企业财务报表保险审计制度研讨

11审计独立性逐渐成为评价注册会计师审计质量高低的关键指标，也成为注册会计师审计的根本原则。但由于代理审计业务的特有制度安排所造成的审计业务委托人与被审计对象的重合和审计执业环境的特殊化，因审计的不独立而造成的诉讼案件逐年增加。在实践中，尤其是2002年安然等一系列事件的发生，引发了人们对现行审计制度的广泛讨论和深刻反思，除《萨班斯法案》加强对上市公司的监控外，美国纽约大学的会计学教授乔斯华·罗恩(Joshua·Ronen)提出建立财务报表保险制度(简称FSI)，目的是从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计失职的制度基础，起到“治本”作用，但其仅仅是审计制度重新安排的一种构想，其适用性仍需进一步探讨。

一、乔斯华·罗恩(Joshua·Ronen)的财务报表保险制度

乔斯华·罗恩提出的财务报表保险制度是一种新型的独立审计模式，其基本思路是：上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计，并根据风险评估的结果决定承保金额和保险费率，对由于财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。基本流程如图1所示。其中隐含的假设、前提包括：保险公司可以设置该险种；如果该制度设计合理，政府可以出台相关规范；审计费用的支付应由保险公司负责。通过对该制度进行分析，有以下关键点需进一步探讨：

(一)投保公司进行投保前的风险评估主体没有界定如果保险公司自己评估，势必需要配备相应的针对被审计客户重大错报风险评估的专业人员，进一步加大公司的人力资源成本，但保险公司容易监控评估过程，保证评估的合理性。如果从外部聘请专门的中介机构来进行，在整个业务链条中又增加了一层委托代理关系，为保险公司、投保公司的寻租留下了空间。所以，为了保证评估的合理性保险公司还必须加大监理成本，而且要考虑该中介机构和即将参加后续程序中的审计业务的会计师事务所是否是一家。从保险公司和事务所各自的利益角度来看，无论是否是一家，事务所为了能获得后续的审计资格都会迎合保险公司的高保费、高保费率的意图，扩大评估的风险水平；不同的是，如果不是一家，势必会延长审计时间，增加费用，委托—代理关系更加复杂。由此可见，保险公司和外部评估机构在该阶段的意图是一致的，但评估风险的结果还受制于投保公司是否真正投保。

(二)投保公司是否真正投保的问题从图1所示的流程和步骤中可以看出，投保公司共有两次机会即第(2)和第(6)步决定其是否投保。在第(2)步中，主要是保险公司向投保公司出具风险评估结果以及相应的保费、保费率，投保公司需要通过董事会或股东大会来审议其保险计划，决定是否投保。由此可见，在该步骤中容易选择投保的公司一类是业绩较好、重大错报风险较小的，因其公告勇于投保这一行动在花费成本相近的情况下还有利于自身信誉度的提升；另一类是业绩差、重大错报较多的，其参与投保有利于经营风险的转移，充分发挥保险的杠杆效益。其余的公司会处于游离状态，是否投保一方面取决于政策、法规的规范，另一方面取决于成本收益的分析决策。在第(6)步中，投保公司决议投保的就要接受事务所的审计，当事务所出具非无保留意见的审计报告时，需要投保公司和保险公司之间重新商定保险费率等事宜，投保公司也可决定选择放弃投保。在此阶段双方的协商，因投保公司风险的加大，保险公司需要收取一定的风险溢价，其实质就是保险费率的提高。而投保公司同样面临在保费上升、风险转移和不投保时的已评估、审计费用的支付，但仍需聘请事务所审计之间的抉择。如果没有相关规定的约束，财务报表保险制度的开展将很困难。

(三)审计业务委托关系的进一步复杂化在传统的审计模式下，委托关系主要体现为：股东大会一审计人—经营者。该模式下的主要矛盾一方面是公司股东大会的低审计费、高审计独立性与经营者的低审计独立性之间的矛盾，另一方面是审计人与经营者之间因实际的委托人与被审计人重合而产生的经济利益矛盾。这些矛盾会在经营者对审计人施压或合谋的情形下以违背作为企业所有者代表的股东大会的利益而激化，进而扰乱了整个审计职业市场，严重危害审计独立性。在财务报表保险制度下，委托关系体现为：股东大会—保险公司—审计人—经营者。在该模式下，各利益主体之间的预期与传统模式下有所不同：股东大会基本的预期是如果经营者舞弊则以高保费投保，以获得预期的赔偿；反之，低保费投保；最终预期是以最小的代价获取将来较大的保障。保险公司的预期是对舞弊的投保公司收取高额保费，对没有舞弊的投保公司收取低额保费。审计人的预期是获取合理的审计费用并维护自身的良好形象，在面对经营者的行贿行为时，还需和外界的监管、惩处力度相均衡。经营者的预期则是在选择舞弊和不舞弊之间进行寻求自身利益最大化的各种途径。可见，在该模式下审计业务的委托关系不仅体现在原先的审计人与股东大会之间、审计人与经营者之间，而且还体现在审计人与保险公司之间。如果保险公司将其对投保公司的评估业务实施外包，则委托—代理关系更加复杂。在财务报表保险制度下，虽然切断了投保公司和审计之间的直接利益关系，有利于减少经营者向审计人施压的可能性，但因两者的合谋而造成的独立性受损依然存在。(四)保险理赔的单一责任问题按照以上财务报表保险制度的安排，如果因使用被审计客户的财务报表及其相关资料所引发的损失由保险公司来负责赔偿，责任承担单一而且可能会产生新的利益、责任分配和道德风险问题。在传统的审计委托模式下，对被审计客户而言，为了避免因审计诉讼所造成的损失补偿，无论是尽职的或不太尽职的管理当局都会考虑内部控制等会计责任的履行，即赔偿责任由被审计客户和会计师事务所双方承担。但在财务报表保险制度下，因为保险理赔处于整个财务报表审计流程的最后一个环节，单一的赔偿责任一方面可能导致被审计客户管理当局放松对会计责任的重视；另一方面会计师事务所也可能会放松对审计责任的重视。为了更好地解决审计独立性问题，必须建立合理的机制来重新分配保险公司、会计师事务所和投保公司三者之间的利益、责任问题。彼壁二、扫财务驻报表蔬保险筒制度撒的重樱构喷迷财务偿报表会保险后制度蒸的建栗立确梦实能汗切断钉投保监公司庭和审卡计人贴之间旋特殊墓“飘经济家利益脊关系笼”坐，符忍合设猪计者绞和广磨大投是资者马初衷惯，有尤利于止净化进审计截市场榜环境逢。而踢且从托该制慎度推当行所僚带动著的效拍应来棍看，铸还可鹊以带换动保秤险市恳场的觉发展皂和监谊管机塌制的芽有效俱运行蔽。鉴帜于以寇上财烧务报射表保纹险制瓜度在昼推行璃中可蚁能出燥现的奶质疑各，笔协者在婆保持不其原工理念炮的基锁础上鼠进行秀了结脏构和胶程序孔上的征调整汗(见宋图2珠、图赶3所宾示)胜，以专增强拖其适叨用性仓。缺扫(一棒)投威保阶帝段兔为保桌证该脾制度要的履扁行，族建议久要求吓所有励被审笑计客捉户全燥部参廊加财闻务报庙表的未投保赴业务侦。这胀样，滩有利殿于审绒计市惊场公斧平、垒公正证的竞煎争；佳缩短阵被审纸计客恐户因肉是否姻投保眼所进崭行的痒决策密程序持，进殖而减继少成扒本费肾用的些开支付；减守少保味险公钳司、叔投保脊公司蜓和审弊计人虚之间瘦的各已种寻花租行闪为。若在全壶部投源保形林式下宜，投业保公修司支翅付的眼保险绳费用态既包枣含审愚计费止用，酬还包帖含保东险公拖司根酿据赔有付概宾率计叮算的靠赔偿柏费期翁望、纽其他某支出梢和利溪润，忘可能蔽会大滔于目分前状桃况下越上市俱公司喘自行酬委托霸审计霞支付贱的审亡计费创用。屿但一筑旦真豆正推请行，叨由于段保险舒行业戴的激登烈竞榴争，卵保险探费用册将会阵在保辆证保妇险公定司预示计支缴出和恩社会跨正常摧利润优的情壶况下浑达到动一个呢较低米的水以平。企而且湾保险沾公司软公开齐对不乒同公伐司收童取的猜不同怨保费球，可待以产伍生很馋大的队股价舰效应托和资毁源配糖置效瞧应，稳投资兆人会舒将低解保费帖高保到额公努司的融会计末报表饰可信晒度较多高这拌一信尖息反娱映在镜公司漠股价智的缴“庆溢价掘”场中；桃相反签，投路资者膛将对却高保扮费低压保额剖公司膀的股悠价给洋予一独个欢“谣折价稀”妨以保伍护自仰己。林同时絮，通霉过保环险的净补偿架机制览又能贪有效反降低许投资余者面勾临的峰投资哀风险顺，使朴投资广人在皱审计奸失败姿后从贸保险资公司御获得刃相应啄保险嚼赔偿馅。亭科(二摇)评搁估阶报段缠如果诉所有叨的被炒审计语客户渣都参摩加投廉保，刷保险桨公司倘工作铜量、弯业务尚范围爱相对推广泛策。为委了减屋少保扛险公弄司对芳第三自方的似监督接、激衔励成幻本，息提高关风险串评估爽的合艳理性初、可谨信性孩和缩济短委仿托羽—塑代理费链条羽，切伸断各页利益厚主体过之间挣的寻强租行票为，挣建议亩由保堪险公访司自详行对去被审臣计客咸户做湖投保听业务峰的风赴险评贪估。合该阶先段的垒评估犯结果情仅仅伏作为咏保险凤公司石是否稿接受恭被审耗计客燕户投宇保申枪请的著初步躁判断宝标准牢，而自不是挖对投紫保公杰司投锅保额遇、保奉费率故的确役定标唤准。红贼(三慧)审后计阶略段凉相对翅于传劫统审虏计模讲式而辆言，泳虽然读在财企务报蚁表保逮险制坛度下鉴有更玉加复兴杂的习利益驴关系侍，但迈可以截看出舰，经输营者勾行贿湿审计刷人的照主要价目的锤是降愈低其蒸风险贡。如谊果审妥计人栋与经呼营者燃合谋倒，其鸭直接婶体现涨是将蓬非无爆保留夺意见堤的审难计变乞成无歇保留包意见泊。虽沟然这未种情舒形在透财务经报表似保险士制度捎下由谦于直醋接切横断审典计业肚务受宵托或妙审计男费用驶支付抛会有液所减仿弱。柴但不忍能完质全杜访绝。祸相应妻地，暂保险睛公司息也可验能行依贿或然施压疫于审肉计人昼，扩行大被厚审计兰客户钢风险买、而阁非降挨低风舞险以衡此来醉保持泽其收弄益，惠结果千是本备来属具于无贫保留盛意见候的审骄计可愧能会杆变成弟非无敏保留嗽意见乖，但叛这种屿情形喜可能疑性较慎小。插可见贵，经拼营者纽与保效险公逼司相唉互之挤间存椅在一乒定的虫制衡铅，经蚁营者眨要防邻止保优险公剂司利搁用审某计人劲来扩猜大风快险、胸增加嚼收益蚂，保汁险公微司也仔要防烟止经忍营者康通过可行贿样来利细用审愁计人畏隐藏撕风险浅。相向对而帽言，萄对审参计人墙独立字性的游监督崖责任服更多钱地落之在了刃保险港公司稠的身窝上。亮所以杯，在流该阶醉段的狗主要悠任务铺是加辱强对识审计跳人的营审计轰质量燃监控押，包碰括要旦求审间计人庆内部劳审计烫质量忧体系猾、保末险公撒司和桂经营周者外阶部监缝督体蚂系、服政府送主管干部门电外部文监督辟体系即和社僻会公婚众监巩督体衰系的番建立瓜。勾可(四壶)理降赔阶晒段在在财去务报塘表保折险制堡度下呀，保眯险公勾司、蔽投保弄公司费和审慈计人唯三者日都是史审计箭业务拨利益略的分盘享者开。其罢直接状收益封体现唇在：需保险肤公司毫通过辈提供词财务则报表喘险种孤获取跃保费呼收入吼；投羞保公尘司通对过财阿务报南表投晚保转梳移部冰分公犁司风榨险，承尤其钱是隐执性风挺险；给审计红人通愚过接才受委页托审镇计业贪务获银取审蠢计收茄益。扣此外雪，审泼计人渗由于白改变颗了现背行审顶计制拢度的乒委托类代理阁关系洒，取真消了彩其与传公司耗管理宾层的肉利益翅关联针，独逃立性驼、社欢会声从誉明助显提船高，痰收入匹也有绣所增泡加；肌而投袖保公烤司高签质量产的财榆务报伯表可愉以向碑投资食者传继递公加司良盈好的粉信息钳，并拼产生桌很大煎的股血价效脊应和赏