财政收入制度之税收制度(上)课件

第七章财政收入制度——

税收制度（上）一、公共财政收入体制的一般性与特殊性以税收为主体、以法律为基础、分配职能得以强化、所有财政收入纳入预算、规范的财政收入体系。这是公共财政收入体制的一般性要求；同时我国作为国有资产存量比例最高的国家之一，随着国有资产从一般的竞争性领域退出，国有资产变现应该根据完善的法律法规纳入财政收入体系。作为国有资产出资人的合理收益也应该通过法律给予保证。这些决定了我国公共收入体系的特殊性。

​（一）税收占我国财政收入的比重改革开放前，我国财政收入主要来自企业利润上缴，企业收入一项占财政收入的50%以上。例如：1978年我国财政收入总额为1132.26亿元,其中企业收入一项为571.99亿元,而各项税收收入和其它收入分别为519.28亿元和40.99亿元，而进入90年代后，1990年到2001年12年间我国税收收入占财政收入的比重平均在95%以上。[1]

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根据《中国财政年鉴》2002年第351—353页计算。​2004年财政统计资料\国家财政分项目收入.XLS​（二）税制结构的国际比较就是税收体系而言，当代世界上大多数国家普遍实行复合税制，即由多种税系的多个税种组成国家的税收体系。复合税制由于税种多样，各司其职，主税、副税相互配合，通常能够充分发挥国家税收应该具有的各种功能，如筹集资金、收入分配、宏观调节、经济控制等。复合税制的形成，与社会经济发展和政府财政开支不断扩大有直接关系。在复合税制下，按照“经合组织”依据不同税基对税收进行分类的方法，目前各国的税收体系，即形成各国政府财政收入主体的税收结构，可以大致地划分为四个大系，即所得税系、货物税系、财产税系和社会保险税系。

​1.所得税系所得税系主要包括个人所得税和公司所得税。个人所得税以法定纳税人个人的工资、利息、租金、股息等收入为税基，公司所得税以公司组织形式的企业的利润为税基。所得税通常实行累进税率，这在税负担分配上，符合支付能力原则。所得税属于直接税，短期内税负担转嫁比较困难。​2.货物税系货物税系主要包括零售销售税、增值税、关税和特种货物税。这一类税收均以生产和销售的货物为税基，可以在生产或销售的单一环节征收，也可以在生产和销售过程中的各个环节均征收。货物税属于间接税，一般采取比例税率，税金由销售货物的厂商交纳，但纳税的厂商最终会通过调整商品价格的办法而把交纳的税金转嫁给消费者承担。目前

我国在流转税方面采用的是：在生产环节、批发环节和零售环节普遍征收增值税

，在此基础上选择少数消费品再征收一道消费税；对提供劳务、

转让无形资产和销售不动产保留征收营业税的模式。

​​4.社会保险税系社会保险税系各主要税种均以企业雇员工资的一定部分为税基征课，可以视为一种变相的所得税。但社会保险税更具有社会保险的交费性质，对规定在社会保险范围内的雇员实行强制性征收，所征税款纳入统筹的社会保险基金，以备用于未来对纳税人养老金、伤残补助、医疗补助、失业补助的支付，故被划分为一个单独税系。社会保险税主要包括三个税种：用于老年和伤残保险的社会保险税，一般是由雇员和雇主共同交纳；用于医疗保险的社会保险税，也是由雇员和雇主共同交纳；用于失业保险的社会保险税，一般由雇主交纳。

​从发达国家的税收体系的演变过程来看，在经济发展初期，税收体系以货物税和财产税为主体，因其税源比较稳定，征管比较简便。随着市场经济的发展，人们的货币收入不断增加且来源日益多样化，这便为政府逐步将个人收入，即所得作为稳定而庞大的税基创造了条件。本世纪以来，所得税在各发达国家税收体系中的重要性逐步超过货物税与财产税，最终成为这些国家政府财政收入的基本来源。二战以后，各发达国家相继建立并完善各自的社会保险制度，作为社会保险基金来源的社会保险税，也逐步发展成为这些国家税收体系中的一个重要税种。可以说，目前发达国家基本上完成了从传统税制结构向现代税制结构的转化。其税制结构的特点是，已经由财产税、货物税密集型转化为所得税、社会保险税密集型。但是，相比之下，大多数发展中国家的税制结构则仍然属于货物税密集型。

​表7-1例选的发达国家与发展中国家的税制结构比较

（占政府财政经常性收入总额的百分比）

​​​2004年财政统计资料\各项税收收入.XLS​​通过对比很容易发现，美国的税收体系是以所得税和社会保障税（也称为工薪税）为主体税种的税制。其中个人所得税占美国联邦政府税收总额的比例超过50%，2001年美国联邦总收入中个人所得税占54%。我国的税收收入是以货物税（也称流转税）为主体税种的税制。1994年税制改革后，1994年至2001年8年间，货物税占我国税收收入的70%以上，其中仅增殖税一项所占比例就超过了45%；2000年在我国的税收总额中，以增值税为主（此外有消费税、营业税）的流转税占税收总额的70．4%，包括法人所得税和个人所得税的所得税收入占税收总额的19．2%。

​二、我国的财政收入体制距公共财政要求相差甚远以上所谈及的以税收为主体的财政收入是狭义的财政收入，广义的财政收入应该涵盖政府的所有收入形式。完善的公共财政体制必须将政府的所有主要收入都纳入预算，并接受立法机构和民众的监督。

​１．税收收入税收收入作为预算内收入是我国财政收入中最规范的一块，按公共财政收入体制本质要求存在的问题也十分明显。首先表现在税法不完善，立法级别不高，除《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征收管理法》等少数几个法律是由全国人大制定的外，一些主要税种如增值税、营业税、消费税、企业所得税等的规定仍停留在行政法规的层次上。一些主要税种的税前列支标准和优惠减免条款不一致，导致实际税负担率差距很大。据测算：我国国有大中型企业所得税实际税负担率为30%，而外资企业优惠减免后的实际税负率为11%。

​由于税法不完善，税收征管的随意性加大，税收征管中“人情税”、“关系税”、以权代法的现象难以避免。这事实上违反了斯密的税收“确定性”原则。斯密指出，“各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更……据一切国家的经验，我相信，赋税再不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，其害民实大。”[1]

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亚当·斯密：《国富论》（下卷），商务引书馆，1997年，第385页。​２．规费收入.一些规费收入所到导致的行为激励与政府的目标背道而驰。

大量的政府财政收入游历于预算之外，“费硬税软”、“干弱枝强”是我国财政收入体制中的突出特征。名目繁多的各种行政性规费、基金游历于预算之外，缺少立法机构和民众的有效监督，各行政部门的收费与本部门的福利直接挂钩的操作方法成为滋生腐败的温床。规范各种政府财政收入，使预算外收入全部纳入预算是我国建立公共财政体制中在财政收入方面必须首先面对的难题。

​​我国的预算外收入种类繁多，归纳起来主要有以下几类：

第一，行政性收费。国家行政机关、司法机关和国家授权行使行政职能的单位,在社会、经济、技术和资料管理过程中实施的收费。如市场管理费、卫生许可费、手续登记费、车辆牌照收费、身份证工本费、生产许可证工本费、矿产资源补偿费、无线电频率占用费等。第二，事业性收费。事业单位向社会提供有效服务,依照国家政策规定实施的收费。如各类学杂费、专业技术资格考试收费、公务员培训费、锅炉及压力容器检验费、计量鉴定收费、机动车检测收费、排水设施有偿使用费、卫生防疫费、排污费、人防建设费等。

​第三，政府性基金(含资金、附加)。指经国务院或财政部批准,以征收、收取或以产品加价、价外附加等形式向企业、事业单位或个人筹集建立的具有特定用途的各种专项资金,可分为两类:一是专项事业发展基金。为发展社会公共事业而征收的基金,主要有失业保险基金、养老保险基金、医疗保险基金、城市教育费附加、出版发展专项基金、育林基金等。二是经济建设性基金。政府为支持重点行业、重点产品和基础产业发展而实施的专项收费和基金。主要有城市建设挖掘费和市政设施配套费、公路养路费、水利建设基金、铁路建设专项资金、电力建设基金等等。

​第四，制度外收入。即由一些地区和部门受利益驱动,违反国家规定的审批权限,擅自设立收费(基金)项目。对于这些政府收入，由于缺少预算约束和法律监督，操作随意性很大，一张劳务输出卡，成本是0。2元，某省物价部门核准收费1元，省建设厅收费是6元，到了省劳动厅驻北京办事处收费26元。预算外收入不得以根本规范，建立公共财政体制等于一句空话。

​附：改革趋向２００２年，我国政府加大了对预算体制的改革力度。按照收支脱钩、收缴分离的要求，在公安部、最高人民法院、海关总署等３４个中央部门，率先进行了深化“收支两条线”管理改革试点，各地也普遍加大了这项改革的工作力度。“收支两条线”改革彻底与否直接关系公共财政体制在我国的最终确立。并且这次“收支两条线”的改革是取消收支挂钩（包括税收提成），将部门预算外资金全部纳入预算管理的全新意义的收支两条线。在公安、环保、工商、计划生育等执法部门实行这种改革尤其必要。如果这些部门的罚没收入直接用做本部门的支出，出于本部门的利益激励导致这些部门的行为与其职能相背。例如城市综合执法部门，其职能本来是取缔乱摆乱卖等各种破坏城市环境的现象，但是如果其职工45%的工资和奖金需要靠罚款来自筹[1]，那么乱摆乱卖的越多，罚款就越多，工资、奖金越有保障，这是许多城市乱摆乱卖现象严重的根本原因。这种利益激励扭曲了综合执法部门的职责。

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事实上我们现在的许多城市仍然采取这样做法，包括一些大城市和个别直辖市。​如果不对我国预算体制进行彻底改革，大量的预算外收入游离于立法机构和纳税人的监督，之外，腐败根本无法避免，资源的配置效率更是奢谈。[1]改革目标是所有财政性资金收支，都纳入了国库单一账户体系，保障了财政资金安全有效运行，减少了“中转”环节，实现了收入“直达”国库，支出“直达”商品和劳务的提供者，提高了财政资金使用效益。

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国务院前副总理李岚清在2002年4月1日在《经济日报》撰文：回顾了美国1880-1920年财税体制改革对后来美国政治、经济所产生的深远影响，如果没有那次财税体制改革，腐败问题就不会得到根本的遏制，也不会有后来的“罗斯福新政”及其成效，甚至没有美国今天的发展。​３．国有资产变现收入和出资人的应得税后权益缺少法律约束。

我国是国有资产存量比例最高的国家之一，据财政部材料，截至２０００年底，我国国有资产总量共计９８８５９．２亿元，高于同年国内生产总值。其中，经营性国有资产总量为６８６１２．６亿元，占６９．４％；非经营性国有资产总量为３０２４６．６亿元，占３０．６％。随着国有资产从一般的竞争性领域退出，国有资产变现应该根据完善法律法规纳入财政收入体系。

​我国的国有资产分布的行业很广，分布在１８万个国有企业。十届人大成立国有资产管理委员会之前，由国务院下属的五个部门分别对国有资产行使出资人职能，俗称“五龙治水”：计委管立项，经贸委管日常运行，劳动与社会保障部门管劳动与工资，财政部管资产登记和处置，组织人事与大型企业工委管干部任免。多头分管的结果是部门之间争权利、争利益、推责任。难以有效行使国有资产出资人职能，也难以对国有资产全面负责。表现在国有资产变现上：操作上随意性很大，有时表现得十分慷慨，有时又现得太“黑”。

​2001年6月到2002年10月那场国有股减持风波就是一个最好的例证。

2001年六月中旬出台了《减持国有股筹集社会保障资金管理暂行办法》(以下简称《办法》),《办法》规定按增法或新发行股票的市场价格减持10%的国有股,减持的买方多为普通股民,他们必须付流通股价才能受让到由国有股转换而成的流通股。相比之下，在国有股协议转让给公司法人时,后者需付的价格却平均只有流通股价的15%。只因为国有股的购买人不同，付的价格可谓天壤之别,与“同股,同权,同价”之原则相违背。

​​借助

“用友软件”这个例子来说明按市场价出售国有股的不合理性。

“用友软件”是非国有上市公司，不存在国有股减持的问题。但我们借助《办法》出台之际上市的这家公司，很容易看清楚按市场价减持有多“黑”。“用友软件”上市前，评估后净资产额为7500万元，折合7500万股，上市前每股净资产1元。新发行2500万流通股，每股发行价36元，共筹得资金9亿元，由于这2500万流通股的加入，每股净资产由原来的1元增加到9．75元(9．.75亿除以一亿股),2001年5月18日上市后到6月中旬《办法》出台前一个月内，该股的市场价平均在80元以上,如果允许用友减持原来的非流通股,每股按净资产9.75元买给普通股民,发行人已经赚了。即使资产评估中不存在资产高估的问题，原来每股最多就值一元，是因为每股价值36元流通股的加入，才使得每股的净资产变为9．75元。根据《减持办法》，原来每股最多值一元的非流通股，在减持中不是卖1元，也不是9．75元，而是要卖80元。由于方案的不合理，国有股减持被迫于2002年10叫停。作为我国财政收入来源之一的国有资产变现，一定要先立法，后操作，减少操作中的随意性和利益集团的游说，避免国有资产变现中出现新的不公。​国有资产出资人的收益也应该是我国财政收入的一个合理来源。利改税以后，为了调动国有企业的积极性，税后利润一般都归企业自己支配。问题是企业缴税这是任何形式的企业应尽的法人义务，无论是国有企业还是非国有企业，分得相应的税后利润才是出资人收益权的实现。《公司法》规定：股东具有出资人资产收益、重大决策、选择管理人三项权利。国有企业或国有股为主的上市公司的税后利润应该是我国财政收入的一个合理来源，尤其是国有上市公司，国有资产应该获得与其它出资人同样的税后收益。

​三、所得税一、所得的界定：按照海格－西蒙斯的定义，所得是以货币价值形式体现的，在某一规定时期内个人消费能力的净增加，这等于本时期中的实际消费数额加上财富的净增加额。​理解全面所得应该注意的几点要求在所得中包括可能增加现期的，或者未来的任何形式消费的一切收入来源。不仅包括那些按照惯例认为是所得的项目（如工资和薪金收入、企业利润、租金和特许权使用费、股息和利息收入等）而且包括某些“非惯例”的项目（如失业补助、贫困救济、退休补助等转移支付）还要包括发生而尚未实现的资本增益（如正在持有的，或并未出售的股票、债券、房地产、黄金等市场价格上涨带来的收益）各类形式的实物收入，即现金交易以外的物品和劳务形式的收入耐用资产的推算租金​以该定义计算所得税税基的好处一是该定义符合公平的要求。按照税负担分配的横向公平要求，具有相等收入的人应当交纳相等的税收入，而要做到这一点，就须将纳税人的所有收入来源包括在其税基中，否则两个实际上有着相同支付能力的人由于所得记录上的某些遗漏而承受不同的纳税负担。二是该定义符合效率的要求。在这个定义中对所有形式、来源的收入同等看待，不致对经济社会中个人经济决策行为发生干扰性的影响。​

​第一条：纳税人的认定标准在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。​关于纳税人认定的改革建议我国先行税法仅仅依据住所和时间两个标准，区分居民纳税人和非居民纳税人，不利于维护国家的税收权益。今后应该朝着居民管辖权和收入来源地管辖权并行的原则。在我国有永久住所，或没有永久住所但在我国连续5年每年逗留183天以上者，从第六年确定为永久居民，就其来源于境内外的全部应税所得承担无限纳税责任。​关于纳税人认定的改革建议在一个年度内在中国境内连续或累计逗留183天以上者为我国居民，对于其来源于境内的应税所得承担纳税责任，但对于境外所得以汇入原则承担纳税责任。在我国境内没有永久住所，且在一个纳税年度内在我国境内逗留不足183天者，为非居民，只就其来源于境内所得承担纳税责任​第二条下列各项个人所得，应纳个人所得税一、工资、薪金所得；二、个体工商户的生产、经营所得；三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；四、劳务报酬所得；五、稿酬所得；六、特许权使用费所得；七、利息、股息、红利所得；八、财产租赁所得；九、财产转让所得；十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其它所得。​第三条个人所得税的税率一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五(税率表附后)。二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率(税率表附后)。三、稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十。四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。​​​第四条下列各项个人所得，免纳个人所得税一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；二、国债和国家发行的金融债券利息；三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴；四、福利费、抚恤金、救济金；五、保险赔款；六、军人的转业费、复员费；七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；八、依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；九、中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；十、经国务院财政部门批准免税的所得。​第五条有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税一、残疾、孤老人员和烈属的所得；二、因严重自然灾害造成重大损失的；三、其他经国务院财政部门批准减税的。​第六条应纳税所得额的计算一、工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额。二、个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。四、劳务报酬所得。稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。五、财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。六、利息、股息、红利所得，偶然所得和其它所得，以每次收入额为应纳税所得额。​个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

​第七条纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。第八条个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当自行申报纳税。

​第九条扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

​第十条各项所