交易性金融资产与可供出售金融资产

第4章4.1交易性金融资产4.2可供出售金融资产本章目录本章教学的主要内容是交易性金融资产与可供出售金融资产的管理与核算。通过本章教学，要求同学们掌握交易性金融资产与可供出售金融资产的管理和会计核算方法。【教学重点与难点】本章的重点与难点是交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理程序与方法。

本章的教学目的与要求：1、金融资产的概念

金融资产是指一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的货币收入流量。4.1交易性金融资产4.1.1金融资产的概念与分类金融工具金融工具（financialinstruments）又称交易工具，是指在金融市场中可交易的金融资产。它是用来证明融资双方权利义务的条约。是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证，是货币资金或金融资产借以转让的工具。它是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证,是货币资金或金融资产借以转让的工具。形成一个企业金融资产或基本金融工具和衍生金融工具两大类。不同形式的金融工具具有不同的金融风险。衍生金融资产衍生金融资产也叫金融衍生工具（financialderivative），金融衍生工具，又称“金融衍生产品”，是与基础金融产品相对应的一个概念，指建立在基础产品或基础变量之上，其价格随基础金融产品的价格(或数值)变动的派生金融产品。这里所说的基础产品是一个相对的概念，不仅包括现货金融产品(如债券、股票、银行定期存款单等等)，也包括金融衍生工具。作为金融衍生工具基础的变量则包括利率、汇率、各类价格指数甚至天气(温度)指数等。衍生金融资产金融资产的衍生工具是通过创造金融工具来帮助金融机构管理者更好地进行风险控制，这种工具就叫金融衍生工具。目前最主要的金融衍生工具有：远期合同、金融期货、期权、掉期和互换等。衍生金融工具一般同时具备以下三个条件：①其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、汇率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动；②不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；③在未来某一日期结算。

金融资产主要包括：货币黄金特别提款权通货和存款贷款股票以外的证券（包括衍生金融工具）股票和其他权益保险专门准备金其他应收/应付款等衍生金融工具也叫衍生金融资产，是以货币、债券、股票等基本金融工具为基础而创新出来的金融工具，它以另一些金融工具的存在为前提，以这些金融工具为买卖对象，价格也由这些金融工具决定。衍生金融工具或者衍生产品是由传统金融产品派生出来的新型金融工具，如：股票期货合约，股指期货合约，期权合约，债券期货合约都是衍生金融工具。由于衍生金融工具是衍生物，不能独立存在，其价值在相当程度上受制于相应的传统金融工具。这类能够产生衍生物的传统产品又称为基础工具。

传统金融工具主要包括：即期交易的商品和约债券股票利率外汇汇率等

衍生金融工具主要包括：金融远期合约金融期货金融期权金融互换

从持有金融资产的目的和内容的角度看，金融资产一般划分为：2、金融资产的分类交易性金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产

从金融资产在会计上的计量方法角度看，金融资产可以划分为：2、金融资产的分类以公允价值计量的金融资产以摊余成本（或成本）计量的金融资产

以公允价值计量的金融资产又可以分为以下两种情况：2、金融资产的分类以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产

4.1.2交易性金融资产概述1、概念

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如：股票、债券、基金和权证等(利用闲置资金购入)。属于流动资产。交易性金融资产的基本特征：（1）持有的目的是为了近期出售（2）活跃市场上有公开报价（3）公允价值能够持续可靠获得

4.1交易性金融资产所以，交易性金融资产具有以下显著特点：

4.1交易性金融资产交易性流动性价值易变性风险性2、账户设置（1）交易性金融资产—股票、债券、基金、权证分别设置“成本”和“公允价值变动”明细账。（2）公允价值变动损益（3）投资收益（4）应收利息账务处理流程：①取得成本③出售②涨价②涨价收益②跌价②跌价损失③收益①费用③损失③出售④出售转损益交易性金融资产—成本其他货币资金交易性金融资产—公允价值变动投资收益公允价值变动损益应收利息交易性金融资产—成本一、股票的取得交易性金融资产的取得以购入方式为主，有时也可能以非货币性资产交换、债务重组、投资者投入等方式取得。本章仅以交易性股票、债券的购入为主说明交易性金融资产的会计处理原则和方法。为了反映交易性金融资产的现值及其预计带来的收益情况，交易性金融资产应以公允价值反映，并详细记录每一交易性金融资产的成本及其公允价值变动。4.1.3交易性金融资产——股票的核算交易性金融资产以公允价值购入，其入账成本就是该交易性金融资产的购买价格。支付的交易费用(如印花税、手续费、佣金等)，会计上有两种可供选择的方法进行处理。一是：将发生的交易费用直接计入交易性金融资产的入账成本；二是：将发生的交易费用直接作为投资费用处理。对两种方法的简单评价：前者体现的是资本化处理的原则，后者体现的是费用化处理的原则。资本化处理方法使交易性金融资产的价值符合实际成本原则，但不符合按公允价值反映的基本思想；费用化处理方法使交易性金融资产的价值能够按照公允价值反映，但由于交易费用在购买交易性金融资产时直接作为投资费用以“投资收益”(即投资损失)反映，因而在交易性金融资产实际处置时不能准确反映其真实投资收益。当交易费用数额较大时，资本化处理不仅符合资产定义，而且更有利于准确确定交易性金融资产的处置收益。我国会计准则规定将其作为投资费用处理。交易性金融资产——股票的取得举例例4—1：华峰公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花税等计230元，款项以存入证券公司投资款支付。借：交易性金融资产—S公司股票—成本30000投资收益230贷：其他货币资金—存出投资款30230如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买成本，则借：交易性金融资产—S公司股票—成本30230贷：其他货币资金—存出投资款30230

二、交易性金融资产持有期间收到的股利、利息在会计处理上，交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，应作为交易性金融资产持有期间实际实现的投资收益。宣告发放：借：应收股利贷：投资收益实际收到：借：其他货币资金（银行存款）贷：应收股利

交易性金融资产持有期间收到的股利、利息举例例4—2：续例4—1，S分司于3月1日宣告发放股利，每股l元，华峰公司持有S公司股票3000股，应收利息3000元，该股利于3月15日实际收到。3月1日：借：应收股利—S公司3000贷：投资收益3000借：其他货币资金3000贷：应收股利——S公司30003月15日：三、交易性金融资产（股票）的期末计价交易性金融资产以获取价差为目的。为了使交易性金融资产能够反映预计给企业带来的经济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。交易性金融资产账面价值=交易性金融资产成本+公允价值变动借方余额交易性金融资产成本或=－公允价值变动贷方余额交易性金融资产（股票）的期末计价举例例4—3：续例4—1，华峰公司12月31日记录的持有S公司3000股股票的账面价值为：借方余额：交易性金融资产—S公司股票—成本30000元12月31日该股票当日收盘价①为每股8元，购买的S公司3000股股票当日公允价值为24000元，应调低该股票账面价值6000元。借：公允价值变动损益—交易性金融资产变动损益6000贷：交易性金融资产—S公司股票—公允价值变动6000“公允价值变动损益”转入本年利润后无余额。以例4—1～例4—3为例，假如无其他调整，则华峰公司做如下会计处理：

借：本年利润6000贷：公允价值变动损益—交易性金融资产变动损益6000四、交易性金融资产（股票）的出售交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益应通过“投资收益—交易性金融资产投资收益”账户反映，交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成：(1)出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额；(2)原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。会计处理上，交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账，以集中反映出售该交易性金融资产实际实现的损益。如果交易性金融资产是部分出售的，无论是其账面价值，还是原来已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。

交易性金融资产的出售举例例4—4：

以例4—1至例4—3资料为例，假如次年3月份华峰公司将其记录的持有S公司3000股股票出售了1000股，售价6000元。出售时，华峰公司记录的持有S公司3000股股票的账面价值如下：

交易性金融资产的出售举例华峰公司持有的S公司3000股股票账面价值：借方余额：交易性金融资产—S公司股票3000股——成本30000元贷方余额：交易性金融资产—S公司股票3000股——公允价值变动6000元账面价值24000元华峰公司出售股票时：借：其他货币资金—存出投资款

6000交易性金融资产—G公司债券—公允价值变动2000投资收益—交易性金融资产投资收益2000贷：交易性金融资产—S公司股票—成本10000

同时：借：投资收益—交易性金融资产投资收益2000贷：公允价值变动损益—交易性金融资产公允价值变动损益2000交易性金融资产（股票）的出售举例例4—5：（再举一例）某企业持有的交易性金融资产(股票)3月31日账户内反映的数据如下：借方余额：交易性金融资产—成本40000元贷方余额：交易性金融资产—公允价值变动10000元交易性金融资产（股票）的出售举例借：其他货币资金—存出投资款30000交易性金融资产—公允价值变动5000贷：交易性金融资产—成本20000投资收益—交易性金融资产投资收益15000

4月10日，将该交易性金融资产的50％出售，出售收入为30000元，款项存入证券公司，以备购买其他交易性金融资产。会计分录如下：同时，将原来作为公允价值变动损益并转入本年利润的金额作为已实现损益调整入账，即原来全额贷记“公允价值变动损益—交易性金融资产公允价值变动损益”10000元中，现已经实现了50％，应转为“投资收益”反映：借：投资收益—交易性金融资产投资收益5000贷：公允价值变动损益—交易性金融资产变动损益5000以上两笔分录反映该交易性金融资产实际实现投资收益10000元。即：该交易性金融资产购买成本为40000元，出售50％的成本为20000元，出售收入为30000元，因此实际实现投资收益10000元。在会计处理上，该投资收益由两部分构成：一是出售该交易性金融资产售价高于账面价值的差额15000元；二是本期实现的原来已经作为公允价值变动反映的本期已实现损失5000元。4.1.4交易性金融资产——债券的核算举例一、债券取得的核算例4—6：

格林达公司3月25日从A股市场购入G公司债券850000元，以进行交易为目的，不准备持有到期。购买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息2000元，购买该债券支付的交易费用为850元。款项以银行存款全额支付。借：交易性金融资产—G公司债券—成本848000应收利息—G公司2000投资收益850贷：银行存款850850

二、交易性金融资产持有期间收到的利息在会计处理上，交易性金融资产持有期间被投资单位在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应作为交易性金融资产持有期间实际实现的投资收益。宣告发放：借：应收利息贷：投资收益实际收到：借：银行存款贷：应收利息例4—7：续例4—6，格林达公司4月2日收到G公司债券利息2000元存入银行。借：银行存款2000贷：应收利息——G公司2000三、交易性金融资产（债券）的期末计价交易性金融资产以获取价差为目的。为了使交易性金融资产能够反映预计给企业带来的经济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。交易性金融资产账面价值=交易性金融资产成本+公允价值变动借方余额交易性金融资产成本或=－公允价值变动贷方余额交易性金融资产（债券）的期末计价举例例4一8：续例4—6，格林达公司12月31日记录的持有G公司债券的账面价值为：借方余额：交易性金融资产—G公司债券—成本848000元12月31日：该债券按当日收盘价计算的公允价值为849000元，应调增债券账面价值1000元。借：交易性金融资产—G公司债券—公允价值变动1000贷：公允价值变动损益—交易性金融资产变动损益1000“公允价值变动损益”转入本年利润后无余额。以例4—6～例4—8为例，假如无其他调整，格林达公司应：借：公允价值变动损益—交易性金融资产变动损益1000贷：本年利润1000

四、交易性金融资产（债券）的出售交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益应通过“投资收益—交易性金融资产投资收益”账户反映，交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成：(1)出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额；(2)原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。会计处理上，交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账，以集中反映出售该交易性金融资产实际实现的损益。如果交易性金融资产是部分出售的，无论是其账面价值，还是原来已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。

例4—9：

以例4—6至例4—8资料为例，假如格林达公司将其持有G公司债券出售了50％，售价426000元。出售时，格林达公司记录的持有G公司债券的账面价值如下：

借方余额：交易性金融资产—G公司债券—成本848000元交易性金融资产—G公司债券—公允价值变动1000元账面价值849000元交易性金融资产（债券）的出售举例格林达公司出售债券时：借：银行存款426000贷：交易性金融资产—G公司债券—成本424000交易性金融资产—G公司债券—公允价值变动500投资收益—交易性金融资产投资收益1500同时：借：公允价值变动损益—交易性金融资产公允价值变动损益500贷：投资收益—交易性金融资产投资收益5004.2可供出售金融融资产

4.2.1可供出售金融资产概念和特点

1、概念可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。4.2可供出售金融融资产

2、可供出售金融资产主要内容准则规定可供出售金融资产包括：（1）被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产（2）或未归类为贷款和应收款项、持有至到期投资，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的非衍生金融资产。非衍生金融资产非衍生金融工具，包括货币、债券、可转换债券等等。

非衍生金融资产涉及到金融工具的另外一个理解，像股票、债权、现金、应收账款这些都是传统的基本的金融工具，属于非衍生金融资产。两者最主要的区别：衍生金融资产是由非衍生金融资产所衍生出来的。衍生金融资产比如期货、期权、货币的交换等。可供出售金融融资产的分类因此，可供出售金融资产可以分为两类：一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产。另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产的部分。

3、可供出售金融资产基本特征可供出售金融资产有两个明显特征：（1）在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得和计量；（2）持有意图不十分明确。可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别就在于持有目的不同：交易性金融资产的持有目的是为了近期出售获利，而可供出售金融资产的持有目的并不十分确切。因此，企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，根据其持有目的是否明确，可以划分为可供出售金融资产或交易性金融资产。

4、账户设置（1）可供出售金融资产——面值——利息调整——应计利息——公允价值变动（2）资本公积（3）投资收益（4）应收利息可供出售金融资产——债券面值、应计利息、利息调整、公允价值变动①购入资产的面值②购入资产的溢价额（借差）⑤当期应分摊的折价额（摊销贷差）⑥公允价值变动⑦到期还本付息债券的应收利息③购入资产的折价额（贷差）

④当期应分摊的溢价额（摊销借差）⑥公允价值变动⑧转让、出售资产的账面价值借余：期末可供出售金融资产的账面价值可供出售金融资产主要有两种形成方式：（1）购入时即指定的可供出售金融资产（2）由持有至到期投资转入可供出售权益金融资产是由第一种方式形成的。4.2.2可供出售权益金融资产的会计处理

1、可供出售权益金融资产的入账价值根据会计准则的有关规定，对于可供出售金融资产应根据不同形成方式，分别采用不同方法确定其初始入账价值。购入的可供出售权益金融资产，以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。就是说，企业购入可供出售金融资产时，其购入成本或称初始成本包括了初始直接费用。这是可供出售金融资产与交易性金融资产在初始计量上的不同。

例4—10某企业2009年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股，每股成交价lO元,，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产——权益工具(A公司股票)—成本40100000贷：其他货币资金40100000

2、可供出售权益金融资产在持有期间收到的股利

在可供出售金融资产持有期间，应将被投资单位宣告发放的现金股利，作为可供出售金融资产持有期间的投资收益，借记“应收股利”，贷记“投资收益”。该类股利的处理与交易性金融资产完全相同。（1）可供出售权益金融资产公允价值变动金额确定方法期末可供出售金融资产是以公允价值计量的。不同可供出售金融资产的公允价值变动的确定方法是不同的。可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值的差额。3、可供出售权益金融资产的期末计价

（2）可供出售权益金融资产公允价值变动的会计处理准则规定可供出售金融资产以公允价值计量。一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益(资本公积)而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认(如出售、处置、重分类为持有至到期投资等)时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。因为可供出售金融资产的持有目的不明确，其公允价值变动形成的利得和损失无法直接认定为经营损益，只能作为另一种形式的收益(综合收益包括经营损益和直接计入所有者权益的利得、损失)计入所有者权益。但是，可供出售金融资产终止确认时，应同时将计入所有者权益的公允价值变动转出并直接计入当期损益，以构成经营损益的一部分。

例4—11承例4—10资料，假如2009年7月1日购入的400万股A公司股票在2009年12月31日的收盘价为每股13元，股票公允价值总额为52000000元（成本40100000元）。2009年12月31日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：借：可供出售金融资产—权益工具(A股票)——公允价值变动11900000贷：资本公积1l900000

（3）可供出售权益金融资产的减值损失制度规定应单独确认可供出售金融资产的减值损失因可供出售金融资产的公允价值变动并不计入当期损益，而是计入资本公积。一旦可供出售金融资产发生了减值，如不对减值进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上。因此，当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，确认减值损失。为了单独反映可供出售金融资产的减值准备情况，并与一般资产的减值相区分，实务中多以“可供出售金融资产——公允价值变动”科目反映其减值准备。

可供出售金融资产发生减值的主要证据：准则规定可供出售金融资产公允价值低于成本时不一定要确认减值。只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响(且这种影响能够可靠计量)的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值。判断可供出售金融资产发生减值的迹象：1)发行方或债务人发生严重财务困难；2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生逾期等；3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场上继续交易；6)7)8)9)（见下页）

6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。

可供出售权益金融资产减值损失的计量可供出售金融资产发生减值时，应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理，因此原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，应从资本公积中转出，计入当期损益(资产减值损失)。可供出售金融资产减值损失的确定方法：对于权益工具：以期末公允价值与原投资成本之间的差额确认为资产减值损失。例4—12承例4—10和例4—11资料，假如2010年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为2元，且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供出售权益工具计提减值准备、确认减值损失32100000元(40100000-4000000×2)。同时将原计入资本公积的金额11900000.从资本公积转出。（09年买价10元，购买成本40100000元，12月31日收盘价13元，已确认公允价值变动利得11900000元）借：资产减值损失32100000资本公积11900000贷：可供出售金融资产—权益工具(A股票)—公允价值变动44000000

(52000000-4000000×2)假如2009年12月31日A公司股票收盘价每股不是13元而是9元，但并没有出现减值的明显迹象。则2009年12月31日调整可供出售金融资产账面价值如下：借：资本公积(40100000-4000000×9)4100000贷：可供出售金融资产——权益工具(A股票)——公允价值变动4100000则2010年12月31日应确认资产减值损失32100000元。借：资产减值损失32100000贷：资本公积4100000可供出售金融资产—权益工具(A股票)—公允价值变动28000000(4000000×9-4000000×2)对已计提资产减值的可供出售金融资产，在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失，使已经计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时，应作为资产价值的恢复处理。但在具体会计处理上，可供出售权益工具的价值恢复与可供出售债权工具的价值恢复有所不同。当已经确认减值损失的可供出售权益工具投资的价值回升时，只能通过权益(资本公积)转回。例4—13承例4—12资料，假如,2011年12月31日A公司股票收盘价每股5元，每股升值3元，400万股共升值12000000元。则调整可供出售权益工具金融资产账面价值如下：借：可供出售金融资产—权益工具(A公司股票)——公允价值变动12000000贷：资本公积12000000

可供出售金融资产转让出售属于可供出售金融资产终止确认的一种情况，需要转让出售的可供出售金融资产从账面上转销。出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理，与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得和损失，应一并转出计入当期损益(投资收益)。4、可供出售权益金融资产的转让出售例4—14承例4—10和例4—13资料，截至2011年12月31日，400万股A公司股票账面价值为20000000元，其中成本40100000元，公允价值变动(贷方余额)20100000元，2010年已计入资产减值损失的总金额32100000元，累计计入资本公积贷方的金额为2011年12月31日计入的金额12000000元。2012年1月4日将其中的100万股出售，收到6000000元。

100万股的账面价值：500万元；（2000万元÷4）账面成本：1002.5万元；（4010万元÷4）公允价值变动：502.5万元；（2010万元÷4）出售日获得账面收益1000000元。借：其他货币资金6000000可供出售金融资产—(A公司股票)—公允价值变动5025000贷：可供出售金融资产—(A公司股票)—成本10025000投资收益1000000与之对应的资本公积转出额：300万元（12000000÷4）借：资本公积3000000贷：投资收益3000000从账面看，该笔出售业务本期实现投资收益4000000元。但由于2010年确认的3210万元资产减值中归属于已出售的损失100万股股票的减值损失为802.5万元，因而出售的100万股股票在持有期间实际发生损失为损失802.5万-确认的收益400万=402.5万元。

可供出售债权性金融资产主要有两种形成方式：（1）购入时即指定的可供出售金融资产（2）由持有至到期投资转入

4.2.3可供出售债权性金融资产的会计处理1、可供出售债权性金融资产的入账价值根据会计准则的有关规定，对于可供出售金融资产应根据不同形成方式，分别采用不同方法确定其初始入账价值。(1)购入的可供出售债权性金融资产，以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。就是说，企业购入可供出售金融资产时，其购入成本或称初始成本包括了初始直接费用。这是可供出售金融资产与交易性金融资产在初始计量上的不同。(2)由持有至到期投资重分类形成的可供出售金融资产，以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日，将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积)。将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积)时需注意的是：当持有至到期投资账面价值高于其公允价值时，该差额应冲减资本公积，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，当公允价值上升时，应依次恢复原冲减的未分配利润、盈余公积，其余部分再计入资本公积。当已确认公允价值变动的可供出售金融资产发生减值或终止确认而转出时，与其相应的计入所有者权益的公允价值净变动额也应一并转出，并计入当期损益。

例4—15某企业2009年1月2日以971.77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元、票面利率为5％的3年期公司债券。该债券到期一次还本付息。企业购入该债券支付手续费l.5万元。债券的实际利率为6％，购入的该债券被归类为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产—债券(S公司)—面值10000000贷：可供出售金融资产—债券(S公司)—利息调整267300银行存款9732700

例4—16（教材P106）某企业于2009年1月2日以1020.35万元的价格购买P公司当日发行的面值为1000万元、票面利率为5％的3年期公司债券。该债券到期时一次性还本付息。购入该债券时支付的手续费为2万元。债券实际利率为4％。企业购入该债券时有明确意图持有至到期日。例4—16（教材P106）（续）

2009年1月2日其会计分录为：借：持有至到期投资—债券面值1000万元持有至到期投资—利息调整22.35万元贷：银行存款1022.35万元2009年12月31日其会计分录为：借：持有至到期投资—应计利息50万元贷：投资收益（1022.35×4%）40.894万元

持有至到期投资—利息调整9.106万元例4—16（教材P106）（续）

2009年12月31日，按实际利率法确认该债券投资收益后，该债券账面价值1063.244万元，其中，面值部分1000万元，应计利息50万元，利息调整13.244万元（22.35-9.106）。

例4—16（教材P106）(续)2010年1月3日，因企业急需资金，将面值为100万元的债券出售，公开交易价格为107.62万元。因出售债券支付手续费1万元。出售100万元面值的债券共收到现款106.62万元，获得投资收益2956元(1066200-1063244)。2010年1月3日其会计分录为：借：银行存款106.62万元贷：持有至到期投资—债券面值100万元—应计利息5万元

—利息调整1.3244万元投资收益（106.62-106.3244）0.2956万元例4—16（教材P106）(续)2010年1月3日出售100万元面值的债券之后，剩余部分债券应转为可供出售金融资产，剩余部分债券的公允价值=900万股×（107.62÷100）=968.58万元剩余部分债券的账面价值=面值900万+利息45万+利息调整(13.244-1.3244)=900+45+11.9196=956.9196(万元)公允价值与账面价值的差额计入资本公积：=9685800-9569196=116604（元）应做如下会计分录：例4—16（教材P106）(续)借：可供出售金融资产—债券(P公司)—面值9000000—债券(P公司)—利息调整119196—债券(P公司)—应计利息450000—债券(P公司)—公允价值变动116604贷：持有至到期投资—债券(P公司)—面值9000000—债券(P公司)—利息调整119196—债券(P公司)—应计利息450000资本公积116604在可供出售金融资产持有期间，应将在资产负债表日已到付息期尚未收到的利息，作为可供出售金融资产持有期间的投资收益，借：可供出售金融资产—应计利息或借：应收利息贷：投资收益2、可供出售债权性金融资产持有期间的利息可供出售债权性金融资产持有期间的应计利息对于债权性可供出售金融资产应比照持有至到期投资的会计处理方式计算利息，摊销利息调整，确定期末摊余成本，然后再确认和计量公允价值变动。例4—17在例4—15中，某企业2009年1月2日以971.77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元、票面利率为5％的3年期公司债券。该债券到期一次还本付息。企业购入该债券支付手续费l.5万元。债券的实际利率为6％，购入的该债券被归类为可供出售金融资产。2009年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本：应计利息=10000000×5％=500000投资收益=9732700×6％=583962

时间应计利息5%(1)利息收入(2)=期初(5)*6%利息调整摊销(3)=(1)-(2)摊余的利息调整(4)=期初(4)-(3)摊余成本(5)=期初(5)+本期(2)账面价值(6)=本期(5)+上期(8)公允价值(7)公允价值变动(8)=(7)-(6)09.1267300973270009.125000005839628396218333810316662103266621000010.12500000618999.7211899.7264338.2810935661.7211.12500000564338.2864338.28——11500000例4—17(续)

应计利息=(10000000×5％)=500000借：可供出售金融资产——债券(S公司)—应计利息500000——债券(S公司)—利息调整83962贷：投资收益(9732700×6％)583962

例4—17（续）此时，该可供出售债权工具的摊余成本和账面价值为：账面价值=10000000-（267300-83962）+500000=10316662元。再将账面价值与期末公允价值相比较，以确定可供出售金融资产的公允价值变动。例4—18：承例4—16，2009年末做完如下分录之后，借：可供出售金融资产—债券(P公司)—面值9000000—债券(P公司)—利息调整119196—债券(P公司)—应计利息450000—债券(P公司)—公允价值变动116604贷：持有至到期投资—债券(P公司)—面值9000000—债券(P公司)—利息调整119196—债券(P公司)—应计利息450000资本公积116604其账面价值=面值900万+利息调整11.9196万+利息45万+公允价值变动11.6604万=968.58（万元）例4—18（续）2010年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本：2010年末的应计利息=9000000×5％=450000（万元）2010年末计算该年的投资收益：投资收益=年初摊余成本9569196×4%=382767.84（元）摊销利息调整额450000-382767.84=67232.16（元）例4—18（续）会计分录：借：可供出售金融资产

—债券(P公司)—应计利息450000贷：可供出售金融资产—债券(P公司)—利息调整67232.16投资收益382767.84此时，该可供出售债权工具的摊余成本为：=9569196

+382767.84=9951936.84

(元)账面价值=9951936.84+116604=10068567.84(元)其中，债券面值为：900万元该可供出售债权工具的账面价值还要与期末公允价值相比较，以确定可供出售金融资产的公允价值变动。

时间应计利息5%(1)利息收入(2)=期初(5)*4%利息调整摊销(3)=(1)-(2)摊余的利息调整(4)=期初(4)-(3)摊余成本(5)=期初(5)+本期(2)账面价值(6)=本期(5)+上期(8)公允价值(7)公允价值变动(8)=(7)-(6)09.1223500102235001022350009.12500000408940910601324401063244009.12450000119196956919695691969685800968580011660410.12450000382767.8467232.1651963.849951963.8410068567.8410042200-26367.8411.12450000398036.1651963.84——103500007200000（1）可供出售金融资产公允价值变动金额确定方法期末可供出售金融资产是以公允价值计量的。不同可供出售金融资产的公允价值变动的确定方法是不同的。可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末公允价值与本期末的摊余成本或账面价值之间的差额。本期末的账面价值等于本期末的摊余成本加上上期确认的公允价值变动金额。3、可供出售债权性金融资产的期末计价

（2）可供出售金融资产公允价值变动的会计处理准则规定可供出售金融资产以公允价值计量。一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益(资本公积)而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认(如出售、处置、重分类为持有至到期投资等)时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。例4—19承例4一15和例4—17，假设2009年12月31日该债券的公允价值为10326662元，账面价值10316662元，公允价值变动高于账面价值10000元，调整可供出售债权工具账面价值如下：借：可供出售金融资产—债券(S公司)—公允价值变动10000贷：资本公积10000

例4—20承例4—16和例4—18，假设2010年12月31日面值为900万元的P公司债券（其摊余成本9951963.84元，账面价值10068567.84元）的公允价值总额为10042200元，比账面价值低26367.84元。调整可供出售债权工具的账面价值如下：借：资本公积26367.84贷：可供出售金融资产——债券(P公司)—公允价值变动26367.842010年末可供出售金融资产的账面价值为：账面价值=10068567.84-26367.84=10042200（元）

（3）可供出售债权性金融资产的减值损失及其计量

可供出售金融资产发生减值时，应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理，因此原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，应从资本公积中转出，计入当期损益(资产减值损失)。可供出售债权性金融资产减值损失的确定方法：对于债券工具：以期末公允价值与本期末债券工具的摊余成本之间的差额确认为资产减值损失。可供出售债权工具的减值与可供出售权益工具的减值会计处理原则相同，即应当将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，予以转出计入当期损益。

例4—21承例4—16、例4—18和例4—20资料，假设2011年12月31日因P公司发生严重财务困难，到期本息难以如数收到。该债券的公允价值总额下跌至7200000元。2011年12月31调整可供出售债权工具的账面成本。借：可供出售金融资产——债券(P公司)——应计利息(9000000×5％)450000贷：可供出售金融资产——债券(P公司)—利息调整(119196-67232.16)51963.84投资收益(450000-51963.84)398036.16

此时债券的摊余成本为：10350000元(9951963.84+450000-51963.84)，账面价值为：10323632.16元(10350000-26367.84)，公允价值总额7200000元比摊余成本低3150000元。因P公司发生严重财务困难，可以断定此项公允价值下跌应属于可供出售债权工具的资产减值，即资产减值损失应为3150000元（10350000-7200000）。做如下会计处理：借：资产减值损失3150000贷：资本公积26367.84可供出售金融资产——债券(P公司)——公允价值变动3123632.16时间应计利息5%(1)利息收入(2)=期初(5)*4%利息调整摊销(3)=(1)-(2)摊余的利息调整(4)=期初(4)-(3)摊余成本(5)=期初(5)+本期(2)账面价值(6)=本期(5)+上期(8)公允价值(7)公允价值变动(8)=(7)-(6)09.1223500102235001022350009.12500000408940910601324401063244009.12450000119196956919695691969685800968580011660410.12450000382767.8467232.1651963.849951963.8410068567.8410042200-26367.8411.12450000398036.1651963.84——1035000010323632.167200000-3123632.16但是这种计算方法计算2011年末的结果与账户上反映的金额不一致，请大家列一下“T”账户计算其金额。可供出售金融资产2009年末：96858002010年末：+利息450000=账面价值10068567.84-利息调整67232.16-公允价值变动26367.842010年末公允价值：100422002011年末：+利息450000=账面价值10440236.16书上的账面价值：10323632.16-利息调整51963.84-公允价值变动3240236.162011年末公允价值：7200000教材上的公允价值变动为：-3123632.16按其计算2011年末账面价值：10440236.16-3123632.16=7316604元，而不是7200000元因此我认为教材上有错误。

看看进行如下修正后结果如何：时间应计利息5%(1)利息收入(2)=期初(5)*4%利息调整摊销(3)=(1)-(2)摊余的利息调整(4)=期初(4)-(3)摊余成本(5)=期初(5)+本期(2)账面价值(6)=本期(5)+上期(9)公允价值(7)公允价值变动(8)=(7)-(6)公允价值变动账户余额(9)=期初(9)+(8)09.1223500102235001022350009.12500000408940910601324401063244009.12450000119196956919695691969685800968580011660411660410.12450000382767.8467232.1651963.849951963.8410068567.8410042200-26367.8490236.1611.12450000398036.1651963.84——1035000010440236.167200000-3240236.16-3150000则例4—21题计提了利息，处理了以下利息调整之后，与公允价值比较时，要做后面的会计分录→

承例4—16、例4—18和例4—20资料，假设2011年12月31日因P公司发生严重财务困难，到期本息难以如数收到。该债券的公允价值总额下跌至7200000元。2011年12月31调整可供出售债权工具的账面成本。借：可供出售金融资产——债券(P公司)——应计利息(9000000×5％)450000贷：可供出售金融资产——债券(P公司)—利息调整(119196-67232.16)51963.84投资收益(450000-51963.84)398036.16

此时债券的摊余成本为：10350000元(9951963.84+450000-51963.84)，账面价值为：10440236.16元(10350000+90236.16)，公允价值总额7200000元比摊余成本低3150000元。因P公司发生严重财务困难，可以断定此项公允价值下跌应属于可供出售债权工具的资产减值，即资产减值损失应为3150000元（10350000-7200000）。做如下会计处理：借：资产减值损失3150000资本公积90236.16贷：可供出售金融资产——债券(P公司)——公允价值变动3240236.16按照这一方法处理后登记“可供出售金融资产”账户如下可供出售金融资产2009年末：9685800（9000000+450000+119196+116604）2010年末：+利息450000=账面价值10068567.84-利息调整67232.16-公允价值变动26367.842010年末公允价值：100422002011年末：+利息450000=账面价值10440236.16-利息调整51963.84-公允价值变动3240236.162011年末公允价值：7200000按其计算2011年末账面价值：10440236.16-3240236.16=7200000元,与公允价值一致。对已计提资产减值的可供出售金融资产，在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失，使已经计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时，应作为资产价值的恢复处理。当已经确认减值损失的可供出售债权工具金融资产的价值回升时，应通过损益账户在已确认的减值数额内转回已确认的减值损失。如果公允价值上升额超过了原确认的资产减值损失金额，超出部分应作为资本公积处理。

例4—22承例4—16、例4—18、例4—20和例4—21资料，假设2012年1月3日经与P公司协商，达成债务不计息延期18个月的共识，同时P公司已经采取积极措施扭转困难局面，债权人到期本金及少量利息基本能够在18个月后收到。2012年12月31日该债券每百元面值公允价值回升至90元。每百元面值债券升值10元，900万元面值债券共升值900000元。

例4—22（续）此时该可供出售金融资产的账面价值仍为2011年12月31日的数额，公允价值升值900000元，未包括任何利息价值在内(因延期期间不计利息)，应全部作为公允价值变动，在原确认的3150000元范围内转回。借：可供出售金融资产—债券(P公司)—公允价值变动900000贷：资产减值损失900000假如2012年12月31日每百元面值债券公允价值回升至118元，900万元面值的债券公允价值共上升3420000元，超出原确认的资产减值损失270000元(3420000-3150000)，应全额恢复原确认的资产减值，并将超出资产减值的价值恢复作为资本公积处理。借：可供出售金融资产—债券(P公司)——公允价值变动3420000贷：资产减值损失3150000资本公积270000

可供出售金融资产转让出售属于可供出售金融资产终止确认的一种情况，需要转让出售的可供出售金融资产从账面上转销。出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理，与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得和损失，应一并转出计入当期损益(投资收益)。4、可供出售债权性金融资产的转让出售例4—23承例4一15、例4—17和例4—19，假设2009年12月31日该债券的公允价值调账之后，其账面价值为：10326662元：借方余额：可供出售金融资产—债券面值10000000可供出售金融资产—公允价值变动10000可供出售金融资产—应计利息500000贷方余额：可供出售金融资产—利息调整1833382010年1月10日将其全部出售，扣除交易费用之后得到款项1035万元例4—23（续）会计分录如下：借：银行存款10350000

可供出售金融资产—利息调整183338贷：可供出售金融资产—债券面值10000000可供出售金融资产—公允价值变动10000可供出售金融资产—应计利息500000投资收益23338同时，将计入资本公积中的相应利得转入当期损益：借：资本公积10000贷：投资收益10000可供出售金融资产在资产负债表上以公允价值列示，同时为了提供可供出售金融资产的详细信息，还应以披露方式提供可供出售金融资产的构成及公允价值变动情况。例4—10、例4—11、例4—12、例4—13和例4—16、例4—18、例4—20、例4—21资料中，假设某企业持有该两种可供出售金融资产，则该企业在2011年12月31日资产负债表及报表附注中列示的相关内容如下：

4.2.4可供出售金融资产在资产负债表上的列示资产负债表项目年末数年初数可供出售金融资产2720000018042200……可供出售金融资产披露：项目年末公允价值年初公允价值可供出售债券720000010042200可供出售权益工具200000008000000其他合计27200000180422001、债权工具金融资产的摊余成本如何计算和确定，公允价值变动如何确定，发生减值之后又如何确定其资产减值损失，其会计分录如何编制？2、权益工具金融资产的公允价值变动如何确定，发生减值之后又如何确定其资产减值损失，其会计分录如何编制？

讨论题：本章教学的主要内容是交易性金融资产和可供出售金融资产的管理与核算。其中应着重复习：交易性金融资产和可供出售金融融资产的概念、确认、计量、账务处理和期末计价方法。预习：P114“第5章持有至到期投资与长期股权投资”本章总结安全阀基本知识如果压力容器(设备/管线等)压力超过设计压力…1.尽可能避免超压现象堵塞(BLOCKED)火灾(FIRE)热泄放(THERMALRELIEF)如何避免事故的发生?2.使用安全泄压设施爆破片安全阀如何避免事故的发生?01安全阀的作用就是过压保护!一切有过压可能的设施都需要安全阀的保护!这里的压力可以在200KG以上,也可以在1KG以下!设定压力(setpressure)安全阀起跳压力背压(backpressure)安全阀出口压力超压(overpressure)表示安全阀开启后至全开期间入口积聚的压力.几个压力概念弹簧式先导式重力板式先导+重力板典型应用电站锅炉典型应用长输管线典型应用罐区安全阀的主要类型02不同类型安全阀的优缺点结构简单,可靠性高适用范围广价格经济对介质不过分挑剔弹簧式安全阀的优点预漏--由于阀座密封力随介质压力的升高而降低,所以会有预漏现象--在未达到安全阀设定点前,就有少量介质泄出.100%SEATINGFORCE75502505075100%SETPRESSURE弹簧式安全阀的缺点过大的入口压力降会造成阀门的频跳,缩短阀门使用寿命.ChatterDiscGuideDiscHolderNozzle弹簧式安全阀的缺点弹簧式安全阀的缺点=10090807060500102030405010%OVERPRESSURE%BUILT-UPBACKPRESSURE%RATEDCAPACITY普通产品平衡背压能力差.在普通产品基础上加装波纹管,使其平衡背压的能力有所增强.能够使阀芯内件与高温/腐蚀性介质相隔离.平衡波纹管弹簧式安全阀的优点优异的阀座密封性能,阀座密封力随介质操作压力的升高而升高,可使系统在较高运行压力下高效能地工作.ResilientSeatP1P1P2先导式安全阀的优点平衡背压能力优秀有突开型/调节型两种动作特性可远传取压先导式安全阀的优点对介质比较挑剃,不适用于较脏/较粘稠的介质,此类介质会堵塞引压管及导阀内腔.成本较高.先导式安全阀的缺点重力板式产品的优点目前低压储罐呼吸阀/紧急泄放阀的主力产品.结构简单.价格经济.重力板式产品的缺点不可现场调节设定值.阀座密封性差,并有较严重的预漏.受背压影响大.需要很高的超压以达到全开.不适用于深冷/粘稠工况.几个常用规范ASMEsectionI-动力锅炉(FiredVessel)ASMEsectionVIII-非受火容器(UnfiredVessel)API2000-低压安全阀设计(LowpressurePRV)API520-火灾工况计算与选型(FireSizing)API526-阀门尺寸(ValveDimension)API527-阀座密封(SeatTightness)介质状态(气/液/气液双相).气态介质的分子量&Cp/Cv值.液态介质的比重/黏度.安全阀泄放量要求.设定压力.背压.泄放温度安全阀不以连接尺寸作为选型报价依据!如何提供高质量的询价?弹簧安全阀的结构弹簧安全阀起跳曲线弹簧安全阀结构弹簧安全阀结构导压管活塞密封活塞导向不平衡移动副(活塞)导管导阀弹性阀座P1P1P2先导式安全阀结构先导式安全阀的工作原理频跳安全阀的频跳是一种阀门高频反复开启关闭的现象。安全阀频跳时，一般来说密封面只打开其全启高度的几分只一或十几分之一，然后迅速回座并再次起跳。频跳时，阀瓣和喷嘴的密封面不断高频撞击会造成密封面的严重损伤。如果频跳现象进一步加剧还有可能造成阀体内部其他部分甚至系统的损伤。安全阀工作不正常的因素频跳后果1、导向平面由于反复高频磨擦造成表面划伤或局部材料疲劳实效。2、密封面由于高频碰撞造成损伤。3、由于高频振颤造成弹簧实效。4、由频跳所带来的阀门及管道振颤可能会破坏焊接材料和系统上其他设备。5、由于安全阀在频跳时无法达到需要的排放量，系统压力有可能继续升压并超过最大允许工作压力。安全阀工作不正常的因素A、系统压力在通过阀门与系统之间的连接管时压力下降超过3%。当阀门处于关闭状态时，阀门入口处的压力是相对稳定的。阀门入口压力与系统压力相同。当系统压力达到安全阀的起跳压力时，阀门迅速打开并开始泄压。但是由于阀门与系统之间的连接管设计不当，造成连接管内局部压力下降过快超过3%，是阀门入口处压力迅速下降到回座压力而导致阀门关闭。因此安全阀开启后没有达到完全排放，系统压力仍然很高，所以阀门会再次起跳并重复上述过程，既发生频跳。导致频跳的原因导致接管压降高于3%的原因1、阀门与系统间的连接管内径小于阀门入口管内径。2、存在严重的涡流现象。3、连接管过长而且没有作相应的补偿（使用内径较大的管道）。4、连接管过于复杂（拐弯过多甚至在该管上开口用作它途。在一般情况下安全阀入口处不允许安装其他阀门。）导致频跳的原因B、阀门的调节环位置设置不当。安全阀拥有喷嘴环和导向环。这两个环的位置直接影响安全阀的起跳和回座过程。如果喷嘴环的位置过低或导向环的位置过高，则阀门起跳后介质的作用力无法在阀瓣座和调节环所构成的空间内产生足够的托举力使阀门保持排放状态，从而导致阀门迅速回座。但是系统压力仍然保持较高水平，因此回座后阀门会很快再次起跳。导致频跳的原因C、安全阀的额定排量远远大于所需排量。

由于所选的安全阀的喉径面积远远大于所需，安全阀排放时过大的排量导致压力容器内局部压力下降过快，而系统本身的超压状态没有得到缓解，使安全阀不得不再次起跳频跳的原因阀门拒跳：当系统压力达到安全阀的起跳压力时，阀门不起跳的现象。安全阀工作不正常的因素1、阀门整定压力过高。2、阀门内落入大量杂质从而使阀办座和导套间卡死或摩擦力过大。3、弹簧之间夹入杂物使弹簧无法被正常压缩。4、阀门安装不当，使阀门垂直度超过极限范围（正负两度）从而使阀杆组件在起跳过程中受阻。5、排气管道没有被可靠支撑或由于管道受热膨胀移位从而对阀体产生扭转力，导致阀体内机构发生偏心而卡死。安全阀拒跳的原因阀门不回座或回座比过大：安全阀正常起跳后长时间无法回座，阀门保持排放状态的现象。安全阀工作不正常的因素1、阀门上下调整环的位置设置不当。2、排气管道设计不当造成排气不畅，由于排气管道过小、拐弯过多或被堵