浅析非衍生金融资产分类存在的问题及建议毕业论文

③=39.96%-71.52%=-31.56%权益乘数下降的影响65.47%+48.79%-31.56%=82.7%通过因素分析法可以明显的看出，销售利润率对净资产收益率的影响数65.47%，总资产周转率对净资产收益率的影响数48.79%,权益乘数对净资产收益率的影响数-31.56%，净资产收益率的影响数82.7%，可了解公司的资产的净利率可观，资产利用效果可佳。浅析非衍生金融资产分类存在的问题及建议摘要：由于金融资产的分类有很大的不确定性，再加上它们内在的相同点，同种投资往往能有多种处理。这样就会出现不同企业的相同投资其会计处理不相同，缺乏横向比较；同一企业相同投资不同时期会计处理不相同，缺乏纵向比较。本文就非衍生金融资产存在的问题进行探讨，并提出相关建议。关键词：非衍生金融资产；分类；公允价值由于考虑到金融资产的复杂性以及自己知识的不足，以及四种分类中只有“交易性金融资产”会存在衍生金融资产。所以本文中涉及的金融资产都为非衍生金融资产。1.金融资产分类及会计处理的探讨1.1金融资产取得时的分类企业取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的其他资产时应当结合自身业务特点和风险管理要求，将金融资产在取得时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项、可供出售金融资产。四类中，每种都有相关确认条件和处理原则。例如：一、四类是以“公允价值”计量，二、三类则是以“摊余成本法”计量。具体规定见下表一：

表一：四类金融资产相关特性种类定义计量方式衍生或非衍生重分类关系交易性金融资产买卖行为频繁的金融资产公允价值计量衍生或非衍生金融资产不可以重分类为其他三类持有至到期投资到期日固定或可确定，企业有明确意图、有能力持有至到期的非衍生金融资产摊余成本计量非衍生金融资产一定条件下可以重分类为可供出售金融资产贷款及应收款项活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产摊余成本计量非衍生金融资产不可以重分类为其他三类可供出售金融资产没有划分为以上三类的非衍生金融资产初始计量以公允价值计量，债务工具后期以摊余成本进行计量非衍生金融资产硬顶条件下可以重分类为持有至到期投资1.2分类及会计处理带来的影响准则对金融资产的分类是根据“管理层的持有意图和目的”进行分类，这就使得分类中的“随意性”影响随之而来。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果为债券性投资，且到期日固定，回收金额固定或可确定的金融资产，则该类金融资产还可能划分为持有至到期投资。而如何划分，就主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

企业对取得的股权投资（除要求计入长期股权投资以外的）可以计入两类科目，即可以计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认条件为：持有目的的交易性，准备立即出售或近期出售；或者可辨认的金融工具组合，企业有证据表明对该组合采用短期货币方式管理；（属于衍生金融工具的金融资产应计入交易性金融资产）；或初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。需要说明一下的是，以公允价值计量计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为“以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产”和“交易性金融资产”。所以，以上几类都可以认为是计入了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。而“可供出售金融资产”是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产和没有划分为其他三类的金融资产。所以企业也可以把取得的股权投资计入此科目。同样的对于到期日固定、回收金额固定或可确定的债券性投资，如果企业有明确意图和能力持有至到期，则可计入“持有至到期投资”，否则也可计入“可供出售金融资产”。

可以说从概念看，金融资产的分类有很大的不确定性，同种投资往往能有多种处理。再加上它们内在的相同点，比如交易性金融资产和可供出售金融资产二者都是以公允价值计量，且都能从活跃市场中取得报价；而持有至到期投资和可供出售金融资产对债券类投资的后续计量都会涉及摊余成本的计算等，这就给分类选择带来了许多问题。1.2.1分类带来的资产流动性影响流动资产是指在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资产。那么归属于非流动资产的可供出售金融资产就是一年以上企业才出售的投资。但是准则对可供出售金融资产的描述没有对其做出持有时间或出售时间的强烈规定。我们知道，对上市公司的股票投资具有很强的流动性，企业在持有期间可以根据市场状况出售其所持有的所有股票投资。然而在现实交易中，对于企业持有的被归类于可供出售金融资产的上市公司股权投资，企业起初不明确出售时间或是不认为会近期出售，因而将其归为可供出售金融资产，但谁又能肯定企业不会根据市场状况将其在一年内出售？那么这种情况下，把可供出售金融资产归到“非流动资产”里报告就显得不够严谨。这样做会降低财务报表的使用价值，为投资者、管理者或是其他报表使用者带来一定的干扰。1.2.2持有期间、出售带来的影响首先引用一篇利用数学公式等模型推导出企业利用金融工具分类进行盈余管理的文章的假设与结论【《管理层动机、会计政策选择与盈余管理》，作者叶建芳】。文中作者提出了两个假设。假设1：同等条件下。公司持有两类金融资产占总资产的比重与将其持有的金融资产划分为可供出售金融资产的比例正相关，即持有两类金融资产较多的公司更倾向于将其持有的金融资产划分为可供出售金融资产。假设2：上市公司会计盈余低于上年盈余的可能性与其处置可供出售金融资产的概率显著正相关，即收益下滑的公司更有可能违背其最初持有意图，在短期内处置可供出售的金融资产。提出假设后叶建芳老师选取了2006、2007数据为样本，运用一定数学模型进行实例论证，得出了这样的结论：在初始划分点时，持有两类金融资产较多的公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产以获得更多的选择空间，为盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”；在持有期间，盈利情况不好的公司，会利用处置可供出售金融资产进行盈余管理和平滑收益；盈利情况好的公司，则倾向于将可供出售金融资产中含有的作为资本公积的未实现利润留存到以后年度实现。由此可见，交易性金融资产和可供出售金融资产在持有和出售时都会对企业的业绩产生一定影响或者说是干扰。交易性金融资产和可供出售金融资产均以公允价值进行后续计量，所不同的是（1）交易费用的处理不同。（2）持有期间公允价值变动的处理不同，交易性金融资产按公允价值计量且其变动形成的利得或损失计人当期损益，这就会影响当期利润表；而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益，当期不影响利润表，而是直到该金融资产终止确认时再转出，终止当年损益。（3）提取减值准备的处理不同,持有期间公允价值下降时，不管下降幅度多大，交易性金融资产都将其差额计人“公允价值变动损益”，也就是说交易性金融资产不提减值准备。而可供出售金融资产则视下降幅度的不同或公允价值下降且该下降是否非暂时性的（预计超过6个月）做不同处理，如果下降幅度小，下降的差额计人“资本公积”，如果下降幅度较大或非暂时性的，则视同发生了减值，应该提取资产减值准备．并冲销原“资本公积”账户差额。当以后可供出售金融资产公允价值回升，不再发生减值时，还应该视种类的不同转回提取的准备或是不许转回。由于“分类随意性”的存在，管理层在交易性金融资产和可供出售金融资产的划分中具有较大的选择空间。对于企业的财务报表有着不同的影响。在股票价格大幅度上涨，投资额度巨大的情况下，如果归属于交易性金融资产，公允价值变动损益会为企业利润带来大幅度攀升。而如果作为可供出售金融资产核算则会在当期将这部分利润隐藏起来，可以在需要时，动用可供出售金融资产这个利润蓄水池影响企业利润；再者，由于公允价值变动计入了“资本公积”，资本公积是企业净资产的重要组成部分。资本公积的增减直接影响企业净资产的规模。可供出售金融资产由于一般金额较大，对企业资本公积产生的影响也较大，这样就对不是很熟悉财务的财务信息使用者的投资决策造成视觉上的误差。除了因为对“公允价值变动”处理不同会造成影响外，二者其他会计处理的差异还会给企业带来盈余管理的空间。交易性金融资产在资产负债表日的市价变动会最终反映在当期利润中;可供出售金融资产在资产负债表日的市价变动只对所有者权益产生影响，只有已确认的资产减值损失才会计入当期损失，最终影响利润;而持有至到期投资在资产负债表日则不按市价计量，除应收利息外，只有发生减值时才对利润有影响。计入“可供出售金融资产”的投资项目，当公允价值较账面价值低时，并不一定就意味着发生了减值，或者减值幅度就达到公允价值降低额度。而只有持续下降或下降幅度大时才计提减值准备。因此，很多企业将更多的高风险证券划分为可供出售金融资产或持有至到期投资来核算，而不划分为交易性金融资产核算的做法并奇怪。以上是就交易性金融资产和可供出售金融资产加以说明，那么企业持有的债券投资，由于分类的不同是否也存在问题呢？将某债券投资分别划分为持有至到期投资和可供出售金融资产，虽然核算上每年不会对利润产生影响，但是却会对“资产账面价值”和“资本公积”两个数据造成影响。当持有债券数量多时，这种影响就是不可忽视的。1.3金融资产分类造成影响小结通过上述1.1和1.2的分析可以得出，22号会计准则对金融资产分类和会计处理上会存在以下影响：

第一，目前，准则对交易性金融资产和可供出售金融资产的流动性分类不能准确体现这类资产的流动性特征，使得财务报表及财务数据都存在一定的弊端。

第二，由于准则选择空间大，企业能够自由地在几种分类中进行选择，导致两个企业持有相同的投资，但是对投资的分类不同，使得财务报告中的数据缺乏横向可比性。

第三，因为会计处理的不同，企业递延公允价值变动金额，将导致会计期间的经济结果在不同的会计期间报告，财务数据在单个企业前后各期之间缺乏可比性。2.1准则相关规定（1）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）企业因持有能力发生变化，使金融资产不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资部分出售或者重分类的金额较大，且出售或者重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。

由此可见第一类和第三类是不能进行重分类的，而二、四类在一定情况下可以进行重分类，但准则也指出，这是不鼓励的，并且是要受到惩罚的。2.2重分类带来的问题企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的应当将其重分类为可供出售金融资产进行财务处理。可以看出,持有至到期投资重分类的依据是企业投资意图与能力是否发生变化。尽管准则对“明确意图”和“持有能力”做了很详细的描述，但由于企业投资意图和持有能力在很大程度上是受市场利率、投资收益、企业流动资金需求量、外汇风险、可利用的财务资源、相关法律法规等市场因素变化的影响,而这些外部因素的变化企业是无法控制、无法预料的。所以说,企业初始投资时“有明确意图”、“有能力”只是相对而不是绝对的。将企业投资意图与能力改变作为重分类的依据是不充分的。2.2.1持有至到期投资重分类规定的目的分析不允许将交易性金融资产重分类为其他三类，目的在于：如允许这种重分类的存在，那么企业将会在该资产的公允价值较高时以公允价值计量，在资产价值持续下跌的情况下，可以通过重分类，重新确认为其他类型的资产(如持有至到期投资，以摊余成本计量），以成本计量，资产公允价值的下跌不必进行账面的反映，就能避免企业在财务报表上体现这种损失，来粉饰报表的数字。如转为可供出售金融资产来确认，虽然它也是以公允价值计量，但对于公允价值的变动不是计入损益，而是计入所有者权益（资本公积/其他资本公积），在利润表上也就不会反映这种损失。因此不允许将交易性金融资产重分类。

企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。查阅一些书籍后在《金融工具的会计处理》中，得到这一规定目的的解释：要求持有至到期投资在出售超过一定比例后将剩余部分也要转入“可供出售金融资产”中的目的就是使该类投资中的升值部分和贬值部分得到相同的处理，防止企业只确认升值部分不确认贬值部分。对于这一目的的分析我存在以下几个不解：第一，从分录上看，出售部分的公允价值和账面价值的差额转为了投资收益，而剩余部分的这部分差额计入了资本公积。前者会影响出售当年的利润，而后者只有在可供出售金融资产发生减值或终止确认时才转出，计入当年的损益，否则就不会对企业的利润造成影响而呆在“资本公积”这个科目里。这又怎么算是“得到相同的处理”。第二，假设该项投资真的是一种组合，而其中有的升值有的贬值，准则为了防止企业出售升值部分得到投资收益而隐蔽贬值部分的投资损失，所以要求把剩余部分计入可供出售金融资产，以便在将来出售可供出售金融资产时反应这部分损失。但是我们不得不考虑，企业仍可以通过在这部分“可供出售金融资产“中选择出售升值的证劵，以达到在收益中确认持有利得，而不用确认贬值证劵的持有损失。第三，准则还规定了，到期前处置或重分类持有至到期投资比例较大，应将剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本年度以及以后连续两个完整会计年度，不得确认该类资产。换言之，当规定期限过后，企业又可以确认持有至到期投资了。而具体的相关要求和条件，准则没有明确写到。金融资产重分类也一直是审计署提出的审计重点，所以我们不能否定企业难免会利用金融资产在公允价值计量和摊余成本计量之间进行重分类从而达到盈余管理的目的。3.对金融工具分类的相关建议第一，把复杂问题简单化。如何对公司所持金融资产进行分类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。这就使得同一种投资项目因为在不同企业分类的不同而无法进行对比，使其失去可比性。所以应该简化现在四种金融资产的分类，就按其计价属性归类于两类：按公允价值计量和按摊余成本计量两种。或者是取消“可供出售金融资产”这类的划分。这样就能避免它对资产流动性带来的干扰，也能避免由于公允价值、减值准备等会计处理不同带给企业的盈余管理空间。

第二，杜绝了金融资产之间重分类的处理。对企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图，虽然《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》作出了惩罚性规定，但是还是没能避免企业通过重分类进行利润控制的行为。并且，因为持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的金额一般较大,重分类时持有至到期投资账面价值与公允价值的差额以及重分类后可供出售金融资产公允价值的变动都会影响到企业净资产变动,取消重分类,将会从很大程度上减少市场变化对企业净资产的影响。因此，我们应该保持与国际财务报告准则趋同，取消持有至到期投资和可供出售的金融资产两个分类，并禁止金融资产在公允价值计量和摊余成本计量之间进行重分类，防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。

第三，综合收益观应该加强落实。“综合收益观”是为了避免金融资产由于分类不同从而对利润表造成影响引用的一种报告模式，而在我过会计界也不是最近才出现的名词，而是早就被提出的一种改善企业业绩报告质量的响应措施。但是却迟迟没有得到很好的效果。因此我国应该加强“披露综合收益”这一措施的落实，并且要考虑到广大使用者的知识局限性，避免复杂话，做好会计信息的“可理解性”。

第四，财务人员加强自身的专业知识和内在的道德修养。在我国会计政策完善的过程中。如何才能阻止和避免企业利用其进行操作呢？只有把“不做假账”落实到自己、落实到企业、落实到全中国。参考文献【1】罗艳清，陈敏.国际金融危机对金融工具会计准则的影响[J].金融会计.2009（11）【2】谭春萍.金融资产分类研究[D].辽宁师范大学2011【3】王玲玲.金融资产分类的相关问题研究[D].东北财经大学2010【4】赵建树.金融资产分类的会计政策选择研究[D].河北大学2011【5】孙红梅，柴聪.试析持有至到期投资重分类的会计处理[J].财会月刊.2011【6】李晓旭.金融危机下可供出售金融资产的会计处理[J].国际商务财会.2009(09)【7】吕克勇.金融资产比较探析[J].会计师.2009(09)【8】吕澄澄.试论金融资产的分类[J].绿色财会.2009（09）【9】任玉龙.金融资产重分类准则研究[J].财会月刊.2009（07）【10】周凌.简化金融资产分类与计量的影响探讨[J].商业会计.2009（09）