基于作业成本法的营口港成本测算

基于作业成本法的营口港成本测算

一、本课题研究的主要意义长期以来，中国港企主要通过运营成本、运营成本等指标来衡量公司业绩，采用以运营成本为间接成本为唯一分配模式的传统成本方法，不符合港口企业生产过程的高度连续性、复杂性、协调性和不平衡性，也不能满足港口企业战略管理对各种成本信息的需求。以及成本持续提高对正确成本信息的需求。本课题的目的是将先进的作业成本法引入港口,建立基于作业成本法的分货种、分操作过程作业成本计算模式,适应港口低成本战略管理的需要。本课题研究的主要意义有二:第一,建立科学的成本核算体系,提供多维的成本信息。港口企业引入作业成本法,分析成本产生的动因并按动因来计算和归集成本,一方面确保成本信息的准确性,另一方面为港口企业提供多样化的成本信息,使各项决策更科学。第二,加强成本管控,为优化作业链指明方向。作业成本法不仅能提供准确的、多维的成本信息,更重要的是通过作业成本的因果分析,找出港口生产中的无效和低效作业环节,优化作业链,在保证服务质量前提下,有效地降低港口作业成本,增强港口的综合竞争力。二、作业成本法是一种具体的、广泛的支持性作业在企业中,组织的很多资源并非直接用于实体产品(或服务)中,而是用在广泛的支持性作业中。作业成本法就是通过对资源耗费动因的分析,采用更准确的方法将间接成本和辅助资源分配到产品、作业、服务中。作业成本法的计算主要有以下两个方面的特征:(一)作业成本分配根据“作业消耗资源、产品消耗作业”的思想,作业成本法将成本的计算过程划分为了两个阶段。第一阶段,将作业执行中耗费的资源追溯到作业,计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率;第二阶段,根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量,将作业成本分配到各相关产品中。(二)作业成本法思想的溯源作业成本法认为,将成本分配到成本对象主要有直接追溯、动因追溯和间接分摊这三种不同的形式。作业成本法强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本,而尽量避免不准确的间接分摊。作业成本法不仅能够提供相对准确的成本信息,还可以通过作业链和价值链分析,进行作业成本管理,满足成本管控的需要。正是在这种理念下,作业成本法已从单纯的成本核算系统发展为更广泛的成本管理系统。作业成本法思想产生于20世纪30年代的美国,70年代之后随着高新技术的蓬勃发展和广泛应用,作业成本法和作业管理应运而生,并且在80年代末全面兴起于西方企业。国内学者对作业成本法的理论研究主要是以介绍国外的研究成果为主,李安定、张琦、袁亚丽等对作业成本法在港口企业的应用进行了探讨,杨慧对港口企业战略成本管理进行了研究。三、港口公司的成本管理现状和挑战(一)港口公司的生产经营特点港口作为现代物流业的重要一环,既不同于生产制造业,也与一般的服务性企业有所区别,它除了具备一般的企业特征,还具有以下特征:1.价值大,构成相对分散相对于制造业来说,港口企业的固定资产比重大、价值大、构成相对分散,是企业营运不可或缺的部分。每个大型海港的码头资产投资都上亿元,特别是港务设施、装卸机械设备、房屋建筑物的价值较大。2.货物转移的特点港口作为交通运输业的一个组成部分,其产品有别于一般的工业企业,它并不提供实物形态的产品,而只提供完成货物空间位置的转移,使货物从一种运输工具转移到另一种运输工具或在运输工具与库场之间转移,这种特殊“产品”在其生产过程中即被消费。3.建立一支丰富、服务能力的港口服务队伍港口的服务对象不仅有货物,还有各种类型的船舶和其他运输工具。无论是货物,还是船舶或其他运输工具,所要求服务的种类总是多样的。因此,港口必须建立一支门类齐全的队伍,以满足船、货、车、代理等方面对港口服务的要求。港口企业是一个随机服务系统,由于车、船、货等在时间、数量上的不均衡性,大部分货物需先在港口库场集中,再分别装船或疏港,这些不均衡性导致了在港的运输工具对港口生产能力需求的不平衡,其结果是港口生产忙闲不均。4.密切合作,保证作业时间和空间之间的匹配由于港口昼夜不间断地进行装卸作业,要求港口生产的各环节、各工序之间在时间和空间上都要紧密衔接,具有连续不间断作业的能力,并要求港口、船舶、货物保持一定的比例关系。(二)港口公司的成本特征由于港口生产经营不同于一般制造业和服务业的特点,决定了港口企业成本核算的特殊性,主要表现在:1.修理费、保费主要表现在固定性费用比重大,变动性费用比重小。如:固定资产的折旧费、修理费及保险费,这些设备性费用以及港务人员、库场人员等的工资费用都属于与港口吞吐量没有直接关系的固定性费用,在总成本中比重较大。而与港口吞吐量相关的变动成本比重较小,如计件人员工资、材料消耗、动力及照明费等。2.装卸、堆存业务成本由于港口生产的不均衡性,货物在集疏港及装卸船上不配比,表现在确认营运收入和与之相配比的营运成本的难度大,且堆存业务收入与堆存业务成本费用由于种种原因不相匹配。3.成本计算对象港口企业通常以实际作业的操作吨、吞吐量或堆存量作为一般货物的成本计算对象。由于港口企业装卸过程的复杂性和所装卸货物种类的多样性,决定了其成本计算方法的复杂性。(三)港口公司的现状及存在的问题1.装卸业务成本计算为了加强成本管理,优化装卸工艺,提高企业经营管理水平,交通部在1995年下发了《交通运输企业成本费用管理核算办法》(交财发445号),提出港口企业应该采用分货种分操作过程的成本方法计算装卸业务成本。通常以操作吨、标准箱为分货种分操作过程成本核算单位。装卸业务成本按成本项目可归纳为装卸人工费、装卸机械费、装卸工属具费、其他装卸费用、营运间接费用、管理费用和财务费用七项。在进行分货种分操作过程装卸业务成本计算时,首先应按成本项目进行费用归集,再按操作量或者直接成本分摊到各货种、各操作过程中,计算相关装卸业务成本。堆存业务的成本计算对象为仓库、堆场、油罐、筒仓等的货物堆存业务。港务管理业务的成本核算对象是本企业的港务管理业务,企业根据需要,还可以核算码头管理、引航管理、航道管理、铁路专用线管理、系解缆管理业务等单项港务管理业务成本。2.成本管理的质量现行的港口企业成本核算方法采用单一的作业量作为分配标准,核算非常粗放,不能准确的反应港口企业各类业务的真实成本。其不足主要表现在以下几个方面:(1)成本分配标准单一,分摊不科学;(2)不能适应港口生产经营特征;(3)成本核算基础工作不健全。四、专业化货种结构目前,营口港根据港口总体规划及泊位分布情况,对货种实现专业化分工,基本形成了集装箱、钢材、粮食、煤炭、矿粉、油品等8大专业化货种码头公司的格局。其中:散杂货一直是营口港主要作业货种,占全港吞吐量的比重为55%左右。本课题主要在营口港务集团的第一分公司、第三分公司、第四分公司、第五分公司、第六分公司、集装箱码头分公司和粮食码头分公司等7家港口生产公司开展。(一)港口运营成本法的计算根据作业成本法的理论,结合营口港加强客户关系管理、大力发展综合物流、加强成本管理的实际需要,营口港实施作业成本法共分五步:1.集疏港作业方式和货种确定根据港口生产作业流程及港口生产不均衡等特点,港口作业过程分别按集港→装船、卸船→疏港两大环节分解,如营口港钢材火车集港并装船作业,见图3。集疏港作业过程可分细为3种作业方式:汽车集疏港作业、火车集疏港作业、港外库集疏港作业。装卸船作业过程可分为细3种作业方式:库场←→船、汽车直取←→船、港外库直取←→船。因此,某货种的成本计算对象可划分为3个层次,如表3所示。第一层次:货种;第二层次:集疏港作业、装卸船作业;第三层次:分操作过程。2.直接成本和间接成本的确定港口作业中发生的资源耗费分为两部分,一是列入营运成本的资源耗费,二是列入管理费用的资源耗费。营运成本及费用项目可分为人工费、燃料、材料费、修理费、水电费、固机费、流机费、倒运费、理货费、过磅费、铁路费、管理费用、其他等13项,在对上述成本及费用项目进行细分基础上,按照成本性态及可追溯性分别归入直接成本和间接成本。根据营口港实际情况,其堆存成本和港务管理成本所占比率较小,而且是为港口装卸生产配套服务的项目,依据重要性原则不对其堆存成本项和港务管理成本进行单独核算,而是将其归并为装卸成本,把这两类成本视为装卸成本发生时的中间环节,分摊至各货种分操作过程的成本中。3.材料的感官评价由于港口信息化的普及,每项直接成本业务发生时都在港口生产系统中录入全面信息,如图4第六分公司某批钢材倒运作业在信息系统的体现。期终,统计计算机将本期内的分货种分操作过程的作业量及金额直接归集,如表4第一分公司2010年8月人工费项目分货种分过程归集表(8月份发的工资是根据7月份的考勤)。4.营口港生产性结构及成本动因分析间接成本是先按资源动因分配至作业中心,再按成本动因将作业中心的成本分配至成本对象。(1)作业中心的认定调查了解营口港机构设置及职能部门的职责,描述、分析所有生产性公司作业流程。在此基础上,考虑作业流程,合并与生产相关的管理部门、辅助生产部门的主要职能,形成作业中心。根据各分公司的实际情况,散杂货码头公司如第一分公司、第三分公司、第六分公司、集装箱码头公司、粮食分公司等可认定5个作业中心:生产能力折旧作业库、业务管理作业中心、安全质量作业中心、库场管理作业中心、劳务管理与维修及其他作业中心。考虑到第四分公司和第五分公司的货种为油品类,较一般的散杂货公司具有特殊性,需增加氮气作业中心、蒸汽加温作业中心、电伴热作业中心等特殊作业中心。各公司作业中心及成本动因见表5。(2)归集资源至作业中心作业中心按资源动因归集间接费用。根据每个分公司的具体情况,各公司将归集资源归集到作业中心,其中第四分公司分别归集到8个作业中心,第五分公司分别归集到7个作业中心,其他分公司均分别归集到5个作业中心。(3)确定成本动因,并计算作业成本分配率。(1)确定成本动因。成本动因的选择需要权衡下列因素:一是计量成本,成本动因尽量选择能从现有的信息系统获得的指标;二是相关程度,成本动因与实耗资源的相关度愈高,服务成本被歪曲的可能性就愈小;三是会计行为,一项指标也许能准确计量实耗资源,但有可能产生不利的激励行为。在分析、权衡上述因素的基础上,确定营口港生产性分公司所涉及的作业中心和各作业中心的成本动因,其中质量安全作业中心、蒸汽加温作业中心、电伴热作业中心、维温作业中心(维温、伴热)的成本动因,在现有的信息系统中无法获得,需要进行数据分析和加工处理。(2)按照成本动因将作业中心的成本分配至各货种及各操作过程。某作业中心成本的分配计算公式如下:某货种分配的作业成本=该货种耗用的成本动因×作业中心分配率某货种某操作过程分配的作业成本=该货种该操作过程耗用成本动因×该货种该操作过程作业成本分配率某货种某操作过程作业成本分配率(3)计算某货种某操作过程的总成本与单位成本某货种某操作过程的总成本=该货种某操作过程直接成本+∑作业中心分配到该货种某操作过程的成本。某货种某操作过程单位成本(4)计算某货种全过程的总成本与单位成本某货种全过程的总成本=∑组成该货种装卸全过程的各操作过程的成本某货种全过程的单位成本=∑组成该货种装卸全过程的各操作过程的单位成本某货种全过程的总成本与单位成本计算样表见表6。(二)运行成本动因泊位、库场及道路(或铁路)是战略决策形成的生产能力,具有高度的专用性,泊位、库场及道路(或铁路)的折旧在相当长的一段时间内不随业务量变化而变化。因此生产能力折旧作业库的分配应该采用战略性成本动因。考虑到资料的可获得性以及成本动因的会计行为效应,生产能力折旧作业库采用计划装卸船量作为成本动因。分配方法如图5所示,具体分配方法如下:1.计算i货种生产能力折旧库分配额A。其中X表示泊位所归集的折旧额,Y表示库场及道路(或铁路)所归集的折旧额。2.i货种分配额A在集疏港和装卸船之间进行分配。由于集疏港过程是与库场及道路(或铁路)相关,所以集疏港的折旧额分配按照库场及道路(或铁路)折旧额Y占总折旧作业库(X+Y)的比重来确定该货种集疏港应承担的折旧额。装卸船分配额同理。计算公式如下:3.将集疏港分配额B分配至集疏港各操作,按其下各操作量比重分配到各操作中。4.将装卸船分配额C分配至集疏港各操作,按其下各操作量比重分配到各操作中。(三)特殊成本效益的计算1.安全质量作业中心问卷设计及数据处理通过调查发现,质量安全方面资源分配是按照“危险性高—关注度高—分配资源多”的因果关系链进行的。因此,根据各分公司总经理、分管安全质量的副总经理以及业务部安全质量管理相关人员对各货种、各操作过程中的危险性认识,分配相关安全质量管理的资源和精力。各货种、各操作过程中的危险性是安全质量管理成本作业中心的成本动因。(1)问卷设计问卷设计的目的是提取分公司经理、分管安全质量的副经理以及业务部安全质量管理的相关人员对各货种、各操作过程中的危险性的经验知识,特设问卷调查。问卷的题项就每个分公司各货种之间装卸危险性的两两比较、某货种各操作过程的危险性两两比较。(2)问卷数据处理(1)将问卷的回答,按下表赋值。(2)汇总每道题的得分,并求平均值。(3)对平均值,按AHP的要求,进行标度。(4)将1-9标度转换成e^(0/5)-e^(8/5)标度。第一步,将矩阵按行求:第二步,归一化:第三步,计算随机一致性比值,计算一致性指标C.I.。第四步,使用随机一致性比值C.R.,当C.R.<0.1时,判断矩阵的一致性可以被接受。第五步,计算总权重Wi(即危险性比例)。2.蒸汽升温作业中心成本(1)蒸汽加温作业中心成本动因量的计算为简化成本计算,第四分公司货种分为1类(原油)、2类(成品油)、3类(化工品)。不同油品要求的温度不同,所需要的热量不同,因此不同的油品每批出罐所耗用的蒸汽加温作业成本不同,因此蒸汽加温作业中心成本动因是当量出罐批次。当量出罐批次的计算:(1)选1类货种中某油品为标准货种,每装卸一次,当量批次为1;计算该标准货种达到规定温度及伴热所需热量。(2)计算2类货种的出罐当量批次数A.选取2类货种的某一油品,计算其达到规定温度及伴热所需要的热量。B.当量系数=2类货种加温及伴热的热量/1类货种加温及伴热热量。C.2类货种的当量出罐批次数=出罐批次数×当量系数。(3)计算3类货种的出罐当量批次数,方法同(2)。(2)电伴热作业中心成本分配:某货种当量操作吨(出入罐之和)=该货种操作吨×该货种当量系数,当量系数与前述相同。3.计算社会计算某罐存罐存病份量第五分公司不同油品在夏、冬季罐存时维温需要的热量不同,维温作业成本动因应采用当量罐存吨天。当量罐存吨天的计算方法:(1)选某油品为标准货种,每罐存1吨天,为1个当量吨天;计算其达到规定温度所需热量。(2)计算其它货种的当量吨天。(2)某货种当量系数=某货种维温所需热量/标准货种维温热量。(3)某货种的当量吨天=该货种罐存吨天×当量系数。五、提供有效支撑作业成本法提供了多维的、丰富的成本信息,分析这些信息可以为港口企业的客户价值链管理、定价决策、作业链优化、战略生产能力管理、质量成本管理等方面提供有效支撑。本课题对作业成本法在港口企业的客户价值链管理、定价决策、作业链优化等三方面进行了详细研究,其它方面的应用还有待于对作业成本法的数据进一步的挖掘。(一)是产品生产和物流产品按照作业成本法的思想,企业是由客户需求驱动的一系列作业的组合,企业的各种作业之间存在着逻辑联系,某些后续作业或产品是其先行作业的顾客,从而形成作业链。同时,每一作业要消耗一定的资源,因而作业的产出代表一定的价值转移到下一步作业或最终产品上,作业链也就表现为价值链。港口企业客户价值链是港口企业与各船公司、货主、集疏运网络中其他方面等相互形成的物流链。客户价值链分析有利于提高客户价值,吸引货源,提高港口盈利水平。这里以营口港第六公司钢材装卸为例进行实证分析。1.单位成本的预测表15、表16是六公司板材从进港到装船出港的全过程装卸作业成本。从表15、表16比较中,可以看出:(1)“火车→库场→船”的单位成本大于“汽车→库场→船“;(2)2010年7月份“火车→库场→船”的单位成本大于2010年1~7月份的单位成本。通过对比可以发现,1~7月份的作业量比7月多920%,而单位成本比7月份少25%。因此,可以认为,吸引更多货源、增加装卸量是降低“火车→库场→船”的单位成本的一个重要因素。从上述分析得出,降低成本一个办法是劝说客户采用汽车进港的方式,然而这有可能导致部分客户货源流失,从而引起“火车→库场→船”的单位成本进一步升高。由此看来,降低成本不能仅仅盯住内部价值链,必须分析整个客户价值链。2.客户价值链成本整个客户价值链由港口装卸过程和客户运输过程组成,其优化目标是追求港口装卸成本和客户运输成本的降低。根据汽车运输和火车运输的经济性,整个客户价值链成本如表17所示。从表17可以看出,优化客户价值链,降低客户成本和港口装卸成本的办法是:(1)实行费率优惠,吸引近距离的客户采用汽车运输进港。费率优惠的最大幅度是24%,最大优惠幅度=(火车→库场→船的成本—汽车→库场→船的成本)/火车→库场→船的成本。(2)对于远距离客户,建议采用火车进港,降低客户成本;同时大力吸引远距离客户的货源,降低港口装卸成本。3.各陆城的经营模式(1)大力推进内陆无水港战略,前移港口功能,进一步提升营口港的幅度和广度以及港腹联动的深度。通过各内陆城市的办事处,开发货源、稳定货源。(2)对业务管理作业中心的客户维持、吸引的资源按内陆城市办事处进一步细分分析资源消耗的绩效,对绩效高的、吸引客户潜力大的办事处,在预算的分配上进行倾斜,优化预算资源配置。(3)运用作业成本法提供的信息,开展客户盈利性分析,为客户设计低成本、高水平的物流链。(二)作业成本法是实现港口企业正确定价的基础条件在港口传统成本法核算下,容易出现装卸成本的高估或低估。装卸成本的低估,即某货种装卸成本虽然耗用了相对较高的资源,但报告的成本却相对较低,其结果是可能接受表面上盈利而实际上亏本的业务;装卸成本的高估,即某货种装卸成本虽然耗用了相对较低的资源,但报告的成本却相对较高,则将会有被竞争者抢占市场的分享,因为这些服务的成本低于报告的数字,是企业丧失了在仍能获利的前提下降低价格,阻止竞争对手抢占市场的机会。作业成本法以多动因为基础分配间接成本,避免了成本的高估或低估,从而可以为港口企业制定正确的价格策略,提供信息支撑。营口港第四分公司从事油品的装卸生产,按油品在装卸工艺中的复杂程度分为三类货种:1类(棕榈油、原油、煤焦油、燃料油、液蜡、沥青、杂酚油、蒽油等);2类(柴油、烧碱);3类(汽油、乙醇、煤油、润滑油、基础油、石脑油、烷基苯、粗苯、丁酮等)。不同货种、不同的季节,加温、伴热需要的热量不同,装卸成本不同,作业成本法能准确揭示不同货种、不同的季节装卸成本的差异,从而为科学的定价决策提供支持。通过测算分析可以发现,1类货种7月份全过程的装卸成本均低于1~7月份,例如汽车→库场→船、火车→库场→船的单位装卸成本,7月份比1~7月份别少13.07元/吨、13.65元/吨,这说明了冬季装卸成本高。因此,确定1类货种价格策略时,对春、夏季的价格可以实行优惠,从而占据有利的竞争地位。最大优惠幅度是:(全年全过程装卸成本-秋冬季全过程装卸成本)/全年全过程装卸成本。六、结论和期待(一)管理层的重视本课题研究分析了作业成本法产生背景、意义及基本理论,论证了港口企业实施作业成本法的可行性和必要性,结合营口港生产经营实际,设计了营口港建立基于作业成本法的分货种、分操作过程成本测算思路、步骤,具体计算了七个分公司的装卸成本,并选择营口港第四分公司和第六分公司进行实证研究,为营口港提供满足多种决策所需要的多样化、准确的成本信息。研究的主要结论有:1.目前,我国大多数研究都是从原理的角度探讨将作业成本法运用到某一行业或企业管理的某一方面,但对结合企业应用的现实基础、结合企业的战略,实施作业成本法以及如何利用作业成本法的数据进行作业成本管理等问题没有进行深入的研究,导致在实践中得不到较好的应用与发展。2.实施作业成本法有利于营口港加强客户关系管理、大力发展综合物流、成本持续改善等战略的实施,营口港先进的管理信息系统、健全的定额管理、管理层的重视为实施作业成本法营造了良好的条件。3.结合营口港生产经营实际,设置合理的成本计算对象,科学的确定作业中心和成本动因,按成本动因分配作业成本,所产生的成本信息,不仅提高了成本的准确性,还可以为营口港战略实施和成本管理提供多样化的信息。主要创新如下:1.提供多层次的成本计算对象。将成本对象设定为各货种由进港到出港的全过程装卸成本、各货种集疏港和装卸船的成本、各货种操作过程的成本等三个层次。多层次的成本信息,有利于在吸引客户时作出科学的定价决策;有利于在面向两类客户(货主和船舶承运方)提供服务时,作出科学的服务决策;有利于港口内部作业流程的优化管理。2.设立质量安全作业中心、业务管理作业中心、生产能力折旧作业成本库,为营口港重大战略决策提供了有效信息。大连港“7·16”原油泄露事件说明,安全生产不仅影响到港口的经济效益和社会效益,更是关系港口企业可持续发展的重大战略问题,质量安全作业中心为港口企业质量安全责任的考核、质量安