审计研究报告

——审计研究报告第31期（总第684期）审计署审计科研所2020年6月4日国家审计推动国有企业混合所有制改革的探索研究⃰⃰彭巨水，审计署办公厅副处长，中央党校（国家行政学院）马克思主义政治经济学博士，研究方向是马克思主义所有制理论创新与发展。此项研究报告得到署企业审计司、审计科研所有关领导专家的悉心指导，提出了许多宝贵意见，在此表示真挚感谢。本文文责自负。彭巨水【摘要】国有企业混合所有制改革是全面深化改革的重要方面，也是我国经济体制改革的重要内容。2015年出台的《中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见》明确指出，到2020年，在国有企业改革重要领域和关键环节取得决定性成果，发展混合所有制经济取得积极进展。2020年的政府工作报告指出，提升国资国企改革成效，深化混合所有制改革。因此，2020年是国有企业混合所有制改革的攻坚之年、关键之年。随着宏观上更加注重发挥市场在资源配置中的决定性作用，微观上企业内部股权实现了多元化，国有企业混合所有制改革的稳步推进，需要整个经济监管方式随之进行调整完善。作为经济监督的重要方式，审计监督必然要适应这一发展趋势。基于此，本文从专业性、客观性、宏观性三个方面探讨了国家审计推动国有企业混合所有制改革的独特优势；同时，从推动混改政策贯彻落实、推动混改工作全面铺开、推动混改程序科学规范、推动混改结果双赢有效、推动混改环境优化提升五个方面，分析了国家审计服务保障国有企业混合所有制改革的着力点；最后，针对国家审计在开展国有企业混合所有制改革相关情况审计时面临的困境和难题，就如何更好发挥国家审计的职能作用作了进一步思考。混合所有制改革是国有企业改革的重要突破口。党的十八届三中全会指出，“积极发展混合所有制经济”、“国有资本、集体资本、非公有资本等交叉持股、相互融合的混合所有制经济，是基本经济制度的重要实现形式，有利于国有资本放大功能、保值增值、提高竞争力，有利于各种所有制资本取长补短、相互促进、共同发展”。党的十九大进一步指出，深化国有企业改革，发展混合所有制经济，培育具有全球竞争力的世界一流企业。审计是党和国家监督体系的重要组成部分，在保障经济社会健康发展等方面发挥着重要作用。因此，推动党中央、国务院关于国有企业混合所有制改革的一系列决策部署、政策措施落到实处，是审计监督依法履职促进国有企业改革的必然要求，也是审计监督服务经济高质量发展、促进全面深化改革的应有之意。对此，要充分发挥审计监督的独特优势，为国有企业混合所有制改革提供有力的监督和服务保障。一、国家审计推动国有企业混合所有制改革具有独特优势推动国有企业混合所有制改革，建立健全国企国资审计监督体系和制度，为国有经济健康发展保驾护航，既是党中央的重大决策部署，也是审计机关的法定职责。作为党和国家监督体系的重要组成部分、重要的宏观管理部门，国家审计在经济监督领域具有其他监督主体所不具备的专业能力、客观立场和宏观站位落地生根、开花结果。（一）国家审计具有专业性优势。国有企业混合所有制改革实际是一场生产力、生产关系的革命，对于一个国家的经济基础和上层建筑具有举足轻重的重要意义。这项改革不仅涉及现代企业制度、法人治理结构、产权制度改革等微观层面的问题，还涉及国有经济布局、所有制改革、坚持基本经济制度等宏观层面的问题。因此，必须有专业的监督，才能从不同层面对各种数据、资料进行分析，摸清真实情况、揭示风险隐患、提出问题建议，推动问题解决。国家审计机关作为专门进行经济监督的部门，法定性是国家审计的基本特征，也是其专业性的根本保障。根据审计法等法律法规的规定，企业审计是国家审计的重要内容。《“十三五”国家审计工作发展规划》明确指出，企业审计要密切关注混合所有制改革、国有企业分类改革、公司制股份制改革等国有企业改革重点领域，着力检查相关改革措施的具体部署、责任落实、执行进度和实际效果，促进国有企业改革依法有序推进，防止国有资产流失。《国务院关于加强审计工作的意见》明确指出，国家审计要重点关注“重大投资决策和项目审批……国有资产和股权转让……等重点领域和关键环节”。从实践来看，自审计机关成立以来，国家审计围绕“维护国有资产安全、推动深化改革、促进提质增效、促进廉洁从业”等目标，深入开展国有企业投资运营国有资本情况审计、各级政府授权履行出资人职责的机构和部门管理国有资本情况审计、国有资本经营预算收支审计，在推动国有企业健康发展并不断深化改革方面发挥了重要作用，积累了丰富的经验。特别是党的十八大以来，国家审计把国有企业混合所有制改革推进情况作为审计监督的重要内容，在促进深化国有企业改革、完善现代企业制度、维护市场经济秩序、防止国有资产流失等方面做了大量工作，有力增强了国有经济活力、控制力、影响力。与此同时，在审计中锻炼了一支既把握国有企业混合所有制改革政策方针，又熟悉国有企业混合所有制改革相关业务知识，还具备国有企业审计基本素质的复合型人才，他们具备扎实的专业知识、职业胜任能力和丰富工作经验，为开展专业可靠的审计，提出专业权威的审计意见提供了坚实人才保障。（二）国家审计具有客观性优势。国有企业混合所有制改革推进中一直存在“混合就是私有化”“混合就是新的公私合营”“混合到底是‘谁混谁’”等理论争议和实际操作难题，影响了这项改革的深入推进。实际上，从我国社会主义初级阶段的基本经济制度来看，公有制经济和非公有制经济都是基本经济制度的重要组成部分，由此，作为基本经济制度的重要微观主体，国有企业与民营企业的关系是长期共存、共生共赢。混合所有制企业，从所有制角度而言已是你中有我、我中有你，很难说到底是哪一类所有制企业，但可以肯定他们属于社会主义基本经济制度的范畴。因此，从监督者的角度出发，要充分发挥监督职能服务保障国有企业混合所有制改革，其作为监督主体必须是客观中立的，由此才能得出客观公允的结论，从而得到混合所有制改革各相关利益方的认可和接受。就国家审计而言，在审计法、国家审计准则等法律法规中，从多个角度对保障审计实施、审计结论的客观性提出了要求。如，审计法第六条指出，审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是；第十三条明确了审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系时的回避要求。从实践来看，相对于社会审计的委托性和内部审计的附属性，国家审计与被审计单位没有直接经济利益关系，不介入被审计单位具体的经济业务和经营管理，这是其审计得出结论客观公正的根本前提和基本保障。混合所有制企业不同于传统国有独资或绝对控股企业，存在产权结构多元化、利益群体多元化等明显特征。在此情况下，相较社会审计和内部审计，国家审计更有权威性和公信力，审计结论更加客观、公正，审计结果也更容易得到各方面利益相关者的认可，从而更有利于保护混合所有制企业的国有资本及其他资本的运营安全，维护各类资本所有者的合法权益。叶陈云叶陈云，陈乐怡.我国混合所有制企业资本运营的审计约束体系构建研究[J].北京工商大学学报(社会科学版)，2015(3)：20-28.（三）国家审计具有宏观性优势。国有企业混合所有制改革属于新生事物，是一场微观见之于宏观的产权改革，是一项宏观领域的重要经济活动，也是全面深化改革的重要内容，尚处于探索阶段。在此过程中，由于混合所有制改革对经济性质、社会属性“牵一发而动全身”的影响，引发了人们对混合所有制性质问题认识的混乱和争论，出现了混合所有制就是“国有化”和混合所有制就是“私有化”两种对立观点，对混合所有制改革的顺利推进产生了诸多负面影响。这就需要监督部门必须提高宏观站位，既有经济视角，又有政治意识，从而保障国有企业混合所有制改革始终坚持正确的方向。国家审计始终坚持在更高层次上发挥审计监督的建设性作用，特别是《深化党和国家机构改革方案》立足构建宏观调控政策协调和工作协同机制，将审计列入宏观管理部门，推动构建“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系，更加有利于发挥国家审计的宏观管理职能，以及与其他宏观部门的相互协调。对此，可以发挥国家审计监督的宏观性优势，从加快培育和重构更具活力和效益的微观市场主体，进一步巩固和完善社会主义基本经济制度的高度，为推进国有企业深化混合所有制改革查问题、提建议，厘清争论，廓清迷雾。从实践来看，近年来，国家审计按照党的十八届三中全会做出的部署扎实推进国有企业混合所有制改革情况的审计监督，能够立足宏观站位和全局视野，对混合所有制改革推进情况开展全方位、多层次、立体化的监督，既注重改革中更好坚持社会主义初级阶段基本经济制度，也注重更好激发国有企业活力。国家审计从社会主义市场经济体制的特色和优势出发，按照市场经济运行规则对混合所有制改革政策落实情况、混合所有制企业发展情况进行监督和评价，推动加快形成有利于混合所有制改革和混合所有制企业发展的宏观管理制度、市场经济秩序。在对混合所有制企业进行审计时，不仅注意在微观上推动解决内部治理结构失衡、内部人控制、经营效率不高、政企不分、产权不清、权责不明等国有企业存在的痼疾，而且注意从“两个毫不动摇”出发，探索如何完善基本经济制度、优化国有资本布局、确保国有资产保值增值，逐步改善国有资本与民营资本之间不平衡的市场竞争关系和利益关系。二、国家审计推动国有企业混合所有制改革的五个着力点国有企业是国民经济发展的中坚力量，是中国特色社会主义的支柱。推进国有企业深化混合所有制改革，具有非常重要的理论价值和现实意义。目前，国有企业混合所有制改革仍处于试点和探索阶段。对国家审计而言，亟需发挥自身优势，推动这项改革向纵深发展。国家审计应当把混合所有制改革作为促进经济高质量发展的一个重要支撑点，进一步深化国企国资审计，将揭示微观问题与服务宏观决策结合起来，切实发挥审计职能作用。具体来看，应从以下五个方面入手，进一步细化推进中央关于混合所有制改革决策部署落地见效的具体举措，促进这项改革取得实实在在的效果。（一）推动混改政策贯彻落实。国企国资改革“1+N”等政策文件体系已经形成，并就国有企业混合所有制改革作出系统性的顶层设计。特别是2015年9月24日，国务院发布《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》后，国家发展改革委陆续制定和印发《关于鼓励和规范国有企业投资项目引入非国有资本的指导意见》（2015年）、《关于国有控股混合所有制企业开展员工持股试点的意见》（2016年）、《关于深化混合所有制改革试点若干政策的意见》（2018年），国资委印发《中央企业混合所有制改革操作指引》（2019年）等文件，既为国有企业开展混合所有制改革提供了四梁八柱的大框架，又明确了系统具体的操作指南。国家审计要以党中央、国务院出台的相关政策为依据，对标对表混合所有制改革的主要任务、实现目标、重要节点、关键环节、具体要求等，反映国有企业混合所有制改革政策落实中存在的问题、遇到的困难，充分揭示国有企业和国有资本运营管理中存在的普遍性、倾向性、典型性问题，深度分析制度缺陷和管理漏洞，提出解决问题和推动改革发展的建议，促进国有企业不断深化改革。二是要重点关注国有资本做强做优做大情况，深入了解国有经济布局优化、结构调整、战略性重组等情况，关注“三去一降一补”等供给侧改革任务落实，关注国有企业公司法人治理结构情况，促进增强国有经济的活力、控制力、影响力和防风险能力，维护国有资本安全。三是要重点关注根据混合所有制改革的时间表、路线图、关键点，重（二）推动混改工作全面铺开。2019年的政府工作报告指出，要积极稳妥推进混合所有制改革。回顾这一年，国有企业混改已由重改革监管到重改革放权、由试点到行动、由单项推进到综合实施进行转变。总体上看，电力、石油、军工等七大重点领域企业的混合所有制改革项目有所增多，混改已成为企业市场化经营的迫切需要、放大资本功能的有效手段和健全治理结构的关键之举。杜雨萌.2019年国企改革贯穿“突破”举措三年行动方案将撬动更深层次混改[N].证券日报，2019年12月27日。《中共中央杜雨萌.2019年国企改革贯穿“突破”举措三年行动方案将撬动更深层次混改[N].证券日报，2019年12月27日。对此，国家审计要按照全覆盖的要求，推动国有企业混合所有制改革工作全面铺开。要对投资、运营、管理和使用国有资产的有关单位和企业，以及负有国有资产监管的部门和具有相关宏观调控职能的部门全部纳入审计监督视野。顺应改革国有资产管理体制、分层分类推进国有企业混合所有制改革的新实践，国家审计要牢牢把握审计监督的对象，通过财务收支审计、领导干部经济责任审计、专项审计（审计调查）、国有资本经营预算审计等多种审计形式，确保实现审计监督对象全覆盖。要重点实现对以下四个方面相关部门和单位的审计王长友，戚艳霞.国外国有企业审计情况与借鉴[J].审计研究，2016(3)：17-25。：一是对制定国有企业混合所有制改革相关发展规划、产业政策、财政政策、金融政策、税收政策等的政府部门进行全面审计，了解其政策落地情况如何，评价其政策设计是否符合国有资本战略性调整、优化国有资本布局的要求；二是王长友，戚艳霞.国外国有企业审计情况与借鉴[J].审计研究，2016(3)：17-25。（三）推动混改程序科学规范。国有企业混合所有制改革既包括直接出售、管理者收购、上市交易、清算破产等所有权的转让，也包括特许经营、签订管理合同、承包、放松管制等非所有权的转让，情况非常复杂。因此，混合所有制改革是一项系统工程，涉及面广、政策性强、影响广泛、社会关注度高，必须确保程序科学规范，以公开、公平、公正的方式进行。这是混合所有制改革充分发挥市场机制重要作用的必然要求，也是保护混合所有制改革相关方利益、积极回应各方关切的必然要求。对此，国有企业混合所有制改革要准确把握推进过程的管理原则，在充分尊重市场规律和企业发展市场逻辑的情况下，统筹考虑、稳步推进。2019年10月31日，国资委印发《中央企业混合所有制改革操作指引》，为中央企业开展混合所有制改革提供了系统的操作指南，其对混合所有制改革的基本操作流程、“混资本”相关环节操作要点、“改机制”相关环节操作要点等都做出了明确要求，是推进这项改革的重要遵循。对此，国家审计要以操作指引为基本依据，对国有企业混合所有制改革全流程实施跟踪审计，推动混合所有制改革依法合规操作，切实防止暗箱操作、低价贱卖、利益输送、化公为私、逃废债务等问题。国家审计应抓住混合所有制改革的三个关键环节，确保改革依法进行、科学规范审计署成都特派办理论研究会课题组.全面深化改革背景下国有企业审计面临的挑战与应对策略[J].审计研究，2015(3)：27-34。。审计署成都特派办理论研究会课题组.全面深化改革背景下国有企业审计面临的挑战与应对策略[J].审计研究，2015(3)：27-34。（四）推动混改结果双赢有效。国有企业混合所有制改革不是国有企业的“独角戏”，而是国有企业和民营企业之间的“二人转”。从实践来看，混合所有制改革创新了经济形式和组织形式，为各类资本实现“互利共赢”奠定了基础，有利于调动各类资本所有者的积极性、主动性、创造性，有利于不同所有制资本之间相互“取长补短”。具体到国有企业混合所有制改革，通过“资本融合”“管理融合”，把国有企业在资本规模、社会影响、抵抗风险等方面的实力，同民营企业在管理、机制、活力等方面的优势结合起来，实现了“化学反应”，激发了微观主体的创新创造力，形成了核心竞争力，增强了市场硬实力，是实现国企和民企共同发展的最佳路径和最有效平台。对此，国家审计在推进国有企业混合所有制改革中，要注意正确处理混合所有制改革过程中的三个关系杨晓，孙颖.浅谈国有企业审计助力混合所有制改革[R].审计研究报告，2018年第22期。，以便更好发挥审计的建设性作用，推动国有企业和民营企业进行深度合作，向着更广范围、更高层次、更深程度融合发展。一是杨晓，孙颖.浅谈国有企业审计助力混合所有制改革[R].审计研究报告，2018年第22期。（五）推动混改环境优化提升。由于混合所有制改革本身在目标实现、利益保护、机制优化、效能提升等方面存在一定的不确定性，因此，良好的政策环境、市场环境、舆论环境，以及可预期的未来就成为推动混合所有制改革稳步向前的必要条件。对此，亟需在全社会创造不同所有制资本交叉持股、相互融合的有利条件和良好舆论氛围，鼓励国有企业、民营企业之间以资本为纽带形成“你中有我、我中有你”的利益共同体，使社会各界达成混合所有制改革就是要各类所有制资本、各类所有制企业相辅相成、相得益彰，而不是相互排斥、相互抵消的共识。目前来看，推进国有企业混合所有制改革过程中，既有国有企业市场主体地位不充分问题，也有民营企业“处处碰壁”问题。一个突出问题就是民营企业在参与国有企业混合所有制改革中，还存在各种隐性壁垒，诸如各种“玻璃门”“弹簧门”“旋转门”等，影响了民营企业的积极性。也正因为如此，去年召开的中央经济工作会议在提到“制定实施国企改革三年行动方案，提升国资国企改革综合成效”之后，强调“优化民营经济发展环境”，这凸显了优化民营经济发展环境对推动国有企业深化改革的重要意义。同时，从近年来审计了解的情况看，当前我国营商环境仍存在不少短板，特别是乱收费、乱摊派现象屡禁不止，一些行政审批事项放下去接不住，设置歧视性条件和不合理门槛等问题时有发生。对此，国家审计要聚焦促进国有企业混合所有制改革这一目标任务，为国有企业、民营企业参与其中创造良好的制度环境和市场环境。一是立足更好发挥政府作用，推动建立公平竞争的市场经济制度环境。推动加快建立完善以保护产权、维护契约、统一市场、平等交换、公平竞争为基本导向的法律法规制度；推动政府职能转变，加大“放管服”力度，进一步深化商事制度改革，完善市场监管体制。二是立足更好发挥市场在资源配置中的决定性作用，推动解决营商环境中存在的热点难点问题。审计中要坚持“凡是市场能自主调节的就让市场来调节，凡是企业能干好的就让企业干”的基本原则，针对营商环境中存在的影响市场机制发挥作用的热点难点问题，审计发现的体制机制问题，进行深层次思考，精准把脉揭示问题所在及根源，提出有理有据、针对性可操作性强的建议。三是立足激发民营企业活力，推动提升民营企业对支持政策的获得感、满意度。对照党中央、国务院关于营造更好发展环境支持民营企业改革发展的政策文件，重点关注相关政策兑现、行政审批、市场监管情况，注重揭示和反映政策落地难、融资难融资贵、项目推进缓慢、优化服务不到位、涉企收费名目繁多等方面存在的突出问题，及时公告曝光，及时督促整改，提振民营企业家的信心，为民营企业积极参与混合所有制改革营造良好的舆论环境和营商环境。三、需要进一步深入思考的问题推动国有企业混合所有制改革，不仅是要建立健全现代企业制度，完善企业治理机制和激励约束机制，使之运行更有效率、更有活力，更是要培育和重构社会主义市场经济的微观主体，进一步巩固和完善社会主义基本经济制度。因此，国有企业混合所有制改革是一项系统工程，为其沿着正确方向健康发展保驾护航，既需要更好发挥市场之手的竞争机制，也需要有效发挥政府之手的调控职能。目前来看，国有企业混合所有制改革仍在探索之中，需要不断完善。与此对应，国家审计推动混合所有制改革是一项具有较强探索性、挑战性和创造性的工作，也需要及时总结经验，不断完善相关审计方法。从实践来看，有两个方面的问题需要深入思考。（一）国家审计应积极探索国有资本不占控股地位的混合所有制企业的审计监督方式。从法律依据来看，根据审计法及相关法律法规，国家审计重点是对国有和国有资本占控股或主导地位的企业(含金融企业)等管理、使用和运营的境内外国有资产进行审计。但在国有企业混合所有制改革的大趋势下，由于各类所有制资本的交叉持股、相互融合，不可避免的会出现混合所有制企业中公有资本特别是国有资本不占控股地位的情况。国家审计肩负保护国有资产安全的神圣职责，理应对所有国有资产纳入监督视野。对此，国家审计在重点关注国有独资、国有控股公司的同时，还需要积极关注国有参股企业。但从实践来看，对照审计全覆盖的目标，国家审计人少事多的矛盾将在一定时期内长期存在。因此，国家审计直接全面介入非国有控股混合所有制企业审计，从操作层面而言很不现实。与此同时，还存在一个社会各界对国家审计开展非国有控股混合所有制企业审计监督的认同问题。对此，一定要持审慎态度，在混合所有制企业审计中，防止国家审计“大包大揽”和“放任不管”两种错误倾向。目前来看，基于混合所有制企业产权结构多元化与复杂性的特点，必须根据国有资产的规模、管理状况以及管理主体的战略地位等因素，积极探索国有资本不占控股地位的混合所有制企业的审计监督方式。这既是审计监督全覆盖的应有之意，也是审计职能作用发挥的必然要求。（二）国家审计应积极探索构建基于国家审计、社会审计和内部审计为一体的混合所有制改革审计监督体系。从实践来看，国家审计、社会审计、内部审计在监督力度、监督质量、监督效率、监督效能等方面各有特色，在国有企业改革发展方面都发挥着不可替代的作用。根据国资委最新出台的《中央企业混合所有制改革操作指引》《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》，企业内部审计要加强内控体系监督检查工作，准确揭示风险隐患和内控缺陷，进一步发挥查错纠