坏账准备会计政策与会计职业判断-1

坏账准备会计政策与会计职业判断【摘要】文章以我国具体会计准则和《企业会计制度》为指导，从现代会计理论出发，结合企业会计核算实践，就不同政策的选择产生的不同结果以及对企业利润的影响进行比较，评价坏账准备的会计政策，论证会计政策的职业判断问题。

【关键词】坏账准备；会计政策；会计职业判断

一、坏账准备会计制度的认识

《企业会计制度》第53条中规定：“企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例。”“在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。”

“企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

“企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。”由可以看出坏账准备政策的一些变化：

计提坏账准备的范围有所扩大

《企业会计制度》计提坏账准备的范围比原行业会计制度有所扩大。在允许应收账款计提坏账准备外，还包括其他应收债权：(1)其他应收款；(2)有确凿证据证明企业不能到期收回的、未到期的应收票据。(3)不符合预付账款性质，或因供货单位破产等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款提取坏账准备。而过去只允许对应收账款计提坏账准备。

核算的方法有所减少

坏账准备计提的方法由两种选择减一种方法。企业发生坏账损失，账务处理方法原行业会计制度规定有两种，即直接转销法和备抵法。《企业会计制度》规定只能采用备抵法。所谓备报法是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当坏账实际发生时，根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。

计提的方法有所增加

原制度规定，只按照应收账款期末余额计提坏账准备；《企业会计制度》规定采用备抵法估计各期坏账损失的方法通常有三种，即应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。

计提比例的限制减少

计提比例，原制度规定，只按照应收账款期末余额的3‰-5‰计提坏账准备；《企业会计制度》对于计提比例没有做出具体的限制性规定，自定提取比例。

不难看出，《企业会计制度》与以往相比，更加全面地体现了谨慎性原则的要求，就坏账准备而言，首先进一步扩大了计提减值准备的范围，可以认为，企业的应收款项，即债权扩大到全部可以计提坏账准备。其次，放开了计提的比例和方法，《企业会计制度》对于计提比例没有做出具体的限制性规定，由企业根据实际情况、以往经验、债务人的实际财务状况和现金流量情况，以及其他相关信息合理估计，自定提取比例，但一旦确定，不得随意改变；如果要改变，必须在会计报表附注中说明。对于企业采用何种计提方法，也由企业自行确定，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。

二、坏账准备会计政策选择的评价

采用备抵法计提坏账准备，常用的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法。这三种方法对坏账的核算原理是基本相同的，三者的区别仅在于估计坏账的方法有所不同，从而使得计提的结果对企业财务状况、经营成果影响不同。这三种估计坏账损失各有利弊，以下题为例，对采用以上三种计提坏账损失的方法进行比较。

例：某企业本期应收账款期末余额为300000元，估计坏账损失占应收账款的比例为5%，本年度的赊销净额是900000元。根据历史经验并参照当前有关资料，估计坏账损失约占赊销净额的2%。本期末应收账款账龄分析及估计坏账损失计算表

1.应收账款余额百分比法：估计坏账损失率为5%，年度应计提坏账准备为300元，即：300，000×5%＝15，000(元)。

2.账龄分析法：采用账龄分析法预计坏账损失为14，200元，即：1700＋1600＋1500＋2400＋8000＝14，200(元)。

3．销货百分比法：估计坏账损失为18000元，即900，000×2%＝18000(元)。

对比账龄分析法而言，假设账龄分析法对本年度损益的影响为0，则应收账款余额百分比法对本年度损益的影响为800元，销货百分比法对本年度损益的影响为3800元，

通过上例可以看出，账龄分析法的主要依据在于坏账的发生同应收账款余额直接相关，客户欠款的时间越长，收回账款的可能性就越小，发生坏账的可能性就越大，与应收账款余额相对应的坏账准备余额就应该越大。账龄分析法着眼于资产负债表的真实性，强调在资产负债表上能反映应收账款的可实现净额。账龄分析法的优点是简便实用，而且比较直接地表明了应收账款的估计可变现金额。但其缺点是坏账损失并不反映其应归属的会计期间，即坏账损失与其相应的营业收入将分别在两个不同的会计期间入账，从而使各期的损益计算不够准确。

销货百分比的主要依据是坏账损失的产生是与赊销业务直接相关的，当期的赊销业务越多，产生坏账损失的可能性就越大，计提的坏账准备就应该越多。销货百分比法着眼于损益表的正确性，强调收入与费用的正确配比。但采用销货比率法，估计的坏账损失率可能因企业生产经营情况发生变化而不相适应；由于各赊销项目收账时间长短不同，发生坏账损失的风险相差较大，统一按一个比率计提坏账准备，显然不尽合理。

应收账款余额百分比法的主要依据在于坏账损失的发生是与应收账款的余额直接相关的，如果应收账款的余额越大，发生坏账的风险也就越高，与应收账款余额相对应的坏账准备余额就应该越大。应收账款余额百分比法着眼于资产负债表的真实性，强调在资产负债表上能反映应收账款的可实现净额。应收账款余额百分比法具有简便实用，而且比较直接地表明了应收账款的估计可变现金额的优点。但其缺点是坏账准备的计提并未考虑账龄的长短，坏账损失并不反映其应归属的会计期间，即坏账损失与其相应的营业收入将分别在两个不同的会计期间入账，从而使各期的损益计算不够准确。

为了使企业的财务状况、经营成果和现金流量情况得到最恰当地反映，会计人员必须根据企业实际情况，运用职业判断，决定采用销货百分比法、账龄分析法或应收账款余额百分比法中的一种或几种的组合来计提坏账准备。这样，计提坏账准备就赋予企业会计人员更多的职业判断权利，

三、从会计政策的选择看会计职业判断

从会计发展的形势来看，会计的方法越丰富，会计政策选择的范围越广阔，从而也为会计职业判断拓展了一定的空间。为职业判断提供更广阔的空间，目的在于使企业更稳定地确认当期收益，更真实公允地反映企业的财务状况，在理论上更符合谨慎性原则。

但会计的方法的丰富、会计政策选择的广阔，不可否认也不可避免地会带来新问题：如何确定坏账准备的计提方法、如何确定计提比例等都没有绝对的标准，需要会计人员根据具体情况做出判断。而判断所依据的条件和衡量的标准各不相同，因此企业管理者、会计人员可能利用这种会计的随意性，利用具体项目内容的伸缩性，用带有偏向性的假设来歪曲财务报表上的利润，使之成为企业盈余管理的手段。

所以会计人员运用职业判断时就要把握好自由度问题。会计政策选择是在会计法规允许的范围内进行，会计职业判断也只能在会计制度、准则提供的空间范围内进行判断才是合法的。一旦超越这个空间，就会走向极端，变成会计操纵，提供虚假会计信息，违背职业道德，必将受到法律制裁。

会计职业判断在实务操作中还有诸多困难。受传统观念的制约，我国会计人员长期习惯于参照操作规范和处理标准，寻章摘句、照章执行，而对于粗线条的制度和准则，会计人员还需要有一个适应的过程。同时，我国会计人员队伍比较庞大，但是良莠不齐，对于新会计标准的理解和把握也会存在差异，这当然影响会计职业判断的客观性。为此，会计人员应充分运用自己的专业知识对财务会计信息做出判断，充分发挥自己的聪明才智。

综上所述，会计职业判断即将在会计工作的实践中发挥越来越重要的作用，我们必须对其必要性和重要性给予高度的认识。但是，也应该客观的评价其内在作用，同时，对于我国会计职业判断的实践要有一个清醒的认识。没有高质量的职业判断就无法适应市场经济发展的需要，因此，会计人员只有不断的学习和积累，才能够适应未来更加复杂多变的