财务与会计第二十章合并财务报表

财务与会计第二十章合并财务报表第1页第二十章合并财务报表一、本章概述

本章首先对合并报表的概念作了简述，继而对合并财务报表的编制范围作了较为详细地解析，最后对合并报表的编制程序及合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表作了完整地案例解析。

二、关键考点

1.合并资产负债表的编制方法；

2.合并利润表的编制方法；

3.合并现金流量表的编制方法。

三、知识点精讲

知识点合并会计报表概述

（一）合并会计报表的概念

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并会计报表的内容

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

1.合并资产负债表；

2.合并利润表；

3.合并现金流量表；

4.合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

5.附注。

知识点合并会计报表的合并范围

一、合并报表范围的界定原则

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

二、控制必备的要素

1.因涉入被投资方而享有可变回报；

2.拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

三、控制的界定条件

（一）通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

1.可变回报的概念

所谓可变回报是指不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。其可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第1页。2.可变回报的形式

①股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）

②投资方对被投资方的投资的价值变动。

③因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。

④其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第1页。（二）对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

1.相关活动

（1）相关活动的界定

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于下述活动：

①商品或劳务的销售和购买；

②金融资产的管理；

③资产的购买和处置；

④研究与开发活动；

⑤确定资本结构和获取融资。（2）相关活动的决策机制

就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：

①就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；

②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。

（3）当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。2.权力是一种实质性权利

（1）主导相关活动的现时权利

权力来源于权利（如表决权）。为拥有对被投资方的权力，投资方必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

（2）赋予投资方对被投资方权力的权利方式

投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。

通常情况下，当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续地进行实质性决策时，表决权或类似权利（单独或结合其他安排）将赋予投资者权力。（3）实质性权利和保护性权利财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第2页。在判断投资方对被投资方所拥有的权利时，还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利。

①实质性权利

在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第2页。②保护性权利

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况，但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利。3.权力的持有人应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

4.权力源自于表决权

大部分情况下，投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。持有被投资方过半数表决权的投资方要对被投资方拥有权力，该投资方所拥有的表决权必须是实质性权利，且使该投资方具有主导该被投资方相关活动的现时能力（通常通过决定财务和经营政策实现）。（1）持有被投资方半数以上表决权

当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

（2）持有被投资方半数以上投票权但无权力

投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力：

①当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动（例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权，并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利），且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。②当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。

确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。

有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例，例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第3页。（3）持有被投资方半数或半数以下表决权

持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方，本部分以下同），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。

①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第3页。【案例解析】A投资者持有被投资者（甲投资者）48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。

当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。【案例解析】A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。在这种情况下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。②与其他表决权持有人的合同安排

投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。【案例解析】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。

A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。【案例解析】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。

为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果不存在其他因素，这将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第4页。③其他合同安排产生的权利

投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。又如，投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利，使其目前有能力主导被投资方的生产活动，或主导被投资方的其他经营和财务活动，从而对被投资方的回报产生重大影响。但是，在不存在其他权利时，仅仅是被投资方对投资方的经济依赖（如供应商和其主要客户的关系）不会导致投资方对被投资方拥有权力。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第4页。④其他因素分析

a.投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员；

b.投资方能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易；

c.投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权；

d.投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系。5.权力源自于表决权之外的其他权利

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。

6.权力与回报之间的联系

只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

四、母公司与子公司的定义

1.母公司

母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。

需同时具备两个条件

（1）必须有一个或一个以上的子公司；

（2）母公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2.子公司

子公司是被母公司控制的主体。

需同时具体两个条件：

（1）只能由一个母公司控制；

（2）子公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等主体。

3.不纳入合并范围的子公司

（1）已宣告被清理整顿的子公司

（2）已宣告破产的子公司

【备注】规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、与集团其他公司业务性质的差异均不影响合并范围的认定。

知识点合并财务报表的编制程序

（一）设计合并工作底稿；

（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；

（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；

（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；

（五）根据合并数填列合并会计报表。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第5页。【随堂练习题】A、B、C同属一集团，2012年发生如下业务：

A卖商品给B，成本60万元，售价80万元；

B购入后将商品卖给了C，售价95万元；

C购入后将商品卖给了集团外的D，售价115万元。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第5页。

抵消分录：

借：收入——A80

贷：营业成本——B80

借：收入——B95

贷：营业成本——C95知识点合并会计报表的准备工作

（一）将对子公司的长期股权投资调整为权益法追溯一：初始投资的追溯如为商誉，无需追溯；

如为负商誉，则追溯如下：

借：长期股权投资

贷：未分配利润（如追当年的，则贷“营业外收入”）追溯二：被投资方分红的追溯借：投资收益（当年分红的追溯）

未分配利润（以前年度分红的追溯）

贷：长期股权投资追溯三：被投资方盈亏的追溯借：长期股权投资

贷：投资收益（当年盈余的追溯）

未分配利润（以前年度盈余的追溯）

如为亏损，则反之。如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的口径为调整依据；追溯四：被投资方其他综合收益的影响借：长期股权投资

贷：其他综合收益

或反之。追溯四：被投资方其他所有者权益变动的影响借：长期股权投资

贷：资本公积

或反之。【提示】盈余公积属于既定事实，不可更改。（二）统一母子公司的会计政策（临时、账外、一次性）

母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

（三）统一母子公司的会计期间（临时、账外、一次性）

子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

（四）对子公司以外币表示的财务报表进行折算财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第6页。（五）收集编制合并财务报表的相关资料

1.子公司相应期间的财务报表。

2.与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量表和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料。

3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。

4.编制合并财务报表需要的其他资料。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第6页。（六）如果是非同一控制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。

【要点提示】记住合并会计报表前的准备工作，掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推算。

知识点合并资产负债表与合并利润表性质内容内部投资的抵销母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司投资收益与子公司利润分配的抵销内部债权债务的抵销应收账款与应付账款的抵销应收票据与应付票据的抵销预付账款与预收账款的抵销持有至到期投资与应付债券的抵销应收股利与应付股利的抵销其他应收款与其他应付款的抵销内部交易的抵销内部商品交易的抵销内部固定资产交易的抵销内部无形资产交易的抵销

一、内部投资的抵销

（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

初始投资时：

【课外拓展】母公司理论：①少数股东是集团债权人；②少数股东收益是集团费用。

财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第7页。初始投资时的合并抵销分录：

借：实收资本100

贷：长期股权投资80

少数股东权益20财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第7页。投资后：

投资后的抵销分录：

投资时的抵销分录：

财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第8页。（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销

投资第一年

财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第8页。投资第二年

（三）内部投资的抵销

非同一控制下应税合并的企业合并案例财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第9页。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第9页。【基础知识题】甲公司2014年度和2015年度有关业务资料如下：

（1）2014年度有关业务资料

①2014年1月1日，甲公司以银行存款1100万元，自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元。当日乙公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可使用10年，假定无残值。税法政策认定此合并为应税合并。②2014年3月，甲公司向乙公司销售A商品一批，售价100万元，成本80万元，增值税率为17%，至2014年12月31日，乙公司已将该批A商品对外售出50%。

③2014年6月，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。乙公司出售该商品不含增值税货款200万元，成本为150万元；甲公司已于当日支付货款。

④2014年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年乙公司分红40万元；

⑤2014年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元（已扣除所得税影响）。则有关2014年合并会计报表的会计处理如下：

专题一：合并当日的会计处理

1.母公司个别分录：

借：长期股权投资1100

贷：银行存款1100

2.编制合并当日合并资产负债表需作的前期准备工作将子公司的数据调为公允口径

借：无形资产100

贷：资本公积1003.合并当日的抵销分录

借：股本600

资本公积200（100+100）

盈余公积20

未分配利润80

商誉380

贷：长期股权投资1100

少数股东权益180专题二：2014年末合并报表的会计处理

1.母公司的个别分录：

分红时：

借：应收股利32

贷：投资收益32

借：银行存款32

贷：应收股利32

2014年末其投资账面余额为1100万元。2.合并报表前的准备工作

（1）首先将子公司的数据调整为公允口径：

①借：无形资产100

贷：资本公积100

②借：管理费用10

贷：无形资产10财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第10页。（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：

①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元（900×80%），形成商誉380万元，无需追溯，直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录中确认商誉即可；

②被投资方分红的追溯：

借：投资收益32

贷：长期股权投资32财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第10页。③被投资方净利润的追溯

首先将子公司修正为公允口径：150-10＝140（万元）；

然后作如下追溯分录：

借：长期股权投资112（140×80%）

贷：投资收益112

④被投资方其他综合收益的追溯

借：长期股权投资24

贷：其他综合收益24

⑤追溯后的投资余额＝1100-32＋112＋24＝1204（万元）。3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本600

资本公积200（100＋100）

其他综合收益30

盈余公积35（20＋15）

未分配利润——年末165（年初未分配利润80万元＋当年修正后的净利润140万元-分红40万元-提取盈余公积15万元）

商誉380

贷：长期股权投资1204

少数股东权益206［年末子公司修正后的所有者权益总计（600+200+30+35+165）］×20%）4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益112（140×80%）

少数股东损益28（140×20%）

未分配利润——年初80

贷：提取盈余公积15

向股东分配利润40

未分配利润——年末165【基础知识题】续上题，2015年度有关业务资料：

①2015年4月，乙公司将剩余的A商品全部对外售出；

②2015年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元；

③2015年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元（已扣除所得税影响）。则有关2015年合并会计报表的会计处理如下：

1.母公司的个别分录

被投资方分红20万元时：

借：应收股利16

贷：投资收益16

借：银行存款16

贷：应收股利16

2015年末其投资账面余额为1100万元。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第11页。2.合并报表前的准备工作

（1）首先将子公司的数据调整为公允口径：

①借：无形资产100

贷：资本公积100

②借：未分配利润——年初10

管理费用10

贷：无形资产20财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第11页。（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：

①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元（＝900×80%），形成商誉380万元，无需追溯；

②被投资方2014年分红的追溯：

借：未分配利润——年初32

贷：长期股权投资32

③被投资方2014年净利润的追溯

首先将子公司净利润修正为公允口径标准：150-10＝140（万元）；

然后作如下追溯分录：

借：长期股权投资112（＝140×80%）

贷：未分配利润——年初112④被投资方2014年其他综合收益的追溯

借：长期股权投资24

贷：其他综合收益24

⑤被投资方2015年分红的追溯

借：投资收益16

贷：长期股权投资16⑥被投资方2015年净利润的追溯

首先将子公司修正为公允口径：300-10＝290（万元）；

然后作如下追溯分录：

借：长期股权投资232（290×80%）

贷：投资收益232

⑦被投资方其他综合收益的追溯

借：长期股权投资32

贷：其他综合收益32

⑧追溯后的投资余额＝1100-32＋112＋24-16＋232＋32＝1452（万元）。3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本600

资本公积200（100＋100）

其他综合收益70（30+40）

盈余公积65（20＋15＋30）

未分配利润——年末405（165＋290-20-30）

商誉380

贷：长期股权投资1452

少数股东权益268［（600+200+70+65+405）×20%］4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益232（290×80%）

少数股东损益58（290×20%）

未分配利润——年初165

贷：提取盈余公积30

向股东分配利润20

未分配利润——年末405财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第12页。（四）内部投资的抵销同一控制下免税合并的企业合并案例

【基础知识题】甲公司2014年度和2015年度有关业务资料如下：

（1）2014年度有关业务资料

①2014年1月1日，甲公司以银行存款1100万元，自同一集团H公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元。当日乙公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可使用10年，假定无残值。甲公司合并当日资本公积（均为股本溢价）结余660万元。税务政策界定此合并为免税合并。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第12页。②2014年3月，甲公司向乙公司销售A商品一批，售价100万元，成本80万元，增值税率为17%，至2014年12月31日，乙公司已将该批A商品对外售出50%。

③2014年6月，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。乙公司出售该商品不含增值税货款200万元，成本为150万元；甲公司已于当日支付货款。

④2014年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年乙公司分红40万元；

⑤2014年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元（已扣除所得税影响）。则有关2014年合并会计报表的会计处理如下：

专题一：合并当日的会计处理

1.母公司个别分录：

借：长期股权投资640

资本公积—股本溢价460

贷：银行存款11002.编制合并当日合并资产负债表需作的前期准备工作将子公司以前年度留存收益中属于母公司的部分自母公司的资本公积转入留存收益借：资本公积80

贷：盈余公积16

未分配利润643.合并当日的抵销分录

借：股本600

资本公积100

盈余公积20

未分配利润80

贷：长期股权投资640

少数股东权益160财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第13页。专题二：2014年末合并报表的会计处理

1.母公司的个别分录：

（1）投资时：

借：长期股权投资640

资本公积—股本溢价460

贷：银行存款1100

（2）分红时：

借：应收股利32

贷：投资收益32

借：银行存款32

贷：应收股利32

财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第13页。2.合并报表前的准备工作

（1）首先将子公司以前年度留存收益中属于母公司的部分自资本公积转入留存收益

借：资本公积80

贷：盈余公积16

未分配利润64（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：

①初始投资成本为640万元，与投资当日子公司账面净资产中属于母公司的部分相同，无需追溯；

②被投资方分红的追溯：

借：投资收益32

贷：长期股权投资32

③被投资方净利润的追溯

借：长期股权投资120（150×80%）

贷：投资收益120

④被投资方其他综合收益的追溯

借：长期股权投资24

贷：其他综合收益24

⑤追溯后的投资余额＝640-32＋120＋24＝752（万元）。3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本600

资本公积100

其他综合收益30

盈余公积35（20＋15）

未分配利润——年末175（80＋150-40-15）

贷：长期股权投资752

少数股东权益188［（600+100+30+35+175）×20%］4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益120（150×80%）

少数股东损益30（150×20%）

未分配利润——年初80

贷：提取盈余公积15

向股东分配利润40

年末未分配利润175【基础知识题】续上题，2015年度有关业务资料：

①2015年4月，乙公司将剩余的A商品全部对外售出；

②2015年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元；

③2015年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元（已扣除所得税影响）。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第14页。则有关2015年合并会计报表的会计处理如下：

1.母公司的个别分录

被投资方分红20万元时：

借：应收股利16

贷：投资收益16

借：银行存款16

贷：应收股利16

2015年末其投资账面余额为640万元。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第14页。2.合并报表前的准备工作

（1）首先将子公司以前年度留存收益中属于母公司的部分自资本公积转入留存收益

借：资本公积80

贷：盈余公积16

未分配利润64（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：

①初始投资无需追溯；

②被投资方2014年分红的追溯：

借：未分配利润——年初32

贷：长期股权投资32

③被投资方2014年净利润的追溯

借：长期股权投资120（150×80%）

贷：未分配利润——年初120④被投资方2014年其他综合收益的追溯

借：长期股权投资24

贷：其他综合收益24

⑤被投资方2015年分红的追溯

借：投资收益16

贷：长期股权投资16

⑥被投资方2015年净利润的追溯

借：长期股权投资240（300×80%）

贷：投资收益240

⑦被投资方其他综合收益的追溯

借：长期股权投资32

贷：其他综合收益32

⑧追溯后的投资余额＝640-32＋120＋24-16＋240＋32＝1008（万元）。3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本600

资本公积100

其他综合收益70

盈余公积65（20＋15＋30）

未分配利润——年末425（175＋300-20-30）

贷：长期股权投资1008

少数股东权益252［（600+100+70+65+425）×20%］4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益240（300×80%）

少数股东损益60（300×20%）

未分配利润——年初175

贷：提取盈余公积30

向股东分配利润20

年末未分配利润425财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第15页。二、内部债权债务的抵销

（一）内部债权债务的形式

1.应收账款和应付账款

2.其他应收款和其他应付款

3.预收账款和预付账款

4.持有至到期投资和应付债券

5.应收票据和应付票据财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第15页。（二）内部应收账款和应付账款的抵销

1.根据期末内部应收账款余额作如下抵销

借：应付账款

贷：应收账款

2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销

借：应收账款

贷：年初未分配利润

3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。

借：应收账款

贷：资产减值损失

或：

借：资产减值损失

贷：应收账款【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2014年初乙公司应收账款中有应收甲公司的款项50000元，年末应收账款中有应收甲公司的款项40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%。

要求：做出编制合并报表时当年有关内部债权、债务的抵销分录。

『正确答案』

1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销：

借：应付账款40000

贷：应收账款40000

2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销：

借：应收账款5000（＝50000×10%）

贷：年初未分配利润5000

3.当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元（＝50000×10%－40000×10%），因此倒过来即为抵销分录：

借：资产减值损失1000

贷：应收账款1000财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第16页。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第16页。（三）对于其他内部债权和债务只需作如下抵销

借：内部债务

贷：内部债权

三、存货内部交易的抵销

（一）存货内部交易的界定

只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理

（二）七组固定的抵销公式

1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：

借：营业收入

贷：营业成本

存货财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第17页。2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时：

借：营业收入

贷：营业成本

3.当年购入的存货，留一部分卖一部分

（1）先假定都卖出去：

借：营业收入

贷：营业成本

（2）再对留存存货的虚增价值进行抵销

借：营业成本

贷：存货财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第17页。4.上年购入的存货，本年全部留存

借：年初未分配利润

贷：存货

5.上年购入的存货，本年全部售出

借：年初未分配利润

贷：营业成本6.上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分

（1）先假定都售出：

借：年初未分配利润

贷：营业成本

（2）对留存存货的虚增价值作如下抵销：

借：营业成本

贷：存货财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第18页。7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理

①先对上期多提的跌价准备进行反冲：

借：存货

贷：年初未分配利润

②对于本期末存货跌价准备的处理，先站在个别公司角度认定应提或应冲额，然后站在总集团角度再认定应提或应冲额，两相比较，补差即可。

分录如下：

借：存货

贷：资产减值损失

或：

借：资产减值损失

贷：存货财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第18页。【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2010年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元，乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元，

要求：做出编制合并报表时2010年的抵销分录。

『正确答案』

①借：营业收入100

贷：营业成本60

存货40

②借：存货30

贷：资产减值损失302011年乙公司将上年购入的商品留一半卖一半，年末商品的可变现净值为26万元，则2011年的抵销分录如下：

①借：年初未分配利润40

贷：营业成本40

②借：营业成本20

贷：存货20

③借：存货30

贷：年初未分配利润30

④借：营业成本15

贷：存货15

⑤年末乙公司应提取减值准备24万元，已提过准备15万元，应补提准备9万元，而总集团认为当年应提准备4万元，对乙公司多提的跌价准备作如下反冲：

借：存货5

贷：资产减值损失5（三）解题思路

1.先推定存货的流转顺序；

2.根据流转顺序直接匹配上述公式即可；

3.应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第19页。【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初库存商品中有从甲公司购入的30000元，当时的销售毛利率为20%，当年甲公司又向乙公司销售商品50000元，毛利率为30%，当年乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品，结转销售成本45000元。乙公司采用先进先出法结转存货成本。

要求：根据上述资料，做出当年有关存货内部交易的抵销分录。财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第19页。『正确答案』

1.首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的是30000元，则针对此部分应适用公式五，抵销分录如下：

借：年初未分配利润6000（＝30000×20%）

贷：营业成本60002.然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15000元完成了对外销售，其余全部留存，则应匹配公式三，抵销分录如下：

先假定全部售出：

借：营业收入50000

贷：营业成本50000

再针对留存存货的虚增部分进行抵销：

借：营业成本10500（＝35000×30%）

贷：存货10500

四、固定资产内部交易的抵销

（一）固定资产内部交易当年的抵销分录【案例引入】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税率为17%，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年全年提取折旧。要求：根据上述资料，作出如下会计处理：

（1）2004年～2007年的抵销分录；

（2）如果2008年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理？

（3）如果2008年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理？

（4）如果该设备用至2009年仍未清理，作出2009年的抵销分录；

（5）如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵销分录将如何处理？财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第20页。『正确答案』

（1）2004～2007年的抵销处理：

①2004年的抵销分录：

借：营业收入100

贷：营业成本80

固定资产20

借：固定资产4

贷：管理费用4

②2005年的抵销分录：

借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

借：固定资产4

贷：年初未分配利润4

借：固定资产4

贷：管理费用4财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第20页。③2006年的抵销分录：

借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

借：固定资产8

贷：年初未分配利润8

借：固定资产4

贷：管理费用4

④2007年的抵销分录：

借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

借：固定资产12

贷：年初未分配利润12

借：固定资产4

贷：管理费用4（2）如果2008年末不清理，则抵销分录如下：

①借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

②借：固定资产16

贷：年初未分配利润16

③借：固定资产4

贷：管理费用4

（3）如果2008年末清理该设备，则抵销分录如下：

借：年初未分配利润4

贷：管理费用4

（4）如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理，则2009年的抵销分录如下：

①借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

②借：固定资产20

贷：年初未分配利润20财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第21页。（5）如果乙公司于2006年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下：

①借：年初未分配利润20

贷：资产处置收益20

②借：资产处置收益8

贷：年初未分配利润8

③借：资产处置收益4

贷：管理费用4财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第21页。【理论总结】

1.如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：

借：营业收入（内部交易售价）

贷：营业成本（内部交易成本）

固定资产（内部交易的利润）

如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：

借：资产处置收益（内部交易收益）

贷：固定资产（内部交易收益）

2.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（二）固定资产内部交易以后年度的抵销公式

1.借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：固定资产（内部交易的利润）

2.借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

3.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

（三）到期时

1.如果不清理：

借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：固定资产（内部交易的利润）

借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

2.如果清理

借：年初未分配利润（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（四）超期使用时：

1.如果不清理

借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：固定资产（内部交易的利润）

借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

2.如果清理

则无抵销处理（五）提前清理时

①借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：资产处置收益（内部交易的利润）

②借：资产处置收益（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

③借：资产处置收益（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）财务与会计第二十章合并财务报表全文共27页，当前为第22页。

五、无形资产内部交易的抵销

（一）无形资产内部交易的抵销分录

1.内部交易当年的抵销分录

借：资产处置收益（内部交易收益）

贷：无形资产（内部交易收益）

2.借：无形资产（内部交易收益造成的当期摊销的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期摊销的多计额）

（二）无形资产内部交易以后年度的抵销公式

1.借：未分配利润——年初（内部交易的利润）

贷：无形资产（内部交易的利润）

2.借：无形资产（内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额）

贷：未分配利润——年初（内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额）

3.借：无形资产（内部交易收益造成的当期摊销的多计额）

贷：管理费用（