁给购买方，实现纳税人与负税人的分离，使最终消费者成为负税人。虽然税负归宿与税负转嫁之间存在密切联系，但增值税实际税负归宿与增值税形式流转过程并不完全一致，在买方支付的款项总规模既定的前提下，即纳税人取得的收入和增值税销项税额合计金额既定的前提下，其收入和税负之间形成了此消彼长的关系，也就是说，增值税税负转嫁与否和转嫁多少，取决于买卖双方的交易价款。消费者支付给企业的全部款项中，包含了产品的名义价格和以价外形式存在的增值税，两者共同构成了经济意义上的商品价格。交易金额固定情况下，增值税与产品名义价格形成了反方向变动关系，税负制约了产品交易价格。也就是说，交易金额决定了增值税税负的转嫁与否和转嫁规模，而不是增值税税负决定交易规模。供求弹性决定了与产品名义价格相关联的增值税不能全部转嫁给消费者，处于社会化生产链条各环节的企业均会承担不同程度税负，部分归宿于销售方企业。（三）费用说基于增值税价外计税形式和抵扣纳税机制，一般认为纳税人在增值税征收缴纳过程中，完全扮演着纯粹“代理人”角色，企业不是增值税负的承担方。“费用说”理论否定了前者站在税务机关立场的观点，认为就像所得税、营业税是企业的费用支出一样，增值税税负其实在实践中并不能完全转嫁，与其他税收性质相同，属于费用范畴。增值税的缴纳，事实上导致企业经济资源的流出，无论是否转嫁、转嫁多少，都不能改变其费用属性，不管增值税以何种形式存在，都应当在企业会计系统中进行体现，并作为费用反映在利润表中。三、“营改增”核算方法及增值税会计处理现存缺陷（一）“营改增”企业涉税会计核算依据的变化改革前的营业税是以企业提供劳务等经营活动取得的全部营业额为税基的价内流转税，构成企业为取得经济收入的费用支出。营业税的会计处理体现了“财税分离”的思想，将企业发生的应税业务视为两种不同的经济活动。“应交税费—应交营业税”科目核算企业应缴营业税额；按照会计准则的历史成本原则，相关业务确认的收入和结转的成本包含营业税额的全部款项；“营业税金及附加”科目将营业税的影响纳入会计系统，进而将企业承担的营业税负反映在财务报表中。“营改增”后，企业相关业务会计处理改为遵从“税法导向”，应纳增值税税金以价外形式存在，通过“应交税费—应交增值税”科目核算税法规定的应纳增值税额，在过渡期内相应增加“待抵扣进项税额”和“增值税留抵税额”明细科目；原按价税合计入账的成本、收入等科目，改将不含增值税额的剩余部分入账，确认收入时剔除按适用税率确定的增值税销项税额，结转成本时剔除扣税凭证的进项税额和按规定允许扣除部分；不再有科目和分录将税负影响纳入会计系统。这一做法导致过渡期内企业自身改革前后的税负、试点企业与非试点企业的税负、增值税纳税人和营业税纳税人的会计信息之间完全失去了可比性，会计核算的客观性原则与税法的规定之间的差距进一步拉大。（二）现行增值税会计处理的缺陷分析“营改增”前后企业相关业务会计处理方法反映出，会计仅承认营业税的费用属性，而将增值税独立于企业的收入和费用之外，导致两个不同税种会计处理的冲突，更加凸显了现行增值税会计处理的缺陷。1.涉税会计处理和披露违背重要性《企业会计制度》规定：企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要性程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照固定的会计方法和程序进行处理，并在财务报告中予以充分、准确地披露。即企业会计应当在财务报表中反映企业所有重要经营相关的会计信息。营业税作为具有较大影响的流转税，通过“营业税金及附加”项目在财务报表中反映税负状况。随着“营改增”的推进，增值税对企业影响的重要性显然远远超出营业税，但由于税法规定的价外流转形式，仅是通过“应交税费——应交增值税”科目核算确认增值税应纳税额，增值税不进入财务报表，利润表披露的营业收入将增值税税额排除在外，缴纳的增值税不再披露，使得经营成果和利润形成过程部分呈现，会计信息的外部使用者无从了解会计主体关于增值税税负及其影响的相关信息。2.相关资产核算违背历史成本原则企业会计一般采用历史成本入账，根据获取资产时实际发生的合理支出确定账面价值。历史成本原则是指对会计要素的记录，应以经济业务发生时的取得成本为标准进行计量计价。按照会计要素的这一计量要求，资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量计价和记录；负债的取得和偿还都按取得负债的实际支出进行计量计价和记录。营业税会计处理体现了这一思想，确认资产成本时，账面价值包含税额在内的全部支出。增值税在购进取得资产环节的计价则不包含税额，将作为取得资产实际支出重要组成部分的增值税进项税额，排除在资产成本之外。税法关于企业销售业务抵扣购进业务增值税确定纳税义务的规定，导致企业相关资产账面价值时将增值税排除在外，资产成本仅包括全部支出中的名义价款及除增值税外支出的部分，会计系统中所反映的成本不够完整，这一做法显然违背了历史成本的计价原则。3.税额抵扣有悖权责发生制基础权责发生制是指企业应当按照取得收入的权利和承担费用的责任来确认各项收入和费用的归属期。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。权责发生制是企业会计核算的基础，能够真实反映企业会计要素的配比关系。营业税仅发生在销售环节，按权责发生制要求，确认收入时计提应纳税额。增值税在企业进销两端均有发生，税法为简化征收管理手续，规定将一定纳税期限内企业增值税销项税额抵扣符合条件的进项税额作为基本纳税义务，在“财税合一”思想的导向下，会计上就简单将当期进销税额进行了配比处理。然而企业生产经营需要通过一定的流程，大多数情况下企业纳税期限内购进的存货等资产没有被当期消耗，或者说没有完全消耗，由此导致抵扣的不是销售商品中含有的进项税额，有悖会计权责发生制的核算基础。4.“营改增”凸显实务不同处理损害可比性会计准则要求不同企业、不同时期会计信息可以相互比较，以便使用和决策。税法对增值税与营业税要求不同，加上增值税抵扣规定较为苛刻，增值税抵扣链条极易发生断裂，相关业务的实务处理不同，扭曲了会计概念内涵，损害会计信息的可比性。（1）两税企业信息不可比营业税与增值税小规模纳税人会计处理比较类似，购进业务不涉及税的确认，交易全部款项中的税额作为成本费用的一部分，计入资产账面价值。增值税一般纳税人取得符合抵扣要求的扣税凭证，购进资产成本将进项税额排除在外，仅包含名义价款和其他费用支出，由此导致两税企业相同资产成本的计量口径不一致。同理，在销售环节，营业税企业收入包含税额，两类增值税企业收入均将税额不纳入收入，两税企业之间的收入信息缺乏可比基础。（2）同一企业信息不可比原营业税企业成本、收入等项目中均含有税额部分，随着“营改增”的全面实施，企业需要将进项两端的增值税额排斥在成本、收入之外，比较基础受到削弱。“营改增”后作为一般纳税人企业，购进环节是否取得合规扣税凭证决定了进项税额能否抵扣，进而影响相关资产成本构成。现行税法规定，纳税人抵扣进项税额必须取得增值税专用发票、海关完税证、免税农产品收购凭证等合法有效的扣税凭据。如果企业购进的同类货物或劳务，既有取得合规扣税凭证，也有未取得或取得不符合条件的凭证，会计系统反映出的资产账面价值就会出现不包含和包含增值税额的差异；企业取得扣税凭证的购进资产用于非应税项目，增值税额不再被抵扣转入相应项目的成本，导致企业相同类别的资产成本组成不同。由此，销售结转成本不可比，由此得出的利润信息使用价值受到相应损害。四、增值税费用化会计处理模式构建（一）费用化处理模式的思路及其影响“营改增”的推广实施，事实上认同增值税和营业税都是企业经济利益无偿上缴国家，是企业经营、进行市场交易的必要费用支出，增值税具有同营业税一样的费用属性。构建增值税费用化会计处理模式，应立足“财税分离”的指导思想，贯彻历史成本原则，衔接“营改增”会计处理，弥补“代理说”的缺陷，减少税法干扰，会计系统依据准则处理涉税实务，坚持权责发生制基础，保持会计的一贯性，在财务报表特别是利润表中披露承担的增值税税负情况，提供更高质量信息，为报表使用者服务。同时，按照税法规定调整企业增值税涉税信息，反映增值税应纳税额，为税务机关服务。参照营业税处理方法，费用化处理模式采用“一项业务，两笔分录”方法，实现双重服务目标，并借鉴所得税会计协调税法规定与会计准则差异。通过费用化处理，对企业经营具有重要影响的增值税像营业税一样进入会计系统和财务报表，实现“营改增”前后涉税业务会计处理思想的统一。增值税税额依照历史成本原则计入相关资产成本，消除现行会计处理导致的成本内涵差异，使得“营改增”前后不同企业、不同条件下涉税信息的可比性得到恢复。同一纳税期限内销售业务销项税额抵扣当期已销商品中包含的进项税额后形成增值税费用，实现企业会计要素配比，维护权责发生制基础，作为费用支出体现在利润表中，完整呈现企业利润的形成过程，全面反映增值税税负影响，提高信息质量和使用价值。（二）费用化处理模式的科目设置目前，我国已建立体系较为完备、经受实务检验的所得税会计体系。增值税费用化会计处理模式借鉴营业税、所得税核算方法，以“营改增”进程作为企业会计处理调整契机，通过设置“经营税金及附加——增值税费用”账户，核算服务信息使用者、具有成本费用实质的增值税，将增值税税负纳入会计系统和财务报表；“应交税费—应交增值税”账户核算服务税务机关、税法要求的企业应纳税额；“递延增值税”账户作为税法同会计的衔接，协调税会差异。1.经营税金及附加—增值税费用本账户作为损益类账户，按照权责发生制核算一个纳税期间内企业应负担的、作为费用在利润表中列示的增值税费用，借方记企业因销售业务需确认的销项税额扣除已销进项税额差额，即，增值税费用=当期销项税额-当期销售成本中包含的进项税额全面反映企业当期增值税实际税负水平，资产负债表日借方发生额即为企业本会计年度实际发生的增值税费用，期末作为利润税前扣除项目在多步式利润表的减项列示。2.应交税费—应交增值税本账户属于负债类账户，依据税法要求核算应纳税额的确认、缴纳。延续现行增值税会计核算通常做法，借方记录当期符合抵扣条件、取得专用发票的增值税进项税额和实际缴纳支付的税款，贷方记录当期确认的销项税额等，当期应交税额为进销抵扣差额，即，当期应交增值税=当期销项税额-当期允许抵扣的进项税额全面反映企业当期基于收付实现制和权者发生制混合的增值税税款抵扣状况，计算本期应实际上缴税务机关的已纳税额。3.递延增值税本账户作为资产负债类账户，主要用于衔接和协调增值税的税法规定和会计原则要求。费用化处理模式实现了会计上按权责发生制核算增值税费用，当期进销税实现会计配比抵扣，税法上实行便于征管的当期抵扣制度，两者不可避免出现差异，通过“递延增值税”可以反映税会不一致差异的形成和转回。此外，由于增值税涉及企业进销两端，会计处理相对复杂，本账户成为增值税由税收向会计过渡的衔接。（三）账务处理及列报披露1.账务处理在“财税分离”思想指导下，借鉴英国等会计核算方式，不再人为区分增值税纳税人，“营改增”后所有增值税企业采取统一账务处理方式，基本流程为：购进业务所支付的进项税额作为成本组成计入相关资产的账面价值，相关资产分为“不含税成本”、“进项税”；进项税额随相关资产进入企业会计成本系统，随着资产价值的转移而流转；发生销售业务时，确认收入总额包含销项税额，结转成本包含流转进项税额，抵扣后作为“增值税费用”进入本期利润表；“递延增值税”协调税法规定与会计原则不同导致的暂时性差异。具体处理的会计分录如下：（1）企业在发生购进业务时，按全部支付的款项，包含增值税款，作为资产成本入账。借：原材料—不含税成本—进项税固定资产—不含税成本—进项税贷：银行存款实际获取符合税法要求，能够明确权利的扣税凭证后，确认进项税额。借：应交税费—应交增值税（进项税额）贷：递延增值税（2）原材料等领用、产成品入库，进项税额进入企业会计成本系统。借：生产成本—不含税成本—进项税贷：原材料—不含税成本—进项税借：库存商品—不含税成本—进项税贷：生产成本—不含税成本—进项税（3）因在非应税项目中使用包含可抵扣进项税额的存货等资产，导致其不能再用于抵扣时，冲减资产方向的递延增值税。借：递延增值税贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）（4）企业发生销售业务，应收取的全部款项，包含销项税额，确认为收入，同时结转含税成本，计提增值税。借：应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本—不含税成本—进项税贷：库存商品—不含税成本—进项税借：递延增值税贷：应交税费—应交增值税（销项税额）（5）纳税期限末汇总企业增值税费用，通过调整递延增值税协调税会差异。借：经营税金及附加—增值税费用递延增值税（差额）贷：应交税费—应交增值税（当期应交款项）递延增值税（差额）2.财务报表列示披露通过费用化处理模式，有效解决了现行