决策性管理会计培训讲义和企业分配决策

第十三章决策性管理会计通过本章学习，应该达到以下目标：了解变动成本与固定成本的特点；掌握混合成本分解的主要方法；理解变动成本法与完全成本法的区别；会运用本量利分析的基本公式进行相关计算；理解相关成本的含义，掌握生产决策的分析方法；掌握长期投资决策分析常用的方法，会应用这些方法对长期投资方案进行决策。教学方法与手段：课堂讲授为主，结合事例分析、课堂提问等教学方法，并配以适量的习题以巩固课堂讲授的知识；采用多媒体教学手段教学。主要参考书目:颜敏主编《管理会计学》首经贸大学出版社、中国农业大学出版社2023.2毛付根

主编《管理会计》高等教育出版社2023.7本章章节

第十三章决策性管理会计第一节成本性态分析和变动成本计算法第二节本、量、利分析第三节短期经营决策方案的分析和评价第四节长期投资决策方案的分析和评价第一节成本性态分析和变动成本计算法一、成本性态

成本性态，是指成本总额与业务量总数之间的依存关系。进行成本性态分析就是对成本与业务量之间的依存关系进行分析，从数量上具体的掌握成本总额与业务量总数之间规律性的联系,以便为企业正确地进行最优管理决策和改善经营管理提供有价值的资料。二、成本分类

按照成本对业务量的依存关系(即成本性态)，我们通常将成本划分为固定成本、变动成本和混合(半变动)成本三类。（一）固定成本（二）变动成本（三）混合成本(也称半变动成本)（四）思考（一）固定成本1、固定成本的定义指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持不变的成本。如房租、财产保险费、广告费、管理人员工资等，但就单位业务量的固定成本看，则与业务量成反比例变动。如下图所示（例1）固定成本的相关范围：在一定时期、业务量范围内成本才是固定的，否则就会发生变动。如下图所示:2、固定成本的分类

成本成本固定成本总额单位固定成本0业务量0业务量

固定成本的性态模型成本相关范围

相关范围

相关范围0业务量

固定成本的相关范围2、固定成本的分类根据成本的性质，固定成本还可以进一步区分为约束性固定成本和酌量性固定成本。（1）约束性固定成本

约束性固定成本：指管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本，属于“经营能力成本”。如保险费、设备租金、折旧费、主要管理人员薪金等，即企业生产能力一旦形成，则与此相联系的成本就很难改变。（2）酌量性固定成本

酌量性固定成本：指通过管理当局的决策行动可改变其数额的固定成本,属于“经营方针成本”。如广告费、职工培训费、新产品研发费等。(思考)（二）变动成本1.概念:与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成本，在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变。如下图所示（例2）

2.变动成本的相关范围:如下图所示:与固定成本一样，变动成本与业务量之间的线性依存关系也是有条件的，即有一定的适用区间，如图中的“相关范围”。也就是说，超出相关范围时，变动成本发生额可能呈非线性变动。

成本成本

变动成本总额单位变动成本0业务量0业务量

变动成本的性态模型

成本

相关范围0业务量变动成本的相关范围（三）混合成本(也称半变动成本)1、混合成本（半变动成本）的涵义2、总成本公式及其性态模型3、混合成本（半变动成本）的分解

我们在前面说混合成本同时包含了固定成本和变动成本两种因素,所以,混合成本的分解就是将混合成本分解为“固定成本”和“变动成本”两个组成部分。其常用的分解方法有：1)项目分解法2)合同确认法3)技术测定法4)历史资料分析法（1)高低点法高低点法是以某一期间相关范围内的最高点业务量与最低点业务量的混合成本之差，结合最高点、最低点业务量之差来确定混合成本中固定成本部分、变动成本部分各占多少。具体的公式如下：y=a＋bx其中：y表示—定期间的混合成本的总发生额；a表示混合成本中的固定成本部分；b表示混合成本随产量的变动比例；x表示业务量；bx表示混合成本中的变动成本部分。根据高低点法的原理，可以通过下式确定a、b：a=高点混合成本总额—b×高点业务量或a=低点混合成本总额—b×低点业务量

例如:案例:下图表列示了某企业一年中物料费与机器工作小时的数据：从表中可以知道：月份

机器工作小时

物料费(元)

123456789101112

959087827875665855647285

397377365345329317281269265286310350

1、混合成本（半变动成本）的涵义

混合成本是指兼有变动成本和固定成本两种性质的成本。(如电话费、机器的维护费用等)。按其随业务量变动的趋势可分为:半变动成本、半固定成本、曲线混合成本、延期变动成本。1)、半变动成本(又称为标准式混合成本):由一部分固定成本和另一部分变动成本构成，通常有一个基数。如机器设备的维修保养费、电话费等。(如图所示)2)、半固定成本(又称为阶梯式或步增式混合成本):在一定业务量范围内其成本保持固定，当业务量增加到一定限额时，成本会跳跃到一个新的水平，并在业务量增加的限度内又保持不变，直到下一次跳跃。如检验员、送货员、领班的工资等。(如图所示)下一页机器工作小时物料费(元)最高点95397最低点55265—————————————差额40132由此数据可以确定：b=132／40=3.3a=397-3.3×95=83.5或a=265-3.3×55=83.5所以:y=83.5+3.3x

（2)散布图法散布图法，是将混合成本的历史数据以散布图的形式画入坐标系中，再根据目测，在各下散布点之间画一条直线，尽可能做到直线上下两边各点与直线的距离既要最小又要相等。画出的直线与纵轴(y轴)的交点即为a值，而后根据求得b值，即可以得出混合成本公式y=a+bx。

（3)回归直线法回归直线法，也称作最小平方法，它假定x、y变量之间存在线性关系，再利用数学上的最小平方法原理，计算可以代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本。回归直线法简单的推导过程如下：由y=a+bx∑y=na+b∑x得出:案例见P344[例14-1]三种分解方法的比较高低点法和散布图法都只是对实际情况的近似:高低点法在众多的数据中仅选择了最高点和最低点两组数据，没有考虑其他数据的影响,故代表性较差；而散布图法更多地依赖了人的主观判断，分解的结果往往因人而异。回归直线法虽然在计算上较为复杂，但它充分考虑了所有已有数据的综合影响，又利用“回归直线的误差平方和最小”的原理，所以得出的结果最能代表各期成本的平均水平。（一）完全成本法与变动成本法的定义

完全成本法（全部成本法、吸收成本法）变动成本法（直接成本法、边际成本法）1、完全成本法（全部成本法、

吸收成本法）完全成本计算（Fullcosting）也可译为完全成本法，指在组织成本计算过程中,以成本按照经济用途的分类为前提,将全部生产成本作为产品成本的构成内容,而将非生产成本作为期间成本,按照传统的损益确定程序计量损益的一种成本计算方法。[分析]：这种成本计算法下，存货成本中包含一部分固定制造费用，只有当产品销售出去时，这部分成本才转为销售成本，由销售收入来弥补，所以，只要产量大于销量，就会有一部分固定制造费用滞留在存货成本中，从而使当期销售成本下降，利润上升。（不符合经济学理论的价值原理、企业盲目用增加产量的办法来降低成本，造成产品库存积压。为克服这些缺点，20世纪30年代的美国产生了变动成本法）2、变动成本法（直接成本法边际成本法）变动成本法是以成本性态分析为前提,在计算产品成本时将变动生产成本计入到产品成本中,而将固定生产成本和非生产成本全部作为期间成本,按照贡献式确定程序计量损益的一种成本计算方法。[分析]：

1、产品成本只应包括变动生产成本

2、固定制造费用应全部列作期间成本

（二）两种成本计算方法的比较1、前提条件不同：变动成本法按成本性态，将全部成本分为固定成本和变动成本两部分；完全成本法下按用途将成本分为生产成本和非生产成本。2、产品成本和期间成本的构成不同：（1）、变动成本法下：产品成本只包括变动性生产成本。期间成本包括固定性制造费用、固定性销售及管理费用和变动性销售及管理费用。（2）、完全成本法下：产品成本包括全部生产成本；期间成本包括全部非生产成本。(以上两点见下表)3、销货成本和存货成本的确定不同：（1）、完全成本法下：固定制造费用被计入产品成本，并在存货和销货间分配，一部分作为销货成本计入损益表，另一部分则被期末存货吸收递延到下期，从而导致两种成本计算方法所确定的期末存货成本和销货成本不同。项目变动成本法完全成本法成本划分直接材料

变动生产成本直接人工变动性制造费用变动成本变动销售费用变动非生产成本变动财务费用(按性态分)变动管理费用固定生产成本------固定性制造费用固定成本固定销售费用固定非生产成本固定财务费用固定管理费用直接材料生产成本直接人工制造费用(按用途分)销售费用非生产成本财务费用管理费用产品成本构成直接材料变动生产成本直接人工变动性制造费用直接材料生产成本直接人工制造费用期间成本构成变动非生产成本:变动的销售费用、管理费用、财务费用固定成本:固定生产成本(固定性制造费用)、固定非生产成本(固定的销售费用、管理费用、财务费用)销售费用非生产成本财务费用管理费用

（2）、变动成本法下：固定制造费用作为期间成本，直接计入当期损益表，不可能转化为存货成本或销货成本。4、损益确定方面的不同(1)损益确定程序的不同变动成本法下：销售收入－变动成本=贡献毛益；贡献毛益－固定成本=税前利润

完全成本法下：销售收入－销售成本=销售毛利；

销售毛利－期间成本=税前利润；(2)损益计算结果的不同由于对于生产环节发生的固定性制造费用的处理不同，所以，在产销不平衡时计算出来的损益也会不同。5、提供信息的对象不同（1)变动成本法:主要是企业内部管理者(为满足企业经营预测、决策，加强内部控制需要)；(2)完全成本法：主要是企业外部会计信息使用者(为满足对外提供报表的需要)。（三）计算举例（注意两种方法对固定性费用的不同处理，以及由此产生的存货计价和利润确认等方面的差异。）[例1]见教材P346；[例2]某企业单位产品的直接材料、直接人工和变动性制造费用是8元；单位产品的销售价格是20元；固定性制造费用是48000元，单位产品的变动推销成本是2元；固定管理成本是20230元。如果该企业当年生产产品12023件，而销售10000件（假设无期初存货），分别用完全成本法和变动成本法计算当年税前利润。完全成本法下：(单位固定性制造费用=48000/12000=4)

销售收入10000×20＝200000

减：销售成本

期初存货成本0

本期生产产品成本12000×8+（48000/12000）×12000减：期末存货成本2000×（8+4）销售毛利:80000

减：变动推销成本10000×2

固定管理成本20000—————————————————————————————

税前利润40000变动成本法下：

销售收入10000×20

减：销售成本

期初存货成本0

本期生产产品成本12000×8

减：期末存货成本2000×8

减：变动推销成本10000×2—————————————————————————————

边际贡献100000

减：固定制造费用48000

固定管理成本20000——————————————————————————————

税前利润32000成本概念在我国传统会计学中,成本通常被解释为：在一定条件下企业为生产一定产品所发生的各种耗费的货币表现。在西方财务会计学中，成本被解释为：企业为获得某项资产或达到一定目的而遭致的以货币测定的价值牺牲，成本的形成既可以通过牺牲一项资产来实现，也可以通过产生某项负债而导致未来付出价值牺牲的方式来实现。在现代管理会计学中，成本是指企业在生产经营过程中对象化的、以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。传统会计学与管理会计学中的成本概念不同的，具体表现在以下几方面：

业务量:是指企业在一定的生产经营期内投入或完成的生产经营工作量,可以是生产量、销售量、工时等。

成本总额:是指为取得营业收入而发生的营业成本费用,包括生产成本和非生产成本。计算举例例1.某企业月生产20件产品，耗用直接材料100元，直接人工120元，发生变动性制造费用80元，固定性制造费用60元。（计算在两种不同方法下的产品成本）例2.例1中假设本期生产的20件产品在当期销售18件，期末产成品库存数量为2件，当期期初没有在产品存货。（计算在两种不同方法下的期末存货成本和销货成本）例3.例2中产品的销售单价为25元/件，变动推销及管理费用为2元/件，固定推销及管理费用为50元。（计算在两种不同方法下的当期损益）例1.

完全成本法下：变动成本法下：产品总成本=100+120+80+60产品总成本=100+120+80=360（元）=300（元）产品单位成本=360/20=18（元）产品单位成本=300/20=15（元）例2.例1中假设本期生产的20件产品在当期销售18件，期末产成品库存数量为2件，当期期初没有在产品存货。（计算在两种不同方法下的期末存货成本和销货成本）【分析】完全成本法下：变动成本法下：期末存货成本=18×2=36（元）期末存货成本=15×2=30（元）

销售成本：期初存货成本0销售成本：期初存货成本0+)本期生产成本360+)本期生产成本300-)期末存货成本36-)期末存货成本30324270(表明完全成本法下的期末存货中吸收了6元固定性制造费用，而变动成本法下的期末存货却没有包含固定性制造费用)



例3.

损益计算表（完全成本法）销售收入（25×18)450减：销售成本期初存货0+）本期生产成本（20×18)360-)期末存货（18×2)36324销售毛利126减：期间成本变动推销及管理费用（2×18)36固定推销及管理费用5086税前利润40下一页例3.

损益计算表（变动成本法）销售收入（25×18)450减：变动成本变动生产成本（15×18)270变动推销及管理费用(2×18)36306贡献毛益144减：固定成本固定性制造费用60固定推销及管理费用50110税前利润34分析与思考1上述两种方法计算出的税前利润相差6元，是因为完全成本法下:期末存货(2件)的成本中有一部分固定制造费用6元递延到了下期，没在本期扣除,从而使得完全成本法下的利润比变动成本法下的利润多6元(40-34=6)。如果该企业当期销售产品为20件，其它条件均不变，那么两种方法下的利润又有何不同？如果该企业存在期初存货10件，当期销售产品为25件，其它条件均不变，那么两种方法下的利润又有何不同？2×3=6(元)[60/20=3(元/件)]2、完全成本法与变动成本法的优缺点

完全成本法的优缺点1.优点：可以鼓励企业提高产品生产的积极性。因为产量越大，单位产品分摊的固定成本越低，从而使得整个单位产品成本随之降低。2.缺点：按这种方法为基础计算的分期损益难于为管理部门理解,不便于决策、控制和分析直接提供有关资料。变动成本法的优缺点1.优点：1).所提供的成本资料能较好地符合生产部门的实际情况，易于为管理部门所理解和掌握；2).能提供每种产品盈利能力的资料，有利于管理人员的决策分析；3).便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制和业绩评价。2.缺点：1).不符合传统的成本概念要求；所确定的成本数据不符合通用会计报表编制的要求；2).所提供的成本资料较难适应长期决策的需要。1).按照公认会计准则来理解，成本是指生产领域中为生产产品而发生的全部生产成本，产品成本无疑应包括固定生产成本变动成本法所提供成本资料不符合这个定义。而会计准则是受到广泛的支持和认可的，因此，变动成本法所确定的有关成本资料不能对外公开发布；2).由于变动成本法上建立在成本性态分析的基础之上的，因此，本法是以相关范围的假定为前提的。然而在长期决策中，固定成本和变动成本的水平不可能维持长期不变，这种变化必然突破相关范围。因此，变动成本法所提供的资料,不适合长期决策的需要。变动成本计算简介变动成本计算（Variablecosting）也可译为变动成本法，其基本原理是美国的哈里斯(M.J.Harris)在1936年首先提出的,至今已有半个多世纪了。自20世纪70年代末传入我国，经过消化、吸收后，在一些企业得到了运用。3、变动成本法与完全成本法的

相互补充、结合使用目前的会计准则仍要求会计报表中的存货计价和收益确定建立在完全成本计算的基础上。企业的会计核算工作必须两方面的信息：一方面，必须为企业内部管理部门进行日常经营管理提供有用的资料；另一方面，必须定期编制财务报表，将会计核算的结果定期提供给投资者、债权人以及其他有关方面。变动成本法与完全成本法能分别满足这两方面的需要。以变动成本计算为基础建立统一的成本计算系统。注意西方的完全成本计算与我国以前计算产品成本所使用的完全成本法是不一样的。西方的完全成本计算就是我国现在的制造成本法，即产品成本只包括制造成本，而以前的完全成本法，除了包括制造成本外，还包括管理费用、财务费用等期间成本。传统会计学与管理会计学中的

成本概念的区别(1)、成本计算和归集的对象不同传统会计学：产品成本计算中，产品成本是以产品为成本计算和费用归集的对象。管理会计学：成本计算对象是某一个决策方案或某个被控制和考核的责任单位。（相关成本、可控成本、责任成本）(2)、目的不同成本对象的多样性源于管理目的的不同。管理会计中的成本是为了达到一定的管理目的而发生或计算的，并非是为了生产产品。（评价决策方案，需预计各方案的相关成本；评价各责任单位的业绩，需计算各责任单位发生的责任成本）(3)、时态不同传统会计学：产品成本是实际发生的成本管理会计学：主要是未发生而可能发生的成本，也有正在发生或已实际发生的成本。（决策过程中预计的成本、控制过程中正在发生的成本、业绩评价中实际发生的成本）成本Y=a+bxbx

aa0业务量半变动成本性态模型

成本

0业务量

半固定成本性态模型

例1（固定成本）

某电器公司生产电热水器，每台电热水器使用管径为76mm的金属管，切割该金属管使用的切割机是企业租用的，年租金为60000元，共可切割240000只金属管。固定成本总额及单位固定成本与产量的关系

可见，产量在0至240000只的范围内变动时，租金总额保持不变。但是，随着产量的增加，每只产品所负担的固定成本数额却发生了变化。金属管产量（只）机器年租金（固定成本总额，元）单位产品固定成本分摊额（单位固定成本，元/只）060000

60000600001.00120000600000.50180000600000.33240000600000.25例2(变动成本)例1中，切割每只金属管的电力成本为0.20元，则金属管在不同产量下的电力成本：变动成本总额及单位变动成本与业务量的关系可见，产量在0至240000只的范围内变动时，生产产品耗用的电力总成本随产量的增加而增加，电力总成本与产量之间呈正比例关系。但单位产品应负担的电力成本，则保持不变。金属管产量（只）电力成本（变动成本总额，元）单位产品应负担的电力成本（单位变动成本，元/只）000.2060000120000.20120000240000.20180000360000.20240000480000.201、产品成本只应包括变动生产成本

管理会计所讲的产品成本，是指那些随产品实体的流动而流动，只有当产品实现销售时才能与相关的收入配比而得以补偿的成本。产品实体-----本期完工已售与未售的产成品以及在产品存货，而其中只有本期销售部分实现了销售收入，故也只有这部分产品的成本才能与当期的销售收入相配比；其余部分的成本会流转到下期，成为与下期收入配比的成本。可见，产品的成本应该是那些总额与产品产量变动成正比例变动的生产成本。

2、固定制造费用应全部列作期间成本期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随着企业生产经营期间长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期的成本。固定制造费用具有这样的特点，在相关范围内其总额与各期产量无关，固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本，实质上是与会计期间相联系所发生的成本，其效益随期间的推移而消逝，与销售收入无关，不能递延到下一会计期间，因此，应全部列作期间成本，在费用发生的当期全部列入收益表内，不应计入产品成本，如固定资产的折旧、设备的保险费、房屋租金等。公式及性态模型

企业的全部成本按成本性态划分为变动成本和固定成本，总成本公式为:总成本=固定成本总额+变动成本总额=固定成本总额+(单位变动成本×业务量)y=a+bx成本Y=a+bx

bx

a业务量

总成本性态模型3)、曲线混合成本：通常有一个初始量固定不变，相当于固定成本。在这个初始量之上，成本随业务量变动，但并不存在线性关系，在坐标图上表现为一条曲线。成本成本a业务量a曲线混合成本性态模型图业务量4)、延期变动成本（又称为低坡式混合成本）：这类成本在一定的业务量范围内，其总额保持固定不变，一但突破这个范围，其成本随业务量变动而呈线性变动。成本a业务量延期变动成本性态模型图混合成本的分解方法1）项目分解法：按照费用性质和事先规定的比例，将其逐项分解，最后分类汇总以确定固定成本和变动成本的方法。2）合同确认法：根据经济合同的具体数额或有关单位的明文规定来确定费用性质的方法。3）技术测定法：利用工程项目财务评价技术方法所测定的正常生产过程中投入与产出的关系，分析确定在实际业务量基础上固定成本和变动成本水平，并揭示其变化规律的一种方法。4）历史资料分析法:是通过对历史成本数据的分析,依据以前各期实际成本与产量间的依存关系,来推算一定期间固定成本与变动成本的平均值,并以此来确定所估算的未来成本的一种方法,包括：高低点法、散布图法、回归直线法（三种方法的比较）思考划分约束性固定成本和酌量性固定成本，有利于企业寻求不同的固定成本降低途径：降低约束性成本的途径主要是充分利用现有生产能力，增加业务量，相对降低单位固定成本；降低酌量性成本的途径是从降低绝对额角度出发，精打细算，厉行节约，保证在不影响生产经营的前提下减少支出。思考1）“相关范围”的限定有局限性

固定成本与变动成本的成本性态，只是在一段有限的产量范围内，才是正确的。这一限定本身，就使成本性态的分析研究，不可避免地带有一定的局限性。2）“成本与产量之间完全线性关系”的假定，不尽切合实际

为了达到会计分析的目的，在进行成本性态研究时，是假设在相关范围内，成本的变动关系是线性的，因而用直线方程y=a+bx来反映成本性态。但在许多情况下，成本与产量之间的关系是非线性的。若要准确地描述其实际成本性态，就要用非线性函数来反映。3)成本动因理论

上述按成本性态将企业全部成本划分为变动成本和固定成本，其目的在于满足企业短期经营决策等方面的需要。但面对日益增长的固定成本（费用），人们往往难以确认固定成本到底是如何变动的。于是人们开始对成本性态进行反思，并试图用成本动因理论来解释成本性态。成本动因理论着眼于研究成本发生的原因，将成本分成短期变动成本、长期变动成本和固定成本（在全部成本中只占较小的比例）三类，以促使企业在决策时考虑短期变动成本和长期变动成本的数量，从而提高决策的科学性。在第一章总论中，我们讲过：金融市场与现代公司制度的产生和发展，会计信息系统产生了“同源分流”，形成了财务会计和管理会计两个相对独立的领域。财务会计主要是立足企业，面向市场，通过提供定期的财务报表和其他财务报告，为外界与企业存在经济利益关系的各利益相关者服务。管理会计则不同，主要侧重于为企业内部经营管理服务，即为企业管理部门正确进行管理决策和有效经营提供相关信息。管理会计的基本内容概括起来大体上主要有决策会计和控制会计两大内容。从内容体系上看，可分为管理会计基础、决策会计和执行会计三大部分:1、管理会计基础包括管理会计理论和基本分析工具。基本分析工具包括成本性态分析、变动成本法、本量利分析等。这些内容为决策会计和执行会计提供了分析基本方法。2、决策会计是为企业决策决策者确定经营目标、制定最优决策、拟定实施计划提供科学的依据。具体内容包括预测分析、长短期决策和全面预算。

3、执行会计包括控制会计和业绩考评会计。具体内容有成本控制和责任会计。而正确的成本性态分析是管理会计进行预测、决策、控制和考核的先决条件。因此我们首先要学习第八章——成本性态与变动成本计算。

在成本水平不变的情况，多销售就可以多得利，这种观点是符合经济学理论的价值原理。而完全成本法所确定的利润会受到存货价值变动的影响，使得在销量不变的情况下，利润也会产生很大的波动。这种现象不符合收入与费用相配比的原则，同时一方面会促使企业用盲目增加产量的办法来降低成本，而造成产品库存积压；另一面会促使企业在确定销售量时，难以把握预期的利润。企业分配决策

第一节企业分配的基本理论

一.企业分配的含义

企业分配是根据企业所有权的归属及各权益占有的比例,对企业生产成果进行划分,是一种利用财务手