公共事业组织的政府财务监督机制研究

摘要-PAGEI-公共事业组织的政府财务监督机制研究秦利摘要市场经济环境中，政府如何构建一套科学完善的财务监督机制，使其既能促使公共事业组织多渠道筹集资金，减轻财政负担；又有利于监控公共事业组织财政性资金或公益资金使用方向，确保其组织的非营利性质不被异化，是一个值得研究的新课题。本文对此课题的研究将主要着眼点放在了我国公共事业组织的政府财务监督机制的未来发展方向上，并始终将这一问题置于社会主义市场经济体制下政府如何依法行使其监督职能这一宏观背景之下。本文首先研究了公共事业组织的含义。对公共事业组织概念、基本特征、社会功能进行了界定。其次，研究了政府介入公共事业组织财务监督的必要性。认为公共事业组织的非营利性质，并不表明这类组织就是德行完美的组织。其财务活动的公共性、组织的内在局限性和财务腐败的客观性决定外部监督是必要的。在诸多外部监督主体中，政府的监督优势地位不可替代。因此，在对公共事业组织研究的基础上，首先从经济学理论角度研究了政府介入公共事业组织财务监督的必要性；其次，研究了公共事业组织的政府财务监督内涵、构成要素、目标定位及公共事业组织的政府财务监督机制的一般概念，并勾划出公共事业组织的政府财务监督理论的一般框架。在此理论框架之下，本文从国内和国外两个角度，沿着组织机制和运行机制两个层面，深入研究了中外（特别是美国）公共事业组织的政府财务监督机制的现状与特点。重点从公共事业组织会计行为监督机关的设置特点、税务行为监督机关的设置特点、公共事业组织的财务审计监督机关设置特点的角度研究了中外（特别是美国）公共事业组织的政府财务监督组织机制特点；从会计与审计规范、税务监督规范和财务信息披露制度的角度分析了美国公共事业组织的政府财务监督运行机制的特点。在中外公共事业组织的政府财务监督机制比较研究中，得出了几点启示，最后探讨了我国公共事业组织的政府财务监督机制重构的原则和目标模式，并提出了重构的若干对策。关键词：公共事业组织；非营利性；政府财务监督；机制ABSTRACT-PAGEIII-ThestudyonfinancialsupervisionsystemofgovernmentonpublicaffairorganizationAbstractInthemarketeconomyenvironment,Itisanewsubjectforgovernmenttostructureasetoffinancialsupervisionsystemwhatcanimpelpublicaffairorganizationtoraisethefundthroughmanyways,lightenthefinancialburdenofgovernment;aswellascontroltheserviceorientationofthefinancialorpublicfundinpublicaffairorganization.Keywords:Publicaffairorganization;Non-profit-making;Government'sfinancialsupervision;System目录-PAGEV-目录TOC\o"1-3"\h\z独创性声明 I摘要 IIAbstract III目录 IV前言 7第一章公共事业组织的界定 101.1公共事业组织的含义 101.1.1国内外定义 101.1.2本文定义 111.2公共事业组织的基本特征 121.2.1公共事业组织非营利性 121.2.2公共事业组织的非政府性 131.2.3公共事业组织为什么是非营利组织 141.3公共事业组织的社会功能 15第二章政府介入公共事业组织财务监督的必要性分析 172.1公共事业组织财务的公共性特征 172.1.1公共事业组织财务的公共性 172.1.2公共事业组织财务的外部效应 182.2公共事业组织的内在局限性 192.2.1公共财务责任机制的先天缺陷 192.2.2公共事业组织的志愿失灵 202.3公共事业组织财务腐败的客观性 212.3.1公共事业组织财务腐败的客观性 212.3.2公共事业组织财务腐败的主要表现及其危害 222.4政府介入公共事业组织财务监督的理论基础 232.4.1外部效应理论：政府的纠正作用 232.4.2信息不对称理论与委托代理理论 232.4.3政府监管理论 24第三章 公共事业组织的政府财务监督机制 253.1公共事业组织的政府财务监督的内涵 253.1.1公共事业组织的政府财务监督的含义 253.1.2公共事业组织的政府财务监督的本质及特征 253.2公共事业组织的政府财务监督机制的构成要素 263.2.1公共事业组织的政府财务监督主体 273.2.2公共事业组织的政府财务监督权 273.2.3公共事业组织的政府财务监督目标 283.2.4公共事业组织的政府财务监督的范围 283.3公共事业组织的政府财务监督机制的主要模式及评价 293.3.1集中型政府财务监督模式 293.3.2自律型政府财务监督模式 293.3.3中间型政府财务监督模式 30第四章国外公共事业组织的政府财务监督机制分析 314.1国外公共事业组织的政府财务监督机制总体分析 314.1.1组织机制总体分析 314.1.2运行机制总体分析 324.2美国公共事业组织的政府财务监督组织机制特点 324.2.1美国公共事业组织会计行为监管机关的设置特点 324.2.2美国公共事业组织税务监管机关的设置特点 334.2.3美国公共事业组织审计监督机关的设置特点 344.3美国公共事业组织的政府财务监督运行机制分析 354.3.1美国公共事业组织的会计与审计规范 354.3.2美国公共事业组织的税务监督规范 354.3.3美国公共事业组织的财务信息披露 364.4国外公共事业组织的政府财务监督机制的借鉴与启示 384.4.1组织机制方面 394.4.2运行机制方面 40第五章我国公共事业组织的政府财务监督机制现状分析 425.1我国公共事业组织的政府财务监督组织机制的现状分析 425.1.1我国公共事业组织会计行为监管机关的设置特点 425.1.2我国公共事业组织税务监管机关的设置特点 445.1.3我国公共事业组织审计监督机关的设置特点 445.2我国公共事业组织的政府财务监督运行机制现状分析 455.2.1我国公共事业组织的政府财务监督内容分析 455.2.2我国公共事业组织会计规范体系分析 465.2.3我国公共事业组织审计与税务监督规范体系分析 475.3我国公共事业组织的政府财务监督机制存在的问题及原因 475.3.1财务监督主体的缺位、错位、越位 475.3.2监督职责不清，部门之间有效的缺乏沟通协调机制 485.3.3公共事业组织与政府财务监督主体之间的双重俘获 495.3.4政府财务监督与规范管理工作之间存在着脱节 495.3.5财务监督法规缺乏 505.3.6强制性财务信息披露制度的缺失 51第六章我国公共事业组织的政府财务监督机制框架的重构 546.1我国公共事业组织的政府财务监督机制重构的目标模式 546.1.1重构的原则 546.1.2建立集中型与自律型相结合、以集中型为主的财务监督机制 546.2我国公共事业组织的政府财务监督组织机制的重构 556.2.1财务监督权的重组：组建公共事业监督管理委员会 556.2.2财务监督法：政府财务监督主体职责法定化和明晰化 576.2.3构建政府监管部门之间联动、协调机制 576.2.4增强政府监管部门财务监督效能的有效途径 586.2.5优化人才支持系统：政府财务监督队伍的建设 596.3完善我国公共事业组织的政府财务监督规范体系 606.3.1公共事业组织的会计规范体系 606.3.2公共事业组织的审计监督规范体系 616.3.3公共事业组织的税务监督规范体系 616.4优化我国公共事业组织的政府财务监督控制体系 626.4.1健全财务监督管理制度 626.4.2构建财务监督工作控制体系 626.5健全政府对公共事业组织财务信息的强制性披露制度 636.5.1制定原则 636.5.2框架设计 646.5.3制定公共事业组织财务信息披露规则体系 646.5.4完善公共事业组织财务信息质量检查的制度 656.5.5完善公共事业组织财务信息公告指标体系 65结论 66参考文献 68致谢 69作者简介 70攻读硕士学位期间发表论著及获奖情况 71前言前言公共事业组织属于非营利组织。按照社会结构理论，这类组织与政府组织、企业组织并称为现代社会的三大组织形态。在这三种类型的组织中，政府由于垄断了公共权力而居于主导地位，并负有监督管理其它两类社会组织健康运行的职责。不过，从政府监管的角度来看，财务监督应该是其监管工作的核心。因为在市场经济条件下，任何组织的生存与发展都离不开一定资金的支持。筹集、运用、与分配组织运行所需的资金无疑成为组织管理的重要内容。因而，财务监督常常是政府对这些组织进行监管的切入口。但是公共事业组织与企业组织最大的不同，就在于公共事业组织是以实现社会公益目标为己任而“不是为经营者创造利润[1]”。显然这种差异使得公共事业组织的财务活动与企业的财务活动之间虽有一定的联系与共性，实际却各有明显的差异与特殊性。本文认为，公共事业组织的财务活动具有公共性，而其财务腐败又具有极强的负外部效应。因此，公共事业组织公共财务责任机制的先天缺陷和社会监督主体权威性与强制性的不足，致使单靠组织自身或外部社会监督主体难以实现对公共事业组织财务的有效监督。为此，政府对公共事业组织财务监督的介入，便显得异常重要。从国外的情况来看，市场经济发达国家的政府为了确保公共事业组织的非营利性，都比较重视对公共事业组织的财务活动进行监督，并根据其财务活动的特殊性，将其监督纳入公共财务监督的范畴，实行与营利性组织不同的财务监督体制。这些国家公共事业组织的政府财务监督机制几经改革已日趋完善，为防止公共事业组织异化，确保公益资金的公益用途，促进公共事业组织健康发展发挥着愈来愈大的作用。在国内，市场经济体制下的绝大部分公共事业组织已经告别了单纯依靠财政资金得以生存的时代，转向多渠道、多形式筹集事业运营所需的资金；有的公共事业组织开始通过从事部分营利活动以解决事业资金不足。在这种背景下，许多以实现“社会公益目标为己任”自居的公共事业组织开始“剥去德行完美的神话”[2]；借着“非营利光环”从事违法违规财务活动的数量也日益增多。审计署审计长李金华在向全国人大常委会提交的1999年中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告中指出，当年被审计的中央所属62所高校，查出收入反映不实、乱收费、违规从事金融业务和挤占挪用专项资金49亿元，发现8起涉嫌经济犯罪案件。目前，无论是2003年被媒体披露的广州教育基金会7000万元教育捐款被挪用案[3]，还是2004年11月9日国家自然科学基金委员会财务局会计卞中贪污逾千万元、挪用两亿元巨额公款案[4]（北京日报2004，11，9）,以及当年“审计风暴”指向19所著名高校时，北大教职工所发出的“每年6亿中用在一线职工身上的只有6000万，那还有5亿多到哪去了？”的质疑，都说明了政府监管部门对公共事业组织财务监督的薄弱。因此，在日益复杂的财务管理环境下，如何构建一套科学完善的政府财务监督机制，使其在市场经济环境中，既能促使公共事业组织多渠道筹集资金，减轻财政负担；又有利于提高公共事业组织财政性资金或公益资金使用的安全性，有利于提高其事业资金支出的效益，从而确保其组织的非营利性质不被异化，已成为公共事业组织、社会公众和政府相关监管部门关注的焦点。不过，令人遗憾的是，作者通过对近十年相关文献的检索，发现国内专门研究政府如何对公共事业组织进行财务监督的书籍及论文寥寥无几。很明显，我国公共事业组织的政府财务监督理论研究长期以来未引起重视，这种状况难以为建立新型公共事业组织的政府财务监督机制提供理论支持。在实践中，我国现行公共事业组织的政府财务监督机制，由于带有浓厚计划经济色彩，早已难以适应当前事业单位改革、公共事业组织财务管理实践的要求；对当前的公共事业组织财务活动的监督乏力。这是导致公共事业组织财务管理水平低下、财务管理秩序混乱的重要原因；也是造成目前许多公共事业组织借助“非营利的光环”行营利之实，财务腐败层出不穷，从而导致组织异化现象严重的关键所在。显然，该课题的研究具有重大理论意义与实践意义。本文着眼于从理论上探讨公共事业组织的政府财务监督机制的构建问题，但并不涉及这个机制的全部细节问题。研究的思路是：根据公共事业组织在市场经济环境中多业经营的趋势；首先明确公共事业组织财务具有公共性和外部效应，这种特征使公共事业组织财务活动比企业更易于受到社会公众的关注与监督；但公共事业组织的内在局限性和社会监督主体权威性与强制性的不足，凸显了政府介入监督的重要性与必要性，沿着此思路，先提出政府为确保公共事业组织财务的公共性不被异化而进行监督的一般理论框架；然后在此理论框架下重点分析我国公共事业组织的政府财务监督机制的现状与问题，并提出了重构设想。由于国内对这方面问题研究的文献数量较少，因此，本文的研究不得不借鉴其他社会科学的研究成果，特别是借鉴了公共经济学、公共管理学、财务管理学、会计学等理论的研究成果。科学的政府财务监督理论具有国际性，因而本文概要的考察了国外（特别是美国）公共事业组织的政府财务监督机制的特点，分析并借鉴其经验，从中寻求并力图发现有价值的成果，以深入的研究我国公共事业组织的政府财务监督的现实问题，并探究其未来发展的轨迹。本文已经注意到近期国内公共事业组织财务管理实践中出现的某些新鲜观点，比如允许公共事业组织等非营利组织进行“负债经营、可以采用股份筹资方式筹集事业资金、允许净收入适量分配给投资者和管理层”=6\*GB3⑥等。这些全新的观点无疑开始动摇传统的认识，它们在推动我国加快现行公共事业组织的政府财务监督机制改革步伐的同时，也验证了本文研究的现实意义。本文的主体内容（前言和结论除外）共分六章，归纳为三大部分：第一章、第二章和第三章构成第一部分，主要阐述公共事业组织、政府介入公共事业组织财务监督的必要性及政府财务监督的一般理论，这部分是本文的出发点。第二部分则由第四章和第五章构成，从国外（特别是美国）（第四章）和国内（第五章）两个角度研究了公共事业组织的政府财务监督机制的特点。这部分属于本文的核心内容。第六章为本文第三部分，主要阐述我国公共事业组织的政府财务监督机制的框架重构设想，这部分是本文的最终落脚点。但需特别说明的是，在我国，实行企业化管理的一部分公共事业组织，其财务管理活动，由于属于企业财务通则和企业会计准则的调控范围，而不在本文讨论之列。因此，本文讨论的财务监督问题并不涵盖所有类型的公共事业组织。这是本文的局限。另外本文所称的政府财务监督（机制），除非特别说明，均指公共事业组织的政府财务监督（机制）。第一章公共事业组织的界定第一章公共事业组织的界定公共事业组织的发达程度早已成为衡量一个国家现代化和民主化进程的显著标志。在当今中国，这类组织的兴起，代表了与政府（国家体系）和企业（市场体系）并列的第三种力量的崛起，这对促进新的政府部门、市场部门、公共事业组织三维体制格局的形成有着极为深远的意义。但究竟什么是公共事业组织？其性质和社会功能具体是什么？厘清这些问题，是研究公共事业组织的政府财务监督机制的出发点。1.1公共事业组织的含义 1.1.1国内外定义 公共事业组织的概念并非是一个具有明确的内涵和外延的术语。从其字面意义来看，公共事业组织就是一种实现公共利益为目标的组织。这样的定义显得太粗浅。其准确、全面的含义，可从以下几个方面得到明确和具体的认识。在西方，并没有公共事业这一概念，但却有一个与之相近似的概念非营利组织。何谓非营利组织？根据沃夫（Wolf）的观点，需具有公众服务的使命，在政府的法律规范下立案，并接受政府法令的管理与监督。对组织本身而言，必须要排除私人利益或收入的获得=7\*GB3⑦。汉斯曼(Hansmann)=8\*GB3⑧则强调非营利组织不得分配利润与盈余的一面。他指出，非营利组织若有盈余，不得分配给成员、董事或是受托人，而应将此盈余运用于组织的服务计划之中。因此，非营利组织并不被禁止赚取利润，只是需将盈余用做合乎公益的目的，而不像营利部门可以将盈余分配给股东及员工。美国学者Levitt=9\*GB3⑨将处于政府与私营企业之间的社会组织统称为第三部门。美国的约翰--霍普金斯大学非营利组织比较研究中心将第三部门的组织特征归纳为组织性、民间性、非营利性、自治性和志愿性等五个方面。目前，一般文献常引用沃夫(Wolf)所归纳的非营利组织五项特质作为定义=10\*GB3⑩：①有服务大众的宗旨。②不以营利为目的的组织结构。③有一个不致令任何个人利己营私的管理制度。④本身具有合法免税地位。⑤具有可提供捐助人减(免)税的合法地位。在国内，学者们对公共事业组织的定义并未统一。娄成武、郑文范从公共事业组织的本质和功能出发，将公共事业组织定义为：“公共事业组织是依照一定的规则（或有关的政策、法规、或有关的法律）以独立公正为原则，并凭借其特有的功能，为社会提供各种服务的组织”。【11】这个概念在我国具体包括事业单位、社会团体（不含政治组织）、民办非企业单位。崔运武从公共事业管理主体的角度，将“公共事业管理的主体划分为政府、非政府组织、事业单位”。【12】尽管没有明确公共事业组织的定义，但从其划分的公共事业管理的三个主体来看，公共事业组织显然指的是非政府组织和事业单位。冯云廷等人则从制度创新的角度，将公共事业组织定义为，“以超越国家主义和市场主义，为解决现代发展问题而产生的一种制度创新和组织创新，它是政府制度和企业制度不完善而产生的一种非政府、非营利组织”。【13】认为公共事业组织具有事业（公益性和服务性）性和产业性（从事生产活动创造价值）双重属性。具体包括为事业单位、社会团体、民办非企业单位、社会中介机构以及其他各种以社会公益为目的的组织。1.1.2本文定义 从以上国内外学者对公共事业组织定义的描述中，可以看出，公共事业组织并没有一个能令国内外学界所普遍接受的定义。但我们至少可以从以上国内外学者们的讨论中，总结出关于公共事业组织的几点认识。一、公共事业组织是非营利组织，即不以营利为目的。二、公共事业组织是独立于政府组织和企业组织之外的社会组织。三、公共事业组织的主要社会资源基于志愿精神和社会捐赠。其向社会提供竞争性的准公共产品。为了研究的方便，本文从以上理解出发，将公共事业组织定义为独立于政府组织和企业组织之外，为社会提供公益服务（或准公共产品）的非营利组织。根据公共事业组织的出资主体的不同，在国外，公共事业组织有公立与私立之分。比如，“在日本，就有公立非营利事业体和民间非营利事业体之分，其中，公立非营利事业体主要包括学校、医院、公用事业等。”【14】在国内，从公共事业组织经费来源的角度，可以将其分为“自给自足、部分收费、无偿提供型三种类型”。【15】根据我国现行事业单位会计法规的有关规定，自给自足型的公共事业组织的财务活动，属于企业财务会计规范调整的范围；部分收费（实行企业化管理的除外，以下同）、无偿提供型的公共事业组织的财务活动属于预算会计规范调整范围和公共财务监督的范畴。本文研究的我国公共事业组织主要是指部分收费、无偿提供型这两类组织，具体包括实行非企业化管理的事业单位、社会团体（政治组织除外）、民办非企业单位。自给自足型（企业化管理）的公共事业组织不在本文研究范围之列。对国外公共事业组织的研究主要限于公立公共事业组织的研究，因为国外对这类组织财务活动的监督一般纳入公共财务监督体系的范畴，实行与营利组织不同的财务监督机制；另外，这类组织的特征基本上与我国部分收费、无偿提供型的公共事业组织相同，有利于比较研究。1.2公共事业组织的基本特征 根据第一节的论述，本文认为公共事业组织的基本特征主要有两个：一是非营利性，这是公共事业组织与企业组织区别开来的根本标准。二是非政府性，这个基本特征使公共事业组织与政府组织划清了界限。1.2.1公共事业组织非营利性 何谓公共事业组织的非营利性？美国著名学者Salamon在谈非营利组织的特征时，认为非营利性是指，“不为拥有者积累利润，可以获取利润，但必须将利润用于组织所规定的工作任务，而不能将其在所有者和经营者之间分配。”【16】我国台湾的会计界认为非营利性具有三个重要特点：一是不以营利为目的。二是一切资财和权益均为事业所有。三是对于任何特定的个人不能以任何方式给予特殊利益，不进行损益计算和利润的分配。【17】国内学者娄成武、郑文范则认为公共事业组织的非营利性是指，“它们不以营利为目的，法律也禁止它们将盈利分配给组织的经营者”。【18】综合以上国内外学者的观点，公共事业组织的非营利性，主要是指从事公共事业活动的公共事业组织不以获取利润为自己的组织目标，也不以活动盈余用于组织成员的收入分配，它是一个同处于竞争市场的组织相对应的概念。非营利性是公共事业组织的本质特征，也是这类组织区别于企业组织的根本属性。在市场经济条件下，企业组织不营利就无法生存，而公共事业组织则相反，它之所以存在就在于其非营利性。这种非营利性主要体现在：1．组织的根本宗旨，不是为了获取利润并在此基础上谋求组织自身的发展壮大，而是为了实现整个社会或者一定范围内的公共利益。（即不以营利为目的）。2．公共事业组织的财产具有“公益产权”【19】的属性。即公共事业组织出资者、公共事业组织及其提供服务的受益者均享有一定的权利，但都不能单独享有完整的产权。公共事业组织作为受托人来经营管理这部分财产，不享有该财产的剩余索取权。换句话说，公共事业组织的资产并不属于组织所有，也不属于捐赠者，它们是一定意义上的公益或互益资产，属于社会。3．公共事业组织的资产和产生的利润不得以任何形式转化为私人财产。其一，公共事业组织的资财不属于任何个人，任何形式的侵占均应受到法律的制裁。其二，产生的盈余或利润不得以任何形式在管理层中进行分配。其三，公共事业组织解散或破产时，其剩余交给其他公共部门继续用于公益目的。理解公共事业组织的非营利性，必须澄清两个错误认识：一是认为“非营利”就是禁止进行营利性的经营活动。在市场经济条件下，公共事业组织与企业一样也是一定的经营主体，它受托经营公益资产，就有责任最大限度的提高公益资产的管理、运转和分配效率。非营利强调的是不以营利为目的，并不包含禁止进行营利性经营活动的意思。二是认为就是“非营利”就是“非赢利”、“非盈利”。“赢利”指赚取利润，强调结果。“盈利”指得到多少利润，强调果实。“营利”突出谋取利润为目的。强调过程及目的。显然，三者并非指的是一个概念，混为一谈是错误的。1.2.2公共事业组织的非政府性 非政府性是公共事业组织的第二个基本特征，也是这类组织区别于政府组织的根本属性。相对于企业来讲，公共事业组织与政府组织均属于公共组织的范畴，但前者并不是后者的附属部门，而是非政府的社会组织。根据国内学者娄成武、郑文范[20]的理解，这种非政府性主要表现在：一是不具有抽象的行政行为。政府具有抽象的行政行为，如政府制定各种法规、政策等行为，但公共事业组织一般不具有抽象的行政行为。二是对承担的具体行政行为允许进行有偿服务。政府的具体行政行为是不允许进行有偿服务的，而公共事业组织承担具体行政行为是允许进行有偿服务的。三是诉讼救济渠道不同。政府在具体行政行为中如果因执行职务而发生争议，必须进行行政仲裁或行政诉讼，行政仲裁或行政诉讼的主体是政府，公共事业组织在具体行政行为中如果因执行职务而发生争议，则要进行民事诉讼，民事诉讼的主体是独立的法人。四是政府职能部门是由政府财政全额拨款的，同时政府部门工作人员享受公务员待遇。而公共事业组织经费不应是由财政全额拨款的，作为公共事业组织的工作人员不享受国家公务员待遇。1.2.3公共事业组织为什么是非营利组织 公共事业组织之所以是非营利组织，原因在于这类组织向社会提供的产品或服务属于公共产品的范畴。从公共产品理论的角度来看，社会经济部门分为私人部门和公共部门两部分。私人部门提供私人产品，公共部门提供公共产品。萨缪尔森于1954年在其《公共支出的纯理论分析》一文中首先提出了公共产品的定义，即每个人消费这种产品不会导致他人对该产品消费的减少。这个定义并未解决公共产品的分类问题。布坎南提出了公共产品应划分为纯公共产品和非纯公共产品的观点，建立了以俱乐部理论为基础的布坎南模型。根据他的理论，社会经济部门实际上应分为提供纯公共产品的部门、提供非纯公共产品的部门和提供私人产品的部门三类。相应的有三种组织形态与之对应：政府组织、公共事业组织、企业组织。其中政府组织和公共事业组织属于公共部门的范畴。从理论上讲，市场配置资源的方式在公共部门是低效率的。其一，公共产品效用的不可分割性使其难以分割成许多能够买卖的份额。无法做到其效用只对为其付款的人提供，即无法做到谁付款谁享受。其二，公共产品受益的非排他性将难以排除不付费者也受益，或者即使再技术上能够排除，但由于费用高昂，实际在经济上是不可行的。其三，公共产品取得方式的非竞争性使其边际成本为零。从理论上讲，当边际成本为零时，市场价格也为零（即P=MC=0），而价格与利润成正比，对于企业组织来说在边际成本为零时，向社会提供该产品越多亏损就越大，出于营利考虑，企业组织将退出公共产品的提供。因此，公共产品的效用的不可分割性、受益的非排他性、取得方式的非竞争性使市场机制在公共产品领域配置资源是低效率或甚至无效率的。市场机制配置资源在公共部门的失灵，使追逐利润的约束机制缺乏在公共部门生存的土壤，这样公共产品相对于私人产品而言，便具有了特殊的公益性。公共事业组织在提供非纯公共产品（准公共产品）时，就没有动机去采取投机行为，包括为谋取私利而降低产品与服务的质量或提高价格等。但这并不排除公共事业组织内部某些管理人员披着社会公益或非营利的外衣，行营利之实从而导致组织异化的可能。1.3公共事业组织的社会功能 公共事业组织是一种制度创新，具有不同于企业组织、政府组织的职能优势。主要体现在：“非营利性、沟通性、低成本。”【21】非营利性使公共事业组织愿意进入营利性组织一般不愿涉足的那些领域，也使人们对这些组织的信任大大高于对营利性组织的信任，为它们在某些领域里(如医院、托儿所、养老院等)与营利性组织竞争奠定了优势地位。沟通性使公共事业组织成员一般既能深入到社会基层的民众中间，接近社会基层中易受损害的群体，促使这些社会成员参与同他们切身利益有关的决策和资源分配，又能同政府保持较密切的关系。低成本是进入20世纪80年代以后世界各国公共事业组织蓬勃发展的一个重要原因。从公共事业组织的职能优势出发，公共事业组织的社会功能可以从以下几方面理解：（1）解决现代社会特有问题的功能在我国，当前面对的一个突出社会问题，就是在社会转型进程中，国家权力凭借原有的制度体制的渠道所直接控制的领域在相对收缩，各种新的社会力量在迅速地成长，这两种社会力量的结合、支援、排斥、冲突的相互作用，意味着我们必须找寻一个新的契合点。公共事业组织不是政治性团体，不参与政治权力分配，但是，它们的活动可以缓和乃至消除社会矛盾，促进具有不同利益的社会集团之间的相互理解，在政府与公民、政府与企业之间发挥桥梁和纽带作用。另外，企业因其追求利润最大化的本质和价值取向，在解决诸如就业、环保、保健等问题时有很大的局限性。通过公共事业部门参与有关活动让它们同政府结成合作伙伴，无疑有助于推动这些问题的解决。（2）推进现代化与民主化的功能政府组织、企业组织和公共事业组织分别是政治领域、经济领域和社会领域的主要组织形式。因此，社会领域的状态主要取决于公共事业组织的状态。政府组织、企业组织和公共事业组织的现代化与民主化，是相互促进与相互制约的。正因为如此有效的市场体制和民主政治离不开发达的公共事业组织的支持，公共事业组织的健康发展是一个国家的现代化和民主建设得以进一步发展的前提和基础。（3）以非政府形式提供公共品的功能社会状态越进步，公共生活就越重要，公共物品的供给也越重要。但是，公共物品却存在着所谓的供给困境，即俗语讲的“三个和尚没水吃”。相应地，解决此困境的组织自然也就会产生。传统意义上，政府被认为是公共物品的惟一提供者，提供公共物品也就成了政府的首要职能。事实上，公共事业组织也是公共物品的供给者，它们同样承担着公共物品供给的责任。二者的功能如果有什么区别的话，就是政府一般以提供纯粹公共物品为主，而公共事业部门则以提供准公共物品或俱乐部产品为主。（4）优化资源配置或重新配置的功能各类公共事业组织都有特定的产出目标，提供特定的产品和服务，如教育、社会福利、环境保护、科研成果等。公共事业组织将人们组织起来，聚集资金、技术、物资、管理，以及信息等各种资源，投入特定的“生产”过程。因此，公共事业活动也需要具有经济合理性，以实现效率和效益的目标。而在公共事业活动的目标追求过程中，它对整个社会资源的优化配置或重新配置起着相当重要的作用。人类社会将进入一个以知识资源为核心的经济时代，作为以提供知识和精神产品及其服务为主的公共事业组织，必将承担起整合全社会的经济资源和社会资源的基本功能。第二章公共事业组织的界定第二章政府介入公共事业组织财务监督的必要性分析 公共事业组织财务的公共性、组织的内在局限性、其财务腐败的负外部效应是政府介入公共事业组织财务监督的重要原因。经济学则为政府的介入提供了理论基础。本章阐述政府介入公共事业组织财务监督的必要性。2.1公共事业组织财务的公共性特征2.1.1公共事业组织财务的公共性公共事业组织的是以实现社会公益目标而不是追逐利润最大化为宗旨的非营利组织。其财务活动只是组织整个管理活动的一个重要组成部分，目标就是筹集，运用和分配组织的公共事业财务资源，为实现组织的社会公益目标提供物质基础。这与企业的财务活动目标不同，后者从财务资源的筹集，到运用和分配均在利润最大化原则的指导下进行，利润目标优先于社会公益目标，成本收益比原则在财务决策中被严格执行。拥有一定的财务资源，是公共事业组织生存与发展的前提。从其财务资源的来源看，主要有三个：一是政府的财政拨款、补贴与公共部门的支持；二是各种形式的社会捐助；三是公共事业组织营业性（或会费）收入及盈余。从国内外的情况看，公共事业组织自创性收入（既营业性或会费收入及盈余）一般不会超过50%。比如美国约翰霍普金斯非营利部门比较研究项目考察了22个国家的十个领域的公共事业组织，结果发现，这些公共事业组织的财务资源来源构成中，公共部门支持和慈善（捐助）分别占到总收入的40%和11%，两项合计达到51%，其中在保健、教育和社会服务领域，政府资助的比例分别占总收入的55%、47%和45%[22]。在国内，据统计，1998年我国包括公共事业组织在内的非营利组织平均收入结构中，政府提供的财政拨款、补贴与项目经费支持分别达到49.97%和3.58%[23]。在2000年中国社团组织收入来源中[24]，政府补贴占到其总收入的2/3以上（既60%以上）。这些投入到公共事业组织的政府拨款、补贴与社会捐助、营业性收入在产权上，具有公益产权的特征：一是财务资源提供者（出资者）出资或捐助的目的不是获取价值增值。二是财务资源提供者对公共事业组织中自己出资的部分不拥有产权。三是进入公共事业组织中的财务资源也不归组织所有，其对这部分财务资源仅有受托管理权。这些特征使公共事业组织的财务资源在产权上既不属于政府或公共部门所有，也不属于出资者、捐助者和组织及任何个人所有，而是属于社会的。企业则与公共事业组织不同，其财务资源产权一般是清晰的，出资者拥有资产收益权。在市场经济条件下，产权是获取收益的前提条件。公共事业组织财务资源的公益产权特征，决定由此产生的财务收益也不归出资者和组织所有。公共事业组织也从事营利活动，比如利用公益基金进行投资，但由此产生的财务收益的处置与企业不同，在公共事业组织中，这部分财务收益归属社会，只能用于公共事业的发展，不能在管理层或出资者中进行分配。企业的资产收益必须在所有者之间进行分配，其管理层也会获取利润分红。2.1.2公共事业组织财务的外部效应外部效应是公共经济学中一个重要的概念。它是指“某些个人或厂商的经济行为影响了其他个人或厂商，却没有承担相应的成本费用或没有得到应有报酬的现象。”[25]外部效应是公共产品，特别是准公共产品的重要特征。公共事业组织财务资源的公益产权特征，使其财务资源在产权上既不属于政府或公共部门所有，也不属于出资者、捐助者和组织及任何个人所有，而是属于社会的。正如“科斯指出的，外部经济从根本上说是由产权界定不够明确或不当引起的。”[26]公共事业组织财务资源产权的独特性导致事实上的产权模糊性，从而使对这部分财务资源的管理活动产生一定的外部性。主要表现在：一方面，健康的财务活动除了有利于某一公共事业组织与外部相关利益者建立相互之间的财务信任关系，而且其他公共事业组织及从事的公共事业的社会公信度得到提升。另一方面，无序、混乱的财务活动难以抑制公共事业组织财务腐败的产生，某一公共事业组织的财务丑闻不仅使该组织的财务公信力丧失殆尽，同时也殃及其他公共事业组织，甚至所从事的公共事业的社会公信度。比如，某一教育基金会发生贪污或挪用教育捐款等财务丑闻，就会影响到其他教育基金会的捐款者数目。与公共事业组织相比，企业财务资源由于产权清晰，出资者与资产收益权是统一的，企业财务一般不会发生外部效应。2.2公共事业组织的内在局限性2.2.1公共财务责任机制的先天缺陷公共责任最先是针对政府而言的，它是行政管理产生和存在的基础。从最狭义的解释来说,公共责任是指向上级负责,要求向某种权威来源说明个人行动的过程,处理的是有关监督和报告之机制[27](Ｐ7)。1〕Ｋｅａｒｎｓ,Ｋ.Ｐ.(1996).Ｍａｎａｇｉｎｇｆｏｒａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ:Ｐｒｅｓｅｒｖｉｎｇｔｈｅｐｕｂｌｉｃｔｒｕｓｔｉｎｐｕｂｌｉｃａｎｄｎｏｎｐｒｏｆｉｔｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｓ.ＳａｎＦｒａｎｃｉｓｃｏ,ＣＡ:Ｊｏｓｓｅｙ-Ｂａｓｓ.其基本含义是指行为主体在管理过程中应承担和履行的责任。公共事业组织属于公共组织的范畴，承担了部分政府管理社会的职能，因此负有公共责任。公共事业组织的财务责任是指公共事业组织在其财务管理过程中必须承担和履行的职责，其核心是公共事业组织对谁负有何种财务责任。公共事业组织财务责任机制则是指确保公共事业组织承担应承担的财务责任的一系列措施和途径。公共事业组织担负着诸如教育、文化、科学、慈善等人类最为神圣的事业，并以实现社会公益目标为宗旨，其所需的财务资源基本来自公共部门（特别是政府）的支持和各种形式的社会捐助，这种特性，决定了公共事业组织财务资源具有公益性产权的特征。基于此，公共事业组织财务责任具有公共性，即对其受托管理的公共财务资源向社会负有交待的责任。在这里有两点值得注意：一是向社会交待的范围涉及组织中所有具有公益产权特征的财务资源。具体包括银行存款，现金，各种有价证券及固定资产等。二是交待的方式是向社会充分披露与财务活动状况相关的信息。这与企业不同，企业财务信息披露一般面向其股东。股东的多少决定其披露公开程度的多少，比如上市公司的财务信息公开度远大于非上市公司。但是公共事业组织无论规模大小，都应向整个社会公开披露其财务信息，这是由其使用了具有公益产权的财务资源所决定。不过，相对于企业财务责任机制，公共事业组织由于属于非营利组织，而这类组织所普遍具有的三个先天不足，“缺乏个人利益存在和动力机制，缺乏竞争机制，业绩难以衡量，”[28]则直接导致了公共事业组织财务责任机制存在如下缺陷：一是成本责任机制的先天缺失。成本是一个投入的概念，它只有与产出相比较时才有意义。公共经济学将社会生产部门划分为公共部门和私人部门。前者生产公共产品，后者生产私人产品。在市场经济条件下，这两种产品的生产均需耗费一定资源。私人部门追逐利润最大化，关注成本耗费最少而产出收益最大，利润作为量化指标，成为私人部门所有不同行业的生产组织进行产出和管理效能相比较的共同指标，因而一般具有以利润指标为核心的成本约束机制，管理者具有控制成本的内在动力。而公共事业组织由于属于公共部门，其向社会提供服务或准公共产品时，产品受益者（需求方）具有不确定性。大多数情况下，需求方不是付费方，其产出效果难以量化，也难以在不同行业的公共事业组织之间建立共同的量化评价指标，因而公共事业组织成本缺乏明确的比较对象，管理人员也缺乏主动控制成本的内在动力。二是资产(保值)增值责任机制的先天缺失。科斯定理指出，产权界定清晰，是交易费用最小，效率最高的核心。责任不清导致效率低下，而效率低下直接与产权界定不清相关。在公共事业组织中，公共财物资源具有公益产权特征，它决定公共事业组织及其管理人员均不拥有该资源的完整产权，也不拥有该资源所衍生的运营收益权，那么对受托管理的公共事业组织管理层来说，其追求资源增值（保值）的动力便丧失了。上述成本约束机制和资产（保值）增值机制的缺失，是导致公共事业组织公共财物责任机制难以在组织内部自动生成的重要原因。因此，必须引入外部监督力量。政府，无疑是最强有力的力量，它可以通过制定强制性的财务运行规范，是公共事业组织财务责任交待程序化，以减少公共事业组织利益相关者各方的损失。2.2.2公共事业组织的志愿失灵正如市场和政府都可能失灵一样，公共事业组织也有其内在的局限性。在西方国家，这种局限性被称作“志愿失灵”。其表现主要有“筹款不足、志愿活动的狭隘性、志愿组织的家长作风、志愿组织的业余性”等【28】。在这几种“志愿失灵”表现中：第一，筹款不足使公共事业组织的资源动员能力微弱，并导致对政府拨款或公共资金的依赖性较强。使用了大量政府拨款或公共资金，正是政府介入公共事业组织财务监督的重要原因。比如在我国，根据2000年的调查，社团收入来源中，政府补贴占了一半以上，个人和企业捐款仅占1/10。【29】第二，志愿活动的狭隘性可能导致的财务资源浪费。政府财务监督的目的之一就是防止公共事业组织稀缺的公共财务资源被浪费。第三、公共事业组织的家长作风可能导致组织负责人高比率的财务决策失误。组织负责人对如何使用资源有很大发言权，他们所作的决定既不必征求受惠人的意见，也不必对社会大众负责，因此，这类组织负责人财务决策失误的发生几率很大。由于公共事业组织使用了大量公共财务资源，出于保护公共利益，政府必然介入公共事业组织重大财务决策的监督。2.3公共事业组织财务腐败的客观性2.3.1公共事业组织财务腐败的客观性腐败的实质是利用公共权力来谋取私利，作为一种制度性产物，客观的存在于公共组织的管理活动中。一般而言，财务腐败是指可影响财务收支，并相应地可用财务监控方法鉴定和治理的腐败行为。其基本目的和特征是“权钱交易”。腐败的形式多种多样，有司法腐败、行政腐败等，但这些腐败形式最终也大多反映为财务收支的变化，从而转化为财务腐败。据此理解，公共事业组织财务腐败是指公共事业组织及其管理人员为获得非组织目标利益或私人利益而运用所掌握的管理组织中公共财务资源权力或专有信息影响财务收支活动的行为。其本质是公共事业组织中公共财务资源管理权的滥用与以权谋私。腐败总是与权力相联系，没有权力就不可能产生腐败。公共事业组织中财务权力具有公共权力的性质，能够对公共事业组织中公共财物资源进行配置和分配。公共事业组织是公共组织，也是非营利组织，倡导奉献精神，其财务管理的目标尽管也是为实现社会公益目标而不是利润最大化；但在市场经济条件下，组织中的管理人员总是遵循经济人原则行事，他们并非生活在真空中，组织外部的逐利思想的消极因素也或多或少的影响着他们的行为，当公共事业组织管理人员掌握一定的财权，并进行个人利益计算，认定滥用这些权力利大于弊的时候，就会产生强烈的腐败动机，便会努力寻找进行财务腐败的机会。在现实中，这个机会是实际存在的。由于公共事业组织的内在局限性，特别是公共财务责任机制的先天缺陷，给公共事业组织管理人员留下了腐败的机会。但是更为重要的是，公共事业财务腐败机会的存在的客观性在于财务制度的缺陷。财务制度是由人设计的，用于规范公共事业财务活动和财务行为的游戏规则。财务制度究竟能否发挥其短期作用，在很大程度上取决于财务制度设计是否完善，执行是否严格。在现实世界中，完美的财务制度基本不存在，而总是有一定的缺陷，如果缺乏相应的补救措施，比如严密的外部监督，那么公共事业组织中公共财务资源配置所遵循的规则和程序就失去了约束作用。管理人员也就有了极大的财务决策自由和充足的交易本钱，其以权谋私就易如反掌。2.3.2公共事业组织财务腐败的主要表现及其危害公共事业组织财务腐败的表现形式多种多样，但不外乎以下几种：一是筹资目标异化，主要表现为公共事业组织违规筹款。筹措组织运营所需的资金，历来是公共事业组织进行各项管理的核心。国内外对公共事业组织筹款均制定了相应的规则，核心是不能违背非营利原则。公共事业组织在筹资领域的财务腐败具体表现形式是假借公益目标募集资金、高额乱收费等。比如学校属于典型的公共事业组织，但在我国几乎所有的国办学校都不同程度的存在乱收费问题，据教育部统计，“1993—2003年的十年间，全国教育乱收费总额高达2000亿元。”[30]事实上，学校的腐败行为，往往就是在乱收费的资金上下手的。显然，这种违背非营利目标的乱收费极大败坏了教育事业的崇高性。二是运营目标异化，主要表现在挪用公益资金从事营利性商业活动。在市场经济条件下，多数国家都允许非营利性质的公共事业组织从事部分营利性活动，以解决其事业资金运营的不足。但这类组织的营利性活动均被严格限制在一定范围内，不能违背其组织的非营利目标。挪用公益资金从事营利性商业活动是公共事业组织财务腐败的重要表现形式，从而败坏了社会公益形象。比如本文在前言中提到广州市教育基金会7000多万元捐款被挪作他用一案，就极大的败坏了教育基金会的社会公益形象。三是侵占、贪污公益资金或捐赠物款。侵占、贪污公益资金或捐赠物款主要发生在公共事业组织高层管理者或财务管理者身上。他们通常利用手中管理公共财务资源权力的便利，采用非法手段将公共财务资源化公为私。一般涉案金额巨大，影响极为恶劣。比如2002年媒体披露的玻利维亚国家社会住房基金管理委员会，有3.9亿美元被基金会的官员贪污，涉案官员达168人。北京青年报2002年6月30日在我国，2004年媒体披露的自然科学基金会会计卞中贪污挪用一案，其涉嫌贪污基金款项1262.37万元、挪用公款2.0993亿元。（10月17日《新京报》报道）公共事业组织财务腐败除了以上几种表现形式外，日常管理中的财务浪费，私分组织的盈余也是重要的表现形式。在公共事业组织中，无论哪种财务腐败形式都给组织本身和其所从事的公共事业造成严重危害。关于对腐败的影响有不同的争论，美国政治学家亨廷顿和雷夫提出过腐败有益论，认为在现代化过程中存在一定程度的腐败是合理的；而且可以刺激经济的发展。就公共事业组织财务腐败而言，本文不同意腐败有益论。原因是公共事业组织财务腐败的存在损害公共事业组织的社会公信度、引发公共事业组织的财务危机、破坏了公共事业组织公共财务资源的有效配置，同时导致其财务活动的商业化和组织的异化。2.4政府介入公共事业组织财务监督的理论基础2.4.1外部效应理论：政府的纠正作用外部效应是公共产品，特别是准公共产品的重要特征。公共经济学理论证明，无论是正外部效应还是负外部效应都会造成资源配置的扭曲。因为它的存在导致生产组织（公共事业组织向社会提供准公共产品或服务，因而也是生产组织）的私人成本与社会成本、社会收益与私人收益不一致。这种不一致单靠市场机制无法解决。而政府在解决外部效应中的重要作用则表现在：政府可以运用公共权力的权威性，通过制定财政税收政策及相关法规以及公共管制手段达到对外部效应的强制性纠正。从公共事业组织财务负外部效应的角度看，政府可以运用公共权力的权威性，通过制定财务监督法规，健全严密的法制监督体系，可以使公共事业组织财务腐败成本加大到与社会成本大体一致的水平，从而使公共事业组织财务负外部效应得到强制性纠正。如果利用社会制裁机制则很难达到纠正效果，因为该机制实际上是道德制裁，其一，社会制裁机制发生应有效果必须以社会自律意识的觉醒为基础。这点至少从目前实际看，很难达到。其二，缺乏对消极行为的强制制裁权和权威性。这方面的缺失常常使社会制裁机制的运行陷入尴尬境地。因此，从对外部效应的纠正效果看，政府的政策性或法规性纠正效果要好于社会制裁机制的纠正效果。2.4.2信息不对称理论与委托代理理论在市场经济条件下，公共事业组织生存与发展的前提是获取必要的营运资金。这样公共事业组织与外部出资者（政府、社会其它捐助者等）就形成了一种财务关系。从委托代理理论的角度来看，这种财务关系实际上就是一种委托代理关系。作为代理人的公共事业组织对委托人赋予的受托财产的经营权的行使，必须负有财务上的责任。即代理人必须按照委托人的意图使用财产。但是，在实际中，由于信息的不对称，在公共事业组织中，组织的负责人与内部工作人员，要比公共事业组织的委托人更能了解公共事业组织的财务状况。在没有相应监督机制约束的条件下，发生道德风险与逆向选择的机会增加。也就是说，他们有可能利用财务信息占有上的优势，为了组织个别集团或个人的利益而作出有损公共事业组织委托人意图的行为。因此，为了降低公共事业组织委托人的财务信息搜寻成本；使委托人能最大限度的获取代理人的有关重要的财务信息，就有必要设计一套行之有效的财务监督机制；它能将公共事业组织各出资者，及相关利益团体搜寻财务信息的程序和方式程序化，规范化和标准化；从而极大的降低委托人的代理成本。2.4.3政府监管理论经济学中的政府监管理论，对公共事业组织的政府财务监督理论的形成与发展影响重大；也是对公共事业组织的政府财务监督进行研究的基本理论前提。在国外，对政府监管理论的研究，是伴随着西方国家政府对经济活动的干预开始的。自20世纪30年代以来，凯恩斯，斯蒂格勒等人从经济学角度对监管进行了深入研究，形成了一系列不同的监管理论；其中，最为著名的有：公共利益论、捕获论、经济监管论。在这三种监管理论中，公共利益论解释了政府介入公共事业组织财务监督的原因。公共利益论主要阐明了监管的经济原因和利益。但该理论却把监管当作免费品，没有考虑保护消费者需求，因而受到实证研究的批评。该理论为公共事业组织的政府财务监督指明了出发点和归结点就是维护公共事业组织外部利益相关者的利益。第三章公共事业组织的政府财务监督机制公共事业组织的政府财务监督机制维护外部利益相关者的利益，维护公共事业组织财务资源的公共性，防止组织异化是政府对公共事业组织财务活动进行监督的最终目标。但，这个目标的实现有赖于政府财务监督权的合理分配。财务监督权在政府有关部门之间的配置与相应法律保障体系的设计方式形成了政府财务监督机制。本章主要阐述公共事业组织的政府财务监督的内涵、政府财务监督机制的构成要素及主要模式。3.1公共事业组织的政府财务监督的内涵3.1.1公共事业组织的政府财务监督的含义公共事业组织的财务，也即财务活动与财务关系，是指公共事业组织以现金收支为主的资金收支活动以及进行财务活动过程中与各方面的经济关系。所谓监督就是监督主体为了实现某种目的而对监督对象的行为进行的控制和督促。因此，公共事业组织的政府财务监督是指政府监督机构为了提高公共事业组织财政性资金或公益资金的使用效益，而依法对财政性资金或公益资金运用的合法性与合规性进行检查、处理与意见反馈的一种过程，是实现政府行政监督职能的一种重要手段；也是公共事业组织的一种重要的外部监督形式，其工作范围及其内涵比单纯公共事业组织内部财务监督要广泛得多。它与公共事业组织的财务活动密切相关，既源于管理者与监督者职责相互分离的要求，又是围绕着管理的内容开展工作，并且为加强公共事业组织财务管理，防止组织发生财务腐败，确保公共事业组织非营利性质而服务的。 3.1.2公共事业组织的政府财务监督的本质及特征从本质来看，政府对公共事业组织进行财务监督，主要是通过制定财务法规来规范公共事业组织的财务问责交代，因此，从根本上讲，政府财务监督是法制上的监督，即以法律的形式确认公共事业组织财务活动的规范性。根据这个理解：第一，政府财务监督的主体是政府相关监管部门。第二，政府财务监督主体的财务监督权是法律授予的，既法定性。第三，政府财务监督的对象是公共事业组织公共资金或事业资金的使用本身。第四，政府财务监督是实现政府行政监督职能的手段。比如，通过监督公共事业组织财务支出是否具有合理的规模和结构，可以实现政府对公共事业组织公益资源是否得到合理配置的行政监督职能。第五，政府财务监督必须具有前瞻性。政府财务监督不仅仅在于发现问题，更重要的是要分析出现问题的原因，然后通过适当的反馈机制，使得政府各相关监管部门能够不断完善规章制度并提高管理水平，进而促进公共事业组织的健康发展。为了行文方便，除非特别说明，本文中的“政府财务监督”指的是“公共事业组织的政府财务监督”。3.2公共事业组织的政府财务监督机制的构成要素财务监督权如何安排才能有效的实现政府的财务监督职能是政府财务监督机制解决的问题。公共事业组织的政府财务监督机制是一种利用激励与约束，权利与责任制衡原理，通过政府财务监督机构、公共事业组织财务监督规范和财务监督人员三方面的影响实现政府财务监督职能作用的一种管理活动。一套完善的政府财务监督机制主要由组织机制和运行机制构成。组织机制解决的是政府监管部门财务监督权如何分配问题。它具体包括政府财务监督机构的设置及相应职责权限及制约等内容。在公共事业组织的政府财务监督机制中，财务监督权的分配是一种基础性的制度安排。因此，组织机制是政府监管部门财务监督权分配的结构性制度安排，它支配着财务监督的过程和行为，从而决定着财务监督的性质和效率。当然，政府财务监督组织机制没有运行机制来保障也是空中楼阁。运行机制主要解决靠什么来执行政府财务监督权。其主要包括制定公共事业行业的财务会计规范，强制性的审计制度以及事后惩戒制度等内容。财务会计规范设定了公共事业组织财务活动的方向。强制性的审计则监督公共事业组织财务活动是否方向正确，有没有出现偏差。事后惩戒则对公共事业组织财务活动中的违法违规行为实施制裁，这三方面有机结合形成公共事业组织的政府财务监督运行机制。政府财务监督运行机制的主要作用就是保障政府对公共事业组织财务监督权的有效行使。政府财务监督组织机制结构如下图所示。会计监督权执行机关会计监督权执行机关财务监督权安排结构税务监督权执行机关财务监督权安排结构税务监督权执行机关组织机制组织机制公共事业组织的政府财务监督机制审计监督权执行机关公共事业组织的政府财务监督机制审计监督权执行机关公共事业组织会计规范公共事业组织会计规范如何行使财务监督权如何行使财务监督权运行机制强制性审计监督制度运行机制强制性审计监督制度违法财务行为的惩戒制度违法财务行为的惩戒制度图2-1：公共事业组织的政府财务监督机制结构图3.2.1公共事业组织的政府财务监督主体政府相关监管部门或特殊授权组织是公共事业组织的政府财务监督的主体，或者说是公共事业组织财务活动的执法主体。在我国，对公共事业组织进行财务监督的政府部门主要是财政部门、审计部门、税务部门、行业主管部门、人民银行等。由于这些部门均属于政府系统，因此本文在论述我国“政府财务监督”时，其中的“政府”是做狭义的政府概念理解的（即指行政机关）。在国外，政府财务监督的主体有些不是行政机关，比如美国的最高审计机关隶属于国会（立法机关），而不是属于政府系统。为了研究的方便，本文在阐述国外的公共事业组织的政府财务监督时，这里的“政府”是做广义理解的（即包含行政机关、立法机关、司法机关）。这样做，最主要的目的是通过对比，从更大的范围发现对方的优势和自己的短处，以寻求某些有用的东西予以借鉴。3.2.2公共事业组织的政府财务监督权财务监督主体要开展有效监督，必须拥有相应的财务监督权。公共事业组织的政府财务监督权是国家为了保障政府监管部门有效履行对公共事业组织进行财务监督的职责而赋予的法定权力。从本质上看，政府财务监督权与国家强制力相联系，因而具有强制性，其权限由国家法律规定的，由国家机关或授权组织行使，所以政府财务监督权又具有法定性和专属性。根据公共事业组织财务活动的特点，政府财务监督权主要包括会计监督权、审计监督权和税务监督权。会计监管权主要是指政府相关监管部门（我国主要是财政部门）依据相关会计制度对公共事业组织的日常会计核算和财务收支行为进行监督的权力。税务监督权是税务机关依据税法对公共事业组织的财务活动是否符合税法优惠规定及财务会计资料是否真实性、合法性所进行监督的权力。审计监督权是国家审计机关依照相关法规对公共事业组织财务活动的合法性进行监督的权力。在政府财务监督权中，会计监督权确保公共事业组织各项财务事项按照既定规则准确、及时、完整的记录与处理。税务监督权确保公共事业组织各项财务活动是否符合非营利宗旨，否则剥夺其税收优惠待遇。审计监督权对公共事业组织各项财务活动是否合规与合法进行鉴证。3.2.3公共事业组织的政府财务监督目标传统的政府财务监督认为监督的目的是为了发现并且确认缺点、错误、偏差或是给公共财产造成的损失。这是一种表层化监督也是典型的事后监督。当然，发现和确认偏差以及舞弊行为，也是政府财务监督的目标之一，但不是最终的目标。在市场经济条件下，公共事业组织利益相关者主要包括政府、社会捐助者，其他投资者、部分受益公众。他们更为关心的是公共事业组织事业资金的公益用途，而不是事业资金的增殖程度。显然，传统的政府财务监督仅仅局限于确认和消灭以及单纯预防发生错弊行为的具体工作方法上，易于导致政府财务监督工作短视化。因此，随着公共事业管理体制改革的不断深入以及公共财政体制的逐步确立，我们有必要改变对政府财务监督目标的传统看法。将政府财务监督的目标定位于确保公共事业组织非营利性质不被异化上（组织异化特指公共事业组织蜕变成营利组织）。在此目标下，政府财务监督不仅在于发现问题，而且在于将监督行为作为一种完善管理活动和改进约束手段的指导性活动，为公共事业组织未来发展提出改进措施。因此，它远远超出了对于公共事业组织具体财务收支活动的监督。从而使其成为一种深层次的监督。这种深层次的监督不仅能够有效防止公共事业组织非营利性质发生异化，而且能够有效的维护公共事业组织外部利益相关者的利益。3.2.4公共事业组织的政府财务监督的范围根据上文对政府财务监督权的分析，公共事业组织的政府财务监督范围，大致可以分为以下几个方面：一是对会计行为的监督。监督公共事业组织是否依法设置会计帐簿、会计资料是否真实与完整、会计核算是否符合法定要求及监督公共事业组织会计从业人员是否符合从业资格。二是对财务管理行为的监督。主要包括对公共事业组织财务预算的监督、对公共事业组织预算外资金收支的监督、对国有资产的监督、对财务收支管理的监督、盈余分配行为的监督等。三是对财务行为是否符合非营利宗旨的监督（税务监督）。由于符合非营利宗旨的财务收益可以享受国家的税收优惠，因此对公共事业组织财务行为是否符合非营利宗旨的监督，最主要的是税务机关通过行使税务监督权来实现。四是对整个财务行为是否合规合法的审计监督。这主要是由国家审计机关或授权组织对公共事业组织涉及公共资金所有财务事项合规合法实施的监督。3.3公共事业组织的政府财务监督机制的主要模式及评价由于历史传统习惯和国情不同，国内外对公共事业组织财务监督所持的态度、制定的法律和采取的监督管理方法有一定的差异，从而形成了三种不同的政府财务监督类型。3.3.1集中型政府财务监督模式这种机制主要是政府通过制定公共事业组织财务监督法规，设立专门的监督机构，履行公共事业组织财务监督职能，政府积极参与公共事业组织的财务监管，比如日本就是施行这种机制的国家。集中型的政府财务监督机制具有二个显著特点：一是全国性的公共事业组织财务监督法规体系完备严密。二是设立有全国性的财务监督管理机构。这种机制的优点是：由于具有统一的权威性财务监督机构和专门的财务监督法规，一般能较公平、公正、客观、有效、严格地发挥政府财务监督作用，并且能起到协调的作用。另外由于监管者的超脱地位，较注重保护利益相关者的利益。不过这种机制也有其缺陷：一是容易产生对公共事业组织过多的行政干预。二是在监督过程中，自律组织与政府主管机构的配合有时难以完全协调。三是当公共事业组织财务状况恶化时，有时不能作出迅速反应，并采取有效措施。3.3.2自律型政府财务监督模式这种机制的主要特点是政府除了一些必要的国家立法之外，很少干预公共事业组织的财务活动，对公共事业组织财务活动的监督主要由自律组织进行。它一般不设专门的财务监管机构。也不制定单行法律。英国是实行这种政府财务监督机制的典型国家。自律型的政府财务监督机制有二个特点：一是没有系统的公共事业组织财务监督法规。二是无全国性财务监督机构。其优点主要有：第一，它能充分发挥公共事业组织的创新和独立意识，从而有利于公共事业组织的快速发展。第二，它充许公共事业组织参与制订行业管理条例。第三，由公共事业组织行业协会参与者制订和修订行业财务监督管理条例比由政府机关制订具有更大的灵活性，效率更高。第四，自律组织对现场发生的违法行为能作出迅速而有效的反应。这种机制也有许多缺陷：一是自律组织易于陷入保护会员的狭隘利益上，对外部利益相关者提供的保障往往不充分。二是监督者的非超脱地位，使自律监督的公正性原则难以得到充分的体现。三是权威性不够。3.3.3中间型政府财务监督模式即政府财务监督与自律财务监督相结合的监督机制，既强调立法管理，又十分突出自律监管，是集中型和自律型两种政府财务监督机制相互协调、互相渗透的产物。实行这种机制较典型的国家主要有德国等。在长期的财务监督实践中，越来越多的国家认识到，无论是采用集中型政府财务监督还是自律型政府财务监督，都有其固有的缺陷。于是，有些国家就开始结合上述两种体制相互融合，逐步形成了中间型政府财务监督机制。但由于各国国情不同，因此在实行时侧重点有所不同，有的较倾向于政府立法管理，有的较倾向于行业自律管理。中间型的政府财务监督机制模式是我国当前公共事业组织的政府财务监督机制改革的主要方向，关于这方面的讨论将在本文最后一章集中论述，这里不作展开。第四章国外公共事业组织的政府财务监督机制分析第四章国外公共事业组织的政府财务监督机制分析国外公共事业组织的政府财务监督机制受到各国特有的社会政治、经济、文化发展水平和人民价值观念的显著影响，是在经历了公共事业组织财务错弊迭出、监管失灵、加强监管的循环过程中逐步形成和完善的；并为防止公共事业组织异化，确保公益资金的公益用途，促进公共事业组织健康发展发挥着愈来愈大的作用。本章重点研究了美国公共事业组织的政府财务监督机制，对其先进的经验和做法作了初步总结。4.1国外公共事业组织的政府财务监督机制总体分析 4.1.1组织机制总体分析 国外公共事业组织的政府财务监督组织机制，因各国国情、政体的不同，也各有各自的特点。从总的情况来看，国外对公共事业组织会计行为进行监督，主要是通过制定公共事业组织会计准则来实现的。有权制定会计准则的部门有的是政府部门，有的是政府授权组织和民间组织。税务机关和审计机关的财务监督权限受各国的政体制约明显。特别是审计机关，由于各国政体和国情不同，国外审计体制一般可分为四种模式[31]，即立法模式（即审计机关隶属于立法机关美国等）、司法模式（即审计机关属于司法体系，拥有司法权，如法国等）、行政模式（即审计机关隶属于政府，如瑞典等）、独立模式（即审计机关独立于立法、司法和行政体系之外，独立开展审计工作，如德国等）。相应的审计机关对公共事业组织财务行为进行监督的方式及权限也因各国审计体制的不同而有所不同。在对公共事业组织的会计监督权、税务监督权、审计监督权行使主体的划分上，主要有三种类型：一是将这三种权力全部由国家机关来行使，比如日本等国家，这属于高度集中型的政府财务监督组织体制。将这三种权力中某一种权力部分或全部授予民间组织行使，但总体仍由政府掌握财务监督权，比如美国，公共事业组织的会计监督权大部分则由民间组织财务会计准则基金会行使，但该基金会属于特殊授权组织，因而从总体上看，公共事业组织的财务监督权仍掌握在政府部门手中。即这种政府财务监督组织体制从本质上属于集中型的政府财务监督组织体制。二是将会计监督权、审计监督权交由民间组织行使，比如英国等国家，这属于自律型的政府财务监督组织体制。三是有的国家将会计监督权、审计监督权和税务监督权重新组合，充分吸收以上两种政府财务监督体制的优点而形成一种混合型的新的政府财务监督体制，比如德国等国家，这属于中间型的政府财务监督组织体制。出于研究的需要，本文重点研究美国公共事业组织的政府财务监督机制。4.1.2运行机制总体分析 在国外，设定公共事业组织强制性财务监督规范是政府保障公共事业组织财务责任的重要手段，这些规范分三部分：会计规范规定了公共事业组织财务事项记录与处理的行为准则，税务、审计监督规范及相关信息披露制度与惩戒制度确保公共事业组织财务活动的正确方向。这三方面规范有机结合形成了国外公共事业组织的政府财务监督运行机制。从国外公共事业组织强制性财务监督规范的内容来看，主要对盈余分配的非营利性、公益支出比例、行政支出比例、财务账目公开、投资活动限制、营利行为的监督等方面做了严格规定。它涉及公益资金使用、筹款募捐、税金减免、强制性审计规定及惩戒等各方面的监督。其主要目的是公共事业组织财务监督部门通过财务监督权的有效行使，以防止公共事业组织挪用资金、浪费、贪污等行为的发生，保护外部利益相关者的权益。以上财务监督的内容主要体现在国外公共事业组织的会计监督规范、审计监督规范、税务监督规范中。4.2美国公共事业组织的政府财务监督组织机制特点 4.2.1美国公共事业组织会计行为监管机关的设置特点 在多数市场经济发达国家，公共事业组织会计规范都有专门的制定组织或者机构。在这一方面，美国居于领先地位。在美国，有权制定公共事业组织会计准则的机关主要是财务会计委员会（FASB）、政府会计委员会（GASB）和美国会计总署。FASB、GASB隶属于财务会计基金会，其成员均由财务会计基金会任命，费用来自企业及其它组织。财务会计基金会是民间组织，但其享有官方授权，属于官方特殊授权组织。美国会计总署隶属于美国国会。从职责划分来看，FASB负责制定私立公共事业组织的会计准则，公立公共事业组织的会计准则由GASB和美国会计总署负责。其中，GASB负责制定州和地方公立公共事业组织的会计准则，美国会计总署负责制定联邦层面公立公共事业组织的会计准则。由此可知美国公共事业组织会计准则的制定具有“两大系统，三套班子”【32】的特点。两大系统指民间组织系