关于《小企业会计制度》若干问题的探讨

关于《小企业会计制度》若干问题的探讨一、冗长的引言在我国，小企业是指不对外筹集资金，经营规模较小的企业。在全国范围内，小企业所占的比例高达95%以上。其最终产品及其服务价值占全国GDP50%以上，并且成为最活跃、最具有潜力的新经济增长点，是我国国民经济的重要组成部分，在繁荣市场、增加就业、发展高新技术、推动专业化分工方面发挥着巨大作用。小企业一般具有规模小、数量多、分布广、人员素质较低、会计信息使者单一的特点。基于这些特点和管理上的考虑，主要以大中型企业为对象的会计准则和《企业会计制度》（下称《大制度》），显然不适合小企业的实行。对此，国际上也已成共识，英国、法国、新西兰都先后制定专门适用于小企业的会计制度或财务报告准则，有关国际会计组织（ISAR），对小企业会计问题也给予足够的重视，目前正致力于小企业会计标准的制定，旨在为世界各国小企业的会计核算提供指南。为了简化和规范小企业的会计核算行为，保证会计信息的真实、完整，切实满足会计信息使用者的需要，今年财政部发布了《小企业会计制度》（以下简称《小制度》），并要求于2005年1月1日在全国小企业范围内执行。这套制度无论是与现行的行业会计制度相比，还是与《大制度》相比都有其明显的特征。——会计目标：以纳税为导向。小企业的会计环境与在大中型企业迥然不同，所以两者的会计目标必然大不相同。小企业由于一般没有向社会筹集资金，其会计信息的外部使用者主要是税务部门，无须考虑社会大众的需要，这与《大制度》有着根本不同。因此，《小制度》的财务报告体系的设计及核算要求更多地考虑税务管理的需要，并注意会计与税收的协调，尽量减少纳税调整差异。——操作要求：通俗易懂，简便易行。考虑到小企业的管理水平比较差，人员素质比较低，所以制度力求简便，讲究可操作性。如对于长期资产均不计提减值准备，对于所得税、融资租赁，长期股权投资等高难度的会计业务都采取“避繁就简”的策略，大大简化核算手续。——会计计量：适度地修正历史成本原则。会计计量的基本属性一般都是遵循历史成本原则，这主要是由于历史成本具有无法替代的可靠性。但是面对现代市场经济大起大落的物价变动和币值变动，如果一味固守着历史成本原则，必然会牺牲会计信息的相关性，但是过多采用现时成本的计量属性又必然会影响会计信息的可靠性，并且相应增加操作难度，这是长期以来没能很好解决的两难问题。《小制度》在坚持历史成本原则的基础上，对于若干现时成本容易把握，并且价格波动较大的业务，适当地采用现时成本计量要求，如外币业务的期末调整，短期投资和存贷的期末计价，应收款项采用备抵法计提坏账准备等等。——谨慎理念：有限运用谨慎原则。为了提高会计信息的质量，同时兼顾便于操作的需要，《小制度》在许多方面运用了谨慎理念，可以说其大部分的变化都是谨慎原则的作用，诸如三项准备金的提取，借款费用处理，折旧和推销年限的估计等等。但是与《大制度》的充分谨慎相比，显然还是有很大的差距，仅从减值会计而言，《大制度》要求提取八项准备金，而《小制度》只要求提三项准备金，相差的五项准备金都是难度较大的项目。——业务范围：拓宽业务领域。《小制度》充分考虑到会计环境的一些新变化，以及会计理论研究的新成果，大大地拓宽业务领域，特别是对一些特殊业务会计进行了统一规范。譬如，在制度中专门对非货币性交易、债务重组、借款费用、会计政策变更等大量特殊业务会计进行规范。综上所述，《小制度》无论是在定位上，还是其科学性都是可圈可点的。可以预见这套制度的实施，对于完善我国会计规范体系，规范小企业的会计行为，促进小企业健康发展等方面，必将产生深刻影响。但是，我们更应该看到，《小制度》还是存在着诸如不足，并且在实施的过程中还将引发更多的问题。《小制度》实施在即，对相关问题进行深入研究，并提出妥善的应对策略，这不能不说是会计领域中亟待解决的一个重要课题。二、《小制度》存在的问题剖析和应对策略（一）存货跌价准备金的提取问题1．存在的问题：《小制度》规定，小企业应于期末按“成本与可变现净值孰低法”提取存货跌价准备金，这一规定显然也是谨慎理念的作用。但依笔者之见，这一规定并不可行。（1）不具有可操作性，计提存货跌价准备金的关键在于“可变现净值”的计算，按规定“可变现净值”是以企业正常生产经营过程中，存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本，估计的销售费用以及相关税金后的差额，即用倒挤的方法进行计算。然而，这里的售价如何计算，将要发生的成本费用如何计算都没有明确的规定。这一计算过程技术要求之高，工作难度之大，过程环节之多，在目前的小企业中，大部分的会计人员难以胜任。特别是存货种类繁多，价格变化频繁的企业更是无法企及。《小制度》的出发点是简便易行，而此项规定如此艰深复杂，难免会成为一个不和谐的音符。（2）企业缺乏执行的积极性。根据现有税法规定，企业计提存货跌价准备不能税前扣除，必然造成企业提取的积极性不高，再加上企业如果提取了存货跌价准备金，就形成纳税调整差异，必须在纳税申报时予以扣除，这一方面增加了纳税调整的工作量，另一方面企业倘若未加调整就即成为偷税漏税，可能因此受到税务机关的惩罚，这是企业及其会计人员所不愿意看到的。（3）不切合实际。前已述及，计提存货跌价准备可以体现谨慎原则，而谨慎原则主要是防止企业虚夸盈利，粉饰企业财务报告，而事实上小企业根本就不会存在这一问题，小企业没有虚夸盈利的动因，相反的倒是有可能为了少交税而虚减利润。（4）有失真实。按“孰低”原则提取准备金，固然是比较谨慎，但却缺乏真实。当可变现净值高于成本时不予理睬，而一旦低于成本时却应立即予以反映，这显然在逻辑上有矛盾。会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，正如葛家澍教授所论：财务会计的基本职能是反映企业的经济真实，是可靠记录并报告企业经济活动的历史（葛家澍，2003）。小企业尤其如此（不必考虑资本市场混乱，泡沫多等问题），真实性是其生命线，存货跌价准备的提取，特别具有较大的灵活性的情况下，会计所反映企业的经营状况，必然会有所偏离甚至是歪曲。据调查，在我市已经执行《大制度》的外商投资企业中真正照章提取存货跌价准备的公司只是凤毛麟角。必须注意，一项法律如果在多数的情况下无法执行或不被执行，必然会影响其严肃性，一项法律只有在正常情况都能普遍执行才是可行的。2．应对策略（1）上策：取消此项规定，即小企业不必提取存货跌价准备；（2）中策：作为一种备选方法，妨照“现金流量表”的编制要求，即企业对存货跌价准备金可提可不提；（3）下策：采用“成本与市价孰低法”提取存货跌价准备。即取消“可变现净值”这种计量属性，不论是库存商品，抑或是材料提取跌价准备金时，统一用对应的市价比较提取，并且明确规定存货跌价准备的提取只在每年的年末计提。（二）《小制度》与具体会计准则的协调问题至今，我国已发布十六项具体会计准则，并有七项准则在所有企业施行。照此看来，小企业也应该执行这七项准则，可是具体会计准则的制定目标显然有别于《小制度》。为此，《小制度》本着务实的态度，根据小企业的特点，结合相关准则的要求，进行适当的简化，并作为《小制度》的一个有机组成内容。在总说明第十二条关于“非货币性交易”的规定，第十三条关于“债务重组”的规定，在“长期借款”科目关于借款费用的规定，都是对几项准则的简化规定。这一思路毫无疑问是值得肯定的，但美中不足的是部分做法不妥当，部分做法过于简单。根据《小制度》规定，债务人应将重组债务的重组收益作为资本公积，而重组损失计入营业外支出，这显然是沿用修订后“债务重组”准则的相关规定。而此项规定用在小企业是不妥当的，混淆了资本性收益和经营性收益的界限。一般说来，只有资本性的收益才应该记入资本公积，对于经营性收益就应体现在当期利润中。债务重组不论是采取什么方式都不可能是一项资本性的业务，理应看作是一项经营活动（尽管不属于营业内的业务），债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质支出的减少，这种支出无论是长期资产的购置支出还是短期资产或者费用支出，肯定已确认为支出，或即将确认为支出，现在获得债务重组收益，可以看作是支出的减少，必须“原路返回”冲减支出作为当期的经营性的收益，即作为营业外收入。另外，如果把重组收益作为资本公积，债务重组损失作为营业外支出显然也不符合正常的思维习惯，此等作法固然是谨慎，但难免有失真实。事实上，修订前《债务重组》准则就是把债务人的债务重组损益作为营业外收支，全部记入当期损益。由于部分上市公司滥用这一规定，通过债务重组实现巨额收益，也就是利用文件制造利润，造成股市的混乱，所以国家被迫无奈，才作了修改。而在小企业绝不可能用这一招来夸大盈利水平，从而增加纳税负担。如此看来，《小制度》把债务重组收益记入资本公积未免有东施效颦之嫌，还是应作为营业外收入较为妥当。同理，《小制度》对于换入资产的入账价值及债务重组中债