长期股权投资与财务会计分析

第5章持有至到期投资

及长期股权投资5.1持有至到期投资5.2长期股权投资15.2长期股权投资5.2.1长期股权投资概述5.2.2长期股权投资的取得5.2.3长期股权投资核算的本钱法5.2.4长期股权投资核算的权益法5.2.5长期股权投资的处置5.2.6长期股权投资的减值5.2.7长期股权投资本钱法与权益法的转换25.2.1长期股权投资概述1、长期股权投资的性质2、投资企业与被投资企业的关系31、长期股权投资的性质长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利。42、投资企业与被投资企业的关系按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：〔1〕控制〔2〕共同控制〔3〕重大影响〔4〕无重大影响5〔1〕控制控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。一般来说，投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本，通常认为对被投资企业具有控制权；或虽未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权，或能够任免董事会多数成员，或在董事会中拥有半数以上投票权等，也视为对被投资企业拥有控制权。拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司。6〔2〕共同控制共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。在这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业。7〔3〕重大影响重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。一般来说，投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定，那么对被投资企业形成重大影响。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。8〔4〕无重大影响无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。95.2.2长期股权投资的取得企业的长期股权投资，可以分为两大类：一类是形成控股合并的长期股权投资；另一类未形成控股合并的长期股权投资。形成控股合并的长期股权投资，又分为：同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并的长期股权投资。不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。105.2.2长期股权投资的取得1、形成同一控制下控股合并的长期股权投资2、形成非同一控制下控股合并的长期股权投资3、未形成控股合并的长期股权投资111、形成同一控制下控股合并的长期股权投资同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。12同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并一般不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。13〔1〕合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；按照支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值，贷记“银行存款〞以及相应的资产或负债科目；按照长期股权投资初始投资本钱与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积〞或借记“资本公积〞、“盈余公积〞、“利润分配〞科目。14说明：投资企业支付的价款中如果含有已宣揭发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资本钱。15例5-12

A公司为B公司和C公司的母公司。20X1年1月1日，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司，双方协商确定的价格8000000元，以货币资金支付；此外，B公司还以货币资金支付审计、评估费10000元。合并日，C公司所有者权益的账面价值为12000000元；B公司资本公积余额为2000000元。16根据以上资料，编制B公司取得长期股权投资的会计分录如下:B公司初始投资本钱=12000000X60%=7200000〔元〕借：长期股权投资—投资本钱7200000资本公积800000管理费用10000贷：银行存款801000017〔2〕合并方以发行股票等方式取得被合并方股权，应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；按照发行股份的面值总额作为股本，贷记“股本〞科目；按照长期股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积〞或借记“资本公积〞、“盈余公积〞、“利润分配〞科目。18例5-13

A公司为B公司和C公司的母公司，持有B公司70%的股权，持有C公司60%的股权。20X1年1月1日，B公司以发行每股面值为1元的股票2000000股，换取A公司持有的C公司60%的股权，并以银行存款支付发行股票手续费20000元。合并日，C公司所有者权益的账面价值为12000000元。19根据以上资料，编制B公司取得长期股权投资的会计分录如下:B公司初始投资本钱=12000000X60%=7200000〔元〕借：长期股权投资—投资本钱7200000贷：股本2000000银行存款20000资本公积518000020〔3〕合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律效劳费用等，应当于发生时计入当期损益，借记“管理费用〞科目，贷记“银行存款〞等科目。〔4〕合并方发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始本钱。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益。212、形成非同一控制下控股合并取得的长期股权投资非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为根底进行计量。22非同一控制下的企业合并，在购置日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购置方，参与合并的其他企业为被购置方。购置日，是指购置方实际取得对被购置方控制权的日期。非同一控制下的企业合并，购置方在购置日以支付现金的方式取得被购置方的股权，应以支付的现金作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目，贷记“银行存款〞科目。投资企业支付的价款中如果含有已宣揭发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资本钱。23购置方在购置日以付出非货币性资产的方式取得被购置方的股权，应按照资产的公允价值作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；贷记“主营业务收入〞、“其他业务收入〞、“固定资产清理〞、“应交税费——应交增值税〔销项税额〕〞等科目。同时，结转资产本钱，确认资产转让损益。购置方为进行长期股权投资发生的审计、法律效劳及评估咨询等中介费用，计入当期损益。〔管理费用〕24例5-14W公司于20X1年1月1日，以货币资金10000000元以及一批库存商品、机器设备购入X公司70%股权。库存商品的账面价值为900000元，未计提存货跌价准备，不含增值税的公允价值为1000000元，增值税销项税额为170000元；机器设备的原始价值为8000000元(不含增值税)，累计折旧为3000000元，不含增值税的公允价值为6000000元，增值税销项税额为1020000元。此外，W公司还以货币资金支付审计、评估费20000元。购置日，X公司所有者权益的账面价值为25000000元，W公司与X公司不属于关联方。25W公司初始投资本钱=10000000十1000000十6000000十1190000=18190000(元)根据以上资料，编制W公司取得长期股权投资的会计分录如下:借：长期股权投资—投资本钱18190000管理费用20000贷：银行存款10020000主营业务收入1000000固定资产清理6000000应交税费—应交增值税(销项税额)1190000借：主营业务本钱900000贷：库存商品90000026根据以上资料，编制W公司取得长期股权投资的会计分录如下:借：固定资产清理5000000累计折旧3000000贷：固定资产8000000借：固定资产清理1000000贷：营业外收入100000027购置方在购置日以承担负债的方式取得被购置方的股权，应按照负债的公允价值作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；贷记“应付债券〞、“其他应付款〞等负债科目。购置方在购置日以发行股票的方式取得被购置方的股权，应按照股票的公允价值作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；按照发行股票的面值，贷记“股本〞科目；按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价〞科目。283、未形成控股合并的长期股权投资未形成控股合并的长期股权投资，其初始投资本钱确实定与形成非同一控制下控股合并的长期股权投资本钱确实定方法相同。投资企业为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资本钱。29例5-15A公司于20X1年1月1日购入联营企业B公司40%的股权，实际支付价款4000000元；购置日，B公司所有者权益账面价值为9000000元.公允价值为10500000元。根据以上资料，编制A公司取得长期股权投资的会计分录如下:借:长期股权投资——投资本钱4000000贷:银行存款4000000305.2.3长期股权投资核算的本钱法含义：是指投资按投资本钱计价的方法。在本钱法下，长期股权投资以取得股权时的本钱计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资外，长期股权投资的账面价值保持不变。1、本钱法的适用范围2、本钱法下投资本钱的后续计量311、本钱法的适用范围〔1〕投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资。由于投资企业能够对被投资企业实施控制，需要编制合并财务报表，因此，长期股权投资可以按照本钱计价，以免在编制合并财务报表时，抵销过多的内部重复计算工程。投资企业对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，在编制合并财务报表时按照权益法进行调整。编制合并报表321、本钱法的适用范围〔2〕投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。不反映享有份额的变动情况由于投资企业对被投资企业不具有影响力，因此，按照重要性原那么，投资本钱可以按照本钱计价，不再反映在被投资企业所有者权益中享有份额的变动情况。332、本钱法下投资本钱的后续计量★核算要点〔1〕采用本钱法核算的长期股权投资，应按照初始投资本钱计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的本钱。除追加投资、收回投资等情况外，长期股权投资的账面价值一般不作调整。342、本钱法下投资本钱的后续计量〔2〕投资企业在被投资企业宣揭发放现金股利时，应作为投资收益处理，借记“应收股利〞等科目，贷记“投资收益〞科目。如果收到的股利为购入时的应收股利，那么应冲减应收股利。如果收到的股利为股票股利，那么只调整持股数量，降低每股本钱，不作账务处理。35例5-16某企业根据发生的有关长期股权投资业务.编制会计分录如下:〔1〕20X1年1月10日，购入D公司普通股股票10000股，占D公司普通股股本的10%，准备长期持有，且对D公司无重大影响，用银行存款实际支付买价100000元，手续费300元，共计100300元。采用本钱法进行核算。借:长期股权投资—投资本钱100300贷:银行存款1003003620X1年5月15日，D公司宣揭发放现金股利，每股0.6元。借：应收股利6000贷：投资收益600020X1年5月25日，收到D公司发放的现金股利6000元，存入银行。借：银行存款6000贷：应收股利6000375.2.4长期股权投资核算的权益法1、权益法的适用范围2、权益法核算的科目设置3、权益法下初始投资本钱的调整4、权益法下投资损益确实认5、权益法下被投资单位分派股利的调整6、权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整381、权益法的适用范围★含义：长期股权投资核算的权益法，是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。投资最初以投资本钱计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。391、权益法的适用范围★适应范围：对被投资单位具有共同控制或重大影响。投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法进行核算。在这种情况下，投资企业不编制合并财务报表，但由于在被投资企业中占有较大的份额，按照重要性原那么，应对长期股权投资的账面价值进行调整，以客观地反映投资状况。402、权益法核算的科目设置采用权益法进行长期股权投资的核算，可以在“长期股权投资〞科目下，设置“投资本钱〞、“损益调整〞、“所有者权益其他变动〞等明细科目。“长期股权投资〞科目的余额，反映全部投资本钱。412、权益法核算的科目设置“投资本钱〞反映购入股权时在被投资企业可识别净资产公允价值中占有的份额；“损益调整〞反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；“所有者权益其他变动〞反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。423、权益法下初始投资本钱的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额，应将初始投资本钱按照被投资企业可识别净资产公允价值和持股比例进行调整。可识别净资产的公允价值，是指被投资企业可识别资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。433、权益法下初始投资本钱的调整长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，性质与商誉相同，不调整长期股权投资的初始投资本钱，在投资期间也不摊销。〔按取得方式不同确认初始投资本钱，无需再次调整，也不用摊销〕443、权益法下初始投资本钱的调整长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资的本钱。借：长期股权投资——投资本钱贷：营业外收入45例5-17承例5-15。A公司调整初始投资本钱与享有B公司可识别净资产公允价值份额的差额。编制会计分录如下:A公司享有B公司可识别净资产公允价值的份额=10500000X40%=4200000(元)A公司应调整投资本钱=4200000一4000000=200000(元〕借：长期股权投资—投资本钱200000贷：营业外收入200000464、权益法下投资损益确实认〔1〕投资收益确实认〔2〕投资损失确实认47〔1〕投资收益确实认企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方面应按照享有被投资企业净利润的份额确认为投资收益，另一方面作为追加投资。如被投资单位当年实现净利润，投资企业计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

48〔1〕投资收益确实认权益法下，由于长期股权投资的初始投资本钱已经按照被投资企业可识别净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资企业的净利润应以其各项可识别资产等的公允价值为根底进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原那么，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为根底计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资企业净利润的影响。其他工程如为重要的，也应进行调整。49例5-18承例5-15。A公司20X1年1月1日取得投资时B公司的固定资产账面价值为3000000元，公允价值为4500000元，其他可识别资产的公允价值与账面价值一致。按照固定资产账面价值计提的年折旧额为200000元，按照公允价值应计提的年折旧额为300000元。B公司20X1年度实现的账面净利润为1500000元，不考虑所得税影响，按照被投资企业的账面净利润计算确定的投资收益应为600000元(1500000X40%)；基于投资时固定资产的公允价值调整的净利润为1400000元[1500000一(300000-200000〕]，A公司按照持股比例计算确认的当期投资收益应为560000元(1400000X40%)。50根据以上资料，编制A公司确认投资收益的分录如下：借:长期股权投资——损益调整560000贷:投资收益560000

51存在以下情况之一的，也可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资损益，但应在附注中说明这一事实及其原因，以及无法合理确定被投资企业各项可识别资产公允价值的原因。〔1〕无法合理确定取得投资时被投资企业各项可识别资产的公允价值；〔2〕投资时被投资企业可识别资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性。52如果投资企业与联营或合营企业之间发生内部交易，不管是顺流交易还是逆流交易，未实现的内部利润均应在确认投资收益时进行调整。53例5-19承例5-18。B公司20X2年度实现的账面净利润为2400000元，当年B公司向A公司销售一件商品，不含增值税的销售价格为3000000元，商品销售本钱为2400000元；A公司将购入的商品确认为管理用固定资产，折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。其他条件同前。54B公司20X2年度基于投资时固定资产的公允价值调整后的净利润为2300000元[2400000-〔300000-200000〕]；此外，B公司向A公司销售商品视为未实现的利润600000元(3000000－2400000)以及A公司计提折旧的影响额120000元(3000000÷5－2400000÷5)应予以抵销。因此，A公司按照持股比例计算确认的20X2年度投资收益应为728000元[〔2300000-600000十120000〕X40%]。根据以上资料，编制A公司确认投资收益的分录如下:借：长期股权投资——损益调整728000贷：投资收益72800055〔2〕投资损失确实认如果被投资企业发生亏损，投资企业也应按持股比例确认应分担的损失，借记“投资收益〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目。被投资企业的净亏损也应以其各项可识别资产等的公允价值为根底进行调整后加以确定。56〔2〕投资损失确实认由于投资企业承担有限责任，因此投资企业在确认投资损失时，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，通常是指长期性的应收工程，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没有明确的方案且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。57企业确认应分担被投资企业发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：〔1〕减记长期股权投资的账面价值。〔2〕长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时确认投资损失。〔3〕长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时确认预计负债。58按照以上顺序处理后，如果仍有尚未确认的投资损失，投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。59例5-20甲公司持有乙公司30%的股权，采用权益法进行长期股权投资的核算。20X1年12月31日，甲公司长期股权投资的账面价值为1200000元，其中“‘投资本钱〞为1000000元，“‘损益调整〞为200000元；长期应收款账面价值为300000元，属于实质上构成乙公司净投资的长期权益。20X1年度，乙公司发生巨额亏损，以可识别资产等公允价值为基拙调整后的净亏损为5300000元。20X2年度，乙公司以可识别资产等公允价值为基拙调整后实现的净利润为700000元。60根据以上资料.编制甲公司调整投资损益的会计分录如下:〔1〕20X1年年末相关会计处理。应分担的投资损失=5300000X30%=1590000〔元〕以长期股权投资和长期权益账面价值为限实际确认的投资损失=1200000十300000=1500000(元)未确认的投资损失=1590000-1500000=90000〔元〕61〔1〕20X1年年末相关会计处理。借：投资收益1500000贷：长期股权投资——损益调整1200000长期应收款减值准备30000020X1年年末：长期股权投资账面价值：0元长期应收款账面价值：0元62〔2〕20X2年度相关会计处理。应享有的投资收益=700000X30%=210000〔元〕实际确认的投资收益=210000-90000=120000〔元〕借:长期应收款减值准备120000贷:投资收益12000020X2年年末:长期股权投资账面价值:0元长期应收款账面价值:120000元635、权益法下被投资单位分派股利的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利，应视为投资的收回。投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，借记“应收股利〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目。64例5-21承例5-18。B公司20X2年度5月10日宣告分派现金股利1000000元；5月25日实际发放现金股利1000000元。根据以上资料，编制会计分录如下:〔1〕5月10日宣告分派股利时A公司应收股利=1000000X40%=400000〔元〕借：应收股利400000贷：长期股权投资——损益调整400000〔2〕5月25日实际收到时借：银行存款400000贷：应收股利400000

656、权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业除净损益以外所有者权益的增加，投资企业应调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积。借：长期股权投资——所有者权益其他变动贷：资本公积——其他资本公积如果被投资企业除净损益以外所有者权益减少，投资企业做相反的处理。例见书P136例5-22665.2.5长期股权投资的处置长期股权投资处置时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。借：银行存款〔实际收到的价款〕贷：长期股权投资〔长期股权投资的账面价值〕投资收益〔两者差额，或在借方〕长期股权投资如有减值准备，也应一并结转。675.2.5长期股权投资的处置采用权益法核算的长期股权投资，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的数额，也应转入当期损益。借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益或借：投资收益贷：资本公积——其他资本公积例见书P137例5-23685.2.6长期股权投资的减值在会计期末应对长期股权投资的账面价值进行检查，如存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。1、长期股权投资的可收回金额2、长期股权投资减值损失691、长期股权投资的可收回金额长期股权投资可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。702、长期股权投资减值损失如果长期股权投资可收回金额的计量结果说明其可收回金额低于账面价值，说明长期股权投资已经发生减值损失，应当将其账面价值减记至可收回金额，并计提长期股权投资减值准备：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备712、长期股权投资减值损失长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

例见书P137例5-24725.2.7长期股权投资本钱法与

权益法的转换1、本钱法转换为权益法2、权益法转换为本钱法3、控制下的本钱法与无重大影响下的本钱法之间的转换731、本钱法转换为权益法〔1〕投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有控制权，但仍存在共同控制或重大影响的，应当改按权益法进行核算。剩余长期股权投资账面价值与原投资时按照剩余持股比例计算应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额。741、本钱法转换为权益法剩余长期股权投资账面价值大于原投资时按照剩余持股比例计算应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，视为商誉，不需要对剩余长期股权投资账面价值进行调整。剩余长期股权投资账面价值小于原投资时按照剩余持股比例计算应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，应在调整投资长期股权投资账面价值的同时，调整期初盈余公积及未分配利润。751、本钱法转换为权益法对于原投资日至处置日之间被投资企业实现的以公允价值变动损益为根底计量的净利润、分配现金股利和所有者权益的其他变动，投资企业应采用权益法进行调整，在调整投资长期股权投资账面价值的同时，调整期初盈余公积、未分配利润、当期投资收益和资本公积。76案例5-25A公司20X1年1月1日以银行存款2100000元购入B公司60%的股权，属于非同一控制下的企业合并。20X1年1月1日B公司可识别净资产公允价值为3000000元〔假定可识别净资产公允价值与账面价值相同〕。20X3年12月31日，A公司将持有B公司的20%股权出售，收取价款630000元。B公司20X1年实现净利润300000元，未分配现金股利；20X2年实现净利润400000元，分配现金股利200000元，资本公积增加150000元；20X3年实现净利润200000元，分配现金股利300000元。20X3年12月31日B公司可识别净资产公允价值为3550000元〔假定可识别净资产公允价值与账面价值相同〕。77根据以上资料，编制A公司20X3年12月31日与处置长期股权投资相关的会计分录如下:1〕处置投资。借:银行存款投资收益贷:长期股权投资—投资本钱63000070000700000处置投资后，剩余长期股权投资的账面价值为1400000元，投资时按照剩余投资比例计算享有B公司可识别净资产公允价值的份额为1200000元(3000000×40%)，长期股权投资账面价值大于享有B公司可识别净资产公允价值的份额200000元，属于投资商誉，不需要对剩余长期股权投资账面价值进行调整。782〕采用权益法对享有B公司20X1年1月1日至20X3年12月31日净资产变动份额的调整:调整盈余公积：〔300000＋400000－200000〕×40%×10%=20000〔元〕调整年初末分配利润：〔300000十200000-200000〕×40%×90%=180000(元)调整当年投资收益：〔200000-300000〕×40%=-40000〔元〕调整资本公积:150000×40%=60000〔元〕792〕业务处理借：长期股权投资——损益调整160000——所有者权益其他变动60000投资收益40000贷：盈余公积20000利润分配—末分配利润180000资本公积—其他资本公积60000经过上述调整后，A公司长期股权投资账面价值为1620000元〔2100000-700000十160000十60000〕，其中，享有B公司可识别净资产公允价值40%的份额为1420000元(3550000×40%)，投资商誉为200000元。801、本钱法转换为权益法〔2〕投资企业因追加投资等原因能够对被投资企业实施共同控制或重大影响但不构成控制的，也应当改按权益法进行核算。811、本钱法转换为权益法首先，应将原长期股权投资的初始投资本钱与原投资时享有被投资企业可识别净资产公允价值的份额进行比较，采用权益法进行调整。其次，对于原投资日至追加投资日之间被投资企业实现的以公允价值变动损益为根底计量的净利润、分配现金股利和所有者权益的其他变动，投资企业应采用权益法进行调整，在调整投资长期股权投资账面价值的同时，调整期初盈余公积、未分配利润、当期投资收益和资本公积。821、本钱法转换为权益法最后，应将追加投资的本钱与追加投资日享有被投资企业可识别净资产公允价值的份额进行比较，也采用权益法进行调整。831、本钱法转换为权益法需要说明的是，如果原投资本钱大于原投资时享有的份额，而追加投资本钱小于追加投资时享有的份额，那么追加投资本钱小于追加投资时享有份额的差额，属于原投资时形成的商誉的减值，应先将原投资时形成的商誉冲减其差额，缺乏冲减的局部在调整长期股权投资账面价值的同时，计入追加投资当期的营业外收入。841、本钱法转换为权益法反之，如果原投资本钱小于原投资时享有的份额，而追加投资本钱大于追加投资时享有的份额，那么追加投资形成的商誉应先冲减原投资时计入营业外收入的数额，调整期初盈余公积和未分配利润，多余局部确认为追加投资形成的商誉。85案例5-26C公司20X1年1月1日以银行存款350000元购入B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响，采用本钱法进行核算。20X1年1月1日B公司可识别净资产公允价值为3000000元(假定可识别净资产公允价值与账面价值相同)。20X3年12月31日，C公司又以银行存款630000元购入B公司20%股权。B公司20X1年实现净利润300000元，未分配现金股利；20X2年实现净利润400000元，分配现金股利200000元，资本公积增加150000元；20X3年实现净利润200000元，分配现金股利300000元。20X3年12月31日B公司可识别净资产公允价值为3550000元〔假定可识别净资产公允价值与账面价值相同〕。86根据以上资料，编制C公司20X3年12月31日追加投资的会计分录如下:1〕追加投资。借:长期股权投资——投资本钱630000贷:银行存款6300002〕长期股权投资账面价值的调整。原投资本钱350000元，享有B公司可识别净资产公允价值份额300000元，形成投资商誉50000元；追加投资本钱630000元，享有B公司可识别净资产公允价值份额710000元〔3550000×20%〕，差额为80000元。原投资形成的商誉50000元冲减追加投资差额80000元后，尚有差额30000元，计入营业外收入。借：长期股权投资——投资本钱30000贷：营业外收入30000873〕采用权益法对享有B公司20X1年1月1日至20X3年12月31日净资产变动份额进行调整。调整盈余公积：〔300000＋200000－200000〕×10%×10%=5000〔元〕调整年初末分配利润：〔300000＋200000－200000〕×10%×90%=25000〔元〕调整当年投资收益：〔200000－300000〕×10%=-10000〔元〕调整资本公积：150000×10%=15000〔元〕88

业务处理：借：长期股权投资——损益调整40000——所有者权益其他变动15000投资收益