混合成本、变动成本法与完全成本法

第二章变

动

成

本

法

第一节成本分类

第二节混合成本的分解第三节变动成本法与完全成本法教学目的与要求：必须熟悉成本的各种分类及其相关的概念；掌握变动成本、固定成本及半变动成本的基本特征；熟练掌握半变动成本的分解方法；掌握变动成本法与完全成本法的区别.理解二者的优缺点熟练掌握变动成本法和完全成本法的结合运用。教学重点：各基本概念的理解、各种成本分类方法的原理、适用范围变动成本法和完全成本法的应用及评价。教学难点：混合成本分类方法的正确应用变动成本法和完全成本法的优缺点。第一节成本的分类

是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。一、成本按经济用途分类★

制造成本制造成本也称为生产费用，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。分为：1．直接材料2．直接人工3．制造费用★

非制造成本非制造成本也称为

期间成本

或

期间费用

，应直接计入当期损益。

分为：

1．销售费用

2．管理费用

3．财务费用二、成本按性态分类

固定成本变动成本混合成本

（一）成本性态（成本习性）：指成本总额与业务量（产量或销量）之间的依存关系。产量(件)总固定成本(元)单位固定成本(元)1000100001052000100003000100003.334000100002.5（二）固定成本１、定义

固定成本是指在一定期间，一定业务量范围内其总额保持不变的成本。２、举例３、特征（1）在一定产量范围内，固定成本总额不变；（2）单位固定成本随着产量的增减而相应降低或升高。固定成本总额产量单位

固定成本产量固定成本总额线单位固定成本线4、种类(1)酌量性固定成本

酌量性固定成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，也称

选择性固定成本

或者

任意性固定成本

。如：广告费：职工教育经费；技术开发费。(2)约束性固定成本

约束性固定成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称

承诺性固定成本

。如：按直线折旧法计提的固定资产折旧费；房屋和设备的租金。要

想

降

低

酌

量

性

固

定

成

本

，

只

有

从

精

打

细

算

、

厉

行节约、杜绝浪费着手。要

想

降

低

约

束

性

固

定

成

本

，

只

有

从

经

济

合

理

地

利

用企业的生产能力、提高产品的产量着手。

5

、相关范围

表现为一定的期间范围和一定的空间范围。4000产量(件)总变动成本(元)单位变动成本(元)100030000302000600003030009000030400012000030(

三

)

变动成本１、定义

是指在一定期间，一定业务量范围内其成本总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。２、举例

３、特征

（

1

）在相关范围内，变动成本总额的变动和产量的变动成正比例关系；

（

2

）单位变动成本是固定的。变动成本总额产量单位

变动成本产量变动成本总额线单位变动成本线4、种类（1）酌量性变动成本

酌量性变动成本是企业管理层的当前决策可以改变其支出数额的变动成本。如：按产量计酬的工人薪金

按销售收入一定比例计算的销售佣金。（2）约束性变动成本约束性变动成本是指管理层的当前决策无法改变其支出的变动成本。如：按产品的直接消耗成本以直接材料最为典型。（四）混合成本1、定义

是指成本总额随着业务量的变化而变化，但彼此不成正比的成本。混合了固定成本与变动成本两种不同性质的成本。2、类型（1）半变动成本（2）半固定成本（3）延伸变动成本混合成本（1）半变动成本

半变动成本又称为标准式混合式成本

半变动成本的

特征

是通常有一个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现固定成本的性质，但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。如：公司的电话费0成本

yy=a+b

x变动成本固定成本

业务量xa半变动成本模型

y-成本

x-业务量

a-固定成本

b-单位变动成本混合成本（2）半固定成本半固定成本又称为阶梯式成本

半固定成本的

特征

是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本的性态，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跳跃到一个新的水平，然后，在业务量增长的一定限度内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。如：化验员的工资0业务量x

半固定成本模型成本

y

混合成本（3）延伸变动成本

延伸变动成本的

特征

是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。0业务量x

延伸变动成本模型成本

ya三、成本按决策相关性分类相关成本：

是与决策有关联关系的成本，

包括：

付现成本、差量成本、机会成本、边际成本、专属成本、可递延成本。无关成本：

是指过去已经发生，或者虽未发生但对决策没有影响，因而在进行决策分析时无须加以考虑的各种成本，包括：

沉没成本、历史成本、不可递延成本、共同成本等。第二节混合成本的分解

教学要求：

理解历史成本法的基本原理；

掌握高低点法、散布图法和回归直线法的

基本操作步骤；

了解上述方法的各自的特点。第二节

y

混合成本的分解＝

a

＋

bxy

—

混合成本

a

—

固定成本b

—

单位变动成本

x

—

业务量1.

高低点法2.

散布图法3.

最小二乘法

~

回归直线法4.

账户分析法5.

工程分析法历史成本法一、高低点法利用两点连接一条直线的原理来分解混合成本的一种方法。

即：利用某一时期内

最

高

业务量的混合成本与最低

业务量的混合成本来进行分解的一种方法。高低点:业务量的最高与最低适用范围：经营活动比较正常平衡，并在相关范围内

。设：直线方程为Y=a+bX月份产量(件)电费(元)18002000260017003900225041000255058002150611002750710002460810002520990023201070019501111002650【例

2-3】月份产量电费180020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011110026501212002900具体步骤：1

、求

b

b

＝2

、求

b

xY

高

－

Y

低

x

高

－

x

低

（变动成本总额）

最

高

点

变动成本

＝

b

×

最

高

点

产量或：

最

低

点

变动成本

＝

b

×

最

低

点

产量3

、求

a

a

＝最

高

点

混合成本

—

最

高

点

变动成本

或：

a

＝最

低

点

混合成本

—

最

低

点

变动成本4

、

y

=

a

+

bx【例

2-3

】b

＝2900

1200——1700

600=2

（元

/

件）最高点变动成本

＝2

ⅹ1200或

:

最低点变动成本

＝2

ⅹ600＝

1200＝

2400

a

＝

2900

－

2400或

:

a

＝

1700

－

1200＝

500＝

500y

＝

a

+

bx

＝

500

+

2x月份产量(件)电费(元)160016802600170039002250410002550580021506120028507100024608100025209900232010700165011110030001212002900【练习

1】月份123456产量（件）400042005000410039004100成本（元）550565650555540560【练习

2

】某厂1—6月份有关产量和成本资料如下：

用高低点法对混合成本进行分解。b

＝=

0.1

（元

/

件）

650

－

5405000

－

3900a

＝

650

－

5000×0.1

＝

150

元

y

＝

a

+

bx

＝

150

＋

0.1x月份123456产量（件）240021002500205019502000成本（元）275283325278270280作业：某厂1—6月份有关产量和成本资料如下：

要求：用高低点法对混合成本进行分解。二、

散布图法

以横轴代表业务量(X)，以纵轴代表混合

成

本(Y)，

将

各

种

业

务

量

水

平

下

的

混

合

成本逐一标明在坐标图上；通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线。这条直线与纵轴的

交点

就是

固定成本

，斜率

就是

单位变动成本

。

..

b600成本

2180

b

＝

(2180-600)/800

＝

1.975(

元

/

件

)

y

＝

600+

1.975x..

.

.

..

..

.

.

Y-a

a

800

产量前例【例

2-3

】

三、回归直线法运用最小平方法的原理，将

产量

和

混合成本

分别作自变量和因变量，建立回归方程，得到回归直线。

最小平方法，全部成本点的

实际值

与趋势线离差

平方和

是

最小值

。

把这条趋势线称为

回归直线

。表示为：

Y

=a

+

bx这条回归直线的

截距

就是

固定成本（a

）

斜率

就是

单位变动成本（b

）用Ｙ

i

—表示实际值

Ｑ＝∑（Ｙ

i

－Ｙ)²＝最小值

＝∑〔Ｙ

i

－（a

+

bX

i

)

〕²

＝最小值求偏导：－２∑（Ｙ

i

－a－bX

i

)

＝０－２∑（Ｙ

i

－a－bX

i

)

X

i

＝０

∑

Ｙ

i

-

b∑

X

i

nn∑Ｙ

i

X

i

-

∑X

i

∑Ｙ

i

n

∑X

i

²

-(∑X

i

)

²a

=b

=∑

Ｙ

i

–

na

-

b∑X

i

＝０∑

Ｙ

i

X

i

-

a∑X

i

-

b∑X

i

²

＝０月份产量电费180020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011110026501212002900【例

2-4

】月份产量x电费yxy2x180020001600000640000260017001020000360000390022502025000810000410002550255000010000005800215017200006400006110027503025000121000071000246024600001000000810002520252000010000009900232020880008100001070019501365000490000111100265029150001210000121200290034800001440000合计11100282002676800010610000b

=

=

=n∑

Ｙ

i

X

i

-

∑X

i

∑

Ｙ

i

n

∑X

i

²

-(∑X

i

)

²

12

ⅹ

26768000

-

11100

ⅹ

28200

12

ⅹ

10610000

-11100²

1.99

(

元

/

件

)a

=

=

∑

Ｙ

i

-

b∑

X

i

n28200

-

1.99

ⅹ

11100

12

=

509.25Y

=

a

+

bx=

509.25+

1.99

x四、账户分析法

账户分析法是根据各个

成本、费用

账户的内容，直接判断其与

业务量

之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。基本做法：

根据各个成本、费用账户的具体内容，判断其特征是更

接近

于

固定成本

，还是更

接近

于

变动成本

，进而直接将其确定为

固定成本

或

变动成本

。五、工程分析法

是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出

固定成本和

单位变动成本的一种成本分解方法。

基本步骤：(1)确定研究的

成本项目；(2)对导致成本形成的生产过程进行

观察和分析；(3)确定生产过程的

最佳操作方法；

(4)以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成

内容，并按成本性态分别

确定为固定成本和变动成本。教学要求：掌握变动成本法与完全成本法的内容、特点；明确变动成本法与完全成本法在

产品成本构成及存货成本的构成上的区别（固定性制造费用）；掌握两种方法计算损益的不同。教学重点：

变动成本法与完全成本法下计算损益教学难点：

本期

生产量与

销售量不同时损益的计算第三节

变动成本法

(

与完全成本法

)

第三节变动成本法

一、完全成本法和变动成本法的内容

（一）两者的内容

１、完全成本法

（吸收成本法

.

全部成本法

.

制造成本法）

是指在产品成本的计算上包括：

直接材料直接人工

（变动制造费用和固定制造费用）制造费用

２、变动成本法

（直接成本法

.

边际成本法）

是指在产品成本的计算上只包括：

直接材料

直接人工

变动制造费用变动成本法的理论依据：

（二）两者的区别两种成本计算方法的根本区别在于对固定制造费用

的处理上。二、变动成本法和完全成本法的特点（一）完全成本法的特点1、符合

公认会计准则要求2、强调固定制造费用和变动制造费用在成本计算补偿方式上的

一致性3、强调

生产环节对企业利润的贡献（二）变动成本法的特点1、以

成本性态为基础计算产品成本2、强调不同的制造成本在补偿方式上存在着

差异3、强调

销售环节对企业利润的贡献三、完全成本法和变动成本法的比较（一）应用的前提条件不同1、完全成本法以成本性态分析

（固定成本、变动成本）

前提条件。2、变动成本法把全部成本费用按经济用途分

（生产成本、非生产成本）。

制造成本非制造成本（二）产品成本的构成不同

1、完全成本法

直接材料直接人工制造费用管理费用销售费用产品成本

期间成本2

、变动成本法

制造成本

非制造成本产品成本

期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用项目完全成本法变动成本法成本项目直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用直接材料直接人工变动性制造费用期间成本销售费用管理费用财务费用固定性制造费用销售费用管理费用财务费用产品成本的构成比较：成本项目单位产品成本项目项目总成本直接材料20010000直接人工603000变动制造费用201000固定制造费用2000/50=402000管理费用4000销售费用3000合计23000【例2-7】

某企业当月生产某产品50件，销售40件，库存10件。求两种方法下的单位产品成本和期间成本.（三）存货成本的构成不同1、变动成本法期末存货成本=单位

变动

成本×期末存货量（直料+直工+变制费）÷产品产量2、完全成本法期末存货成本=单位

完全

成本×期末存货量单位

变动

成本+单位

固定

成本固定制造费用÷产品产量完全成本法的存货计价＞变动成本法的存货计价存货成本的构成不同：1.变动成本法存货的单位成本＝

280元存货的总成本

＝

2800元2.完全成本法存货的单位成本＝

320元存货的总成本

＝

3200元

（四）各期损益不同1、变动成本法

贡献毛益

=

销售收入－

变动

成本

（销售量

×

单位

变动

成本）

营业利润

=

贡献毛益－

固定

成本

（税前利）

（期间成本

~

管

.

销

.

财

.

固制费）

2、完全成本法

销售毛利

=

销售收入－销售成本

（期初存货成本

+

本期生产费用

+

期末存货成本

）

营业利润

=

销售毛利－期间费用（税前利）（生产量

×

单位

完全

成本）产品销售收入20000变动成本变动制造成本11200变动销售成本800变动成本总额12000贡献毛益8000固定成本固定制造成本2000固定管销成本6200固定成本总额8200税前净利-200各期损益不同：【例2-8】生产量:50件销售量:40件结存量:10件单价:500元直接材料:200元直接人工:60元变动制造费用:20元固定制造费用:2000元管理费用:4000元销售费用:变动20元/件

固定2200元用

变动成本法

计算税前净利产品销售收入20000销售成本期初存货成本本期产品成本16000期末存货成本3200已销产品成本12800销售毛利7200销售及管理费7000税前净利200完全成本法

计算税前净利【例2-8】生产量:50件销售量:40件结存量:10件单价:500元直接材料:200元直接人工:60元变动制造费用:20元固定制造费用:2000元管理费用:4000元销售费用:变动20元/件

固定2200元项目第一年第二年第三年期初存货100生产量600600600销售量600500700期末存货100单价150150150单位变动成本808080固定制造费用120001200012000销售及管理费200002000020000【例

2-9

】

生产量相同，销售量不同的

税前净利项目第一年第二年第三年产品销售收入9000075000105000变动成本480004000056000贡献毛益420003500049000固定成本：固定制造费用120001200012000固定销管费用200002000020000固定成本总额320003200032000税前净利10000300017000变动成本法下项目第一年第二年第三年产品销售收入9000075000105000销售成本期初存货成本10000本期产品成本600006000060000期末存货成本10000已销产品成本600005000070000销售毛利300002500035000销售及管理费200002000020000税前净利10000500015000完全成本法下项目第一年第二年第三年期初存货500生产量250025002500销售量250020003000期末存货500单价202020单位变动成本111111固定制造费用150001500015000销售及管理费300030003000

【练习】

某公司三个会计年度资料如下表，分别用变动成本法和完全成本法计算

税前净利项目第一年第二年第三年产品销售收入500004000060000变动成本275002200033000贡献毛益225001800027000固定成本固定制造费用150001500015000固定销管费用300030003000固定成本总额180001800018000税前净利450009000变动成本法

计算税前净利项目第一年第二年第三年产品销售收入500004000060000销售成本期初存货成本8500本期产品成本425004250042500期末存货成本8500已销产品成本425003400051000销售毛利750060009000销售及管理费300030003000税前净利450030006000完全成本法

计算税前净利项目第一年第二年第三年期初存货100生产量600700500销售量600600600期末存货100单价150150150单位变动成本808080固定制造费用120001200012000销售及管理费200002000020000【例2-10】销售量相同,生产量不同的

税前净利项目第一年第二年第三年产品销售收入900009000090000变动成本480004800048000贡献毛益420004200042000固定成本固定制造费用120001200012000固定销管费用200002000020000固定成本总额320003200032000税前净利100001000010000变动成本法下项目第一年第二年第三年产品销售收入900009000090000销售成本期初存货成本9715本期产品成本600006800052000期末存货成本9715已销产品成本600005828561715销售毛利300003171528285销售及管理费200002000020000税前净利10000117158285完全成本法下总结：1

、生产量

=

销售量按变动成本法计算净收益

等于

按完全成本法计算净收益2

、生产量

＞

销售量按变动成本法计算净收益

小于

按完全成本法计算净收益3

、生产量

＜

销售量按变动成本法计算净收益

大于

按完全成本法计算净收益【例】

某企业连续两年生产一种产品，生产量两年分别为：30000件和24000件，销售量两年分别为：20000件和30000件，销售单价为15元，单位变动成本为５元，固定制造费用180000元，销售及管理费用25000，假定销售及管理费用全部固定，存货计价采用先进先出法．确定两种方法下的损益.项目第一年第二年产品销售收入300000450000变动成本100000150000贡献毛益200000300000固定成本固定制造费用180000180000固定销管费用2500025000固定成本总额205000205000税前净利-500095000变动成本法下项目第一年第二年产品销售收入300000450000销售成本期初存货成本110000本期产品成本330000300000期末存货成本11000050000已销产品成本220000360000销售毛利8000090000销售及管理费2500025000税前净利5500065000完全成本法下【练习】某企业连续两年生产一种产品，生产量两年分别为：170000件和140000件，销售量两年分别为：140000件和160000件，单价为5元，单位变动成本为3元，固定制造费用150000元，销售及管理费用中固定费用为65000，销售及管理费用中变动费用为销售收入的5%,存货计价采用先进先出法，分别用变动成本法和完全成本法计算税前净利。项目第一年第二年产品销售收入700000800000变动成本455000520000贡献毛益245000280000固定成本固定制造费用150000150000固定销管费用6500065000固定成本总额215000215000税前净利3000065000变动成本法下项目第一年第二年产品销售收入700000800000销售成本期初存货成本116400本期产品成本660000570000期末存货成本11640040700已销产品成本543600645700销售毛利156400154300销售及管理费100000105000税前净利5640049300完全成本法下四、对变动成本法的评价（一）变动成本法的优点1．

变动成本法有利于短期决策。2．更符合

“

配比原则

”

的精神。3．便于各部门的业绩评价。4．促使管理当局重视销售工作，防止盲目生产。5．简化成本的计算。6．变动成本法为管理会计的系统方法奠定了基础。四、对变动成本法的评价（二）变动成本法的缺点1．不符合有关税法的要求。2．按成本性态进行成本划分具有局限性。3．不利于长期决策。第二章

练

习

题一、单选１．成本按（

）分为固定成本、变动成本、混合成本。A．经济性质

B．成本性态C．可控性

D．可盘存性２．销售费用属于（

）。A．制造成本

B．主要成本C．加工成本

D．非制造成本3

．阶梯式成本是（

）的表现形式之一。

A．混合成本

B．固定成本C．变动成本