第11讲所得税会计处理及其对企业的影响

案例深高速递延的是所得税资产还是所得税负债?第一页，共二十八页。5/11/20231山东轻工业学院-周红根案例：深高速递延的是所得税资产还是所得税负债？要求：1.说明发生了哪些暂时性差额，并分析深高速采用应付税款法和债务法对所得税的反映有何不同？2.透视导致发生暂时性差额的事项，分析对深高速未来或潜在的财务风险。第二页，共二十八页。5/11/20232山东轻工业学院-周红根理论基础旧准则:应付税款法、纳税影响会计法纳税影响会计法：1.债务法2.递延法债务法有分为：利润表债务法和资产负债表债务法新准则：资产负债表债务法不论采用何种所得税会计处理方法，不可能影响根据税收法规确定的应交所得税，但会对各期所得税费用的确认或期末资产负债的反映带来影响。操纵利润也可能改变所得税会计处理方法P173第三页，共二十八页。5/11/20233山东轻工业学院-周红根应付税款法应付税款法（taxespayablemethod）（一）含义及特点

将本期税前会计利润和纳税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益，而不递延到以后各期。在这种方法下，本期所得税费费等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。所得税费用=应交税费—应交所得税借：所得税费用贷：应交税费—应交所得税（税法）一般小企业可以使用这种方法这种方法的优点在于操作简便，缺点在于其利润表所得税费用与收入不配比，资产负债表也未能客观反映企业资产与负债的真实情况。第四页，共二十八页。5/11/20234山东轻工业学院-周红根（二）起源与运用。1954年，美国颁布的收入法案允许采用加速折旧法，这主要是出于税法目的的考虑，可使企业的前期所提折旧大而减少前期所得税费用，从而实现折旧的抵税作用所带来的时间价值。出于会计目的计提的折旧一般采用简单易行的直线法。但这必然产生出于税法目的和出于会计目的所计提折旧之间的重大差异，从而导致应纳税所得额与税前会计利润出现差异，因此产生了所得税会计处理的争论。争论的焦点是所得税的分摊问题，即每期应付所得税是否应作为所得税费用直接计入当期损益，或者所得税也应同其他费用一样在各期间进行分配。第五页，共二十八页。5/11/20235山东轻工业学院-周红根1944年，美国会计师协会中的会计程序委员会（CAP）发布了第23号公告（ARB23），这是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告，并首次明确了所得税的费用性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念。1953年发布的会计研究公告第43号（ARBs43）和1958年发布的第44号（ARBs44）则正式将所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。采用“当期计列法”（即应付税款法）作为所得税会计处理方法，这种规定一直持续到1959年。我国在1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年颁布的《企业会计准则——所得税》征求意见稿、2000年12月制定的《企业会计制度》中也允许采用应付税款法。但由于它的局限性，已被美国会计准则委员会和我国新准则所淘汰。第六页，共二十八页。5/11/20236山东轻工业学院-周红根二、递延法（一）含义与特点。递延法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。递延法本质上以权责发生制为基础，强调收入与费用的配比。但是在此法下，在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。递延税款的账面余额是按照产生时间性差异时期所适用的税率计算确认，而不是用现行税率计算所得。因此，其所得税费用与收入在税率发生变化时仍不能配比，同时资产负债表上反映的递延税款余额也并不代表收款的权利或付款的义务。第七页，共二十八页。5/11/20237山东轻工业学院-周红根（二）起源与运用。美国会计原则委员会（APB）在其发布的第6号意见书（APBOpinionsNo.6）中明确表示，企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。1967年，美国会计原则委员会（APB，美国财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书，取消了以往的“当期计列法”（即应付税款法），改用“全面分摊法（ComprehensiveAllocation）”，要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下，不论递延所得税是否由于相应环境发生变化能否转回，所有时间性差异对未来的纳税影响额都将被确认为递延项目计入资产负债表。1979年7月，国际会计准则委员会（IASC）发布了第12号公告《所得税会计》，要求纳税主体采用纳税影响会计法（包括递延法）处理所得税会计。我国在旧制度中也允许采用递延法。但由于递延法的局限性，现已被IASC、FASB和我国新准则所淘汰。第八页，共二十八页。5/11/20238山东轻工业学院-周红根三、利润表债务法（一）含义与特点。利润表债务法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。它与递延法的主要区别在于，当所得税税率变更时，需要调整递延税款账面余额。这种进步能够保证递延税款的账面余额是按照现行税率计算的结果，从而使所得税费用与收入在税率发生变化时保持配比关系。第九页，共二十八页。5/11/20239山东轻工业学院-周红根但此法与递延法一样，以收入与费用的配比为中心，以利润表为基础，侧重时间性差异，将时间性差异对未来所得税的影响记入递延税款。在核算时，首先计算当期所得税费用（当期所得税费用＝会计利润×适用所得税税率±税率变动对以前递延税款的调整数），然后根据当期所得税费用与当期应纳税款之差，倒轧出本期的递延税款。可见，利润表债务法本质仍以权责发生制为基础，但其注重利润表的当期所得税费用，而资产负债表的“递延税款”为倒轧数。因此，在利润表债务法下，资产负债表上反映的递延税款余额并不代表收款的权利或付款的义务。第十页，共二十八页。5/11/202310山东轻工业学院-周红根（二）利润表债务法的运用。由于利润表债务法相比于应付税款法和递延法，具有注重所得税费用与收入配比、税率变化时按现行税率调整递延税款余额等优点，因此利润表债务法很快被广泛运用。1959年，美国公认会计原则的制定机构会计原则委员会（APB）在其发布的第6号意见书（APBOpinionsNo.6）中明确表示，企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。在1989年1月，国际会计准则委员会（IASC）发布了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用利润表债务法进行所得税会计处理。我国在旧制度中也允许采用利润表债务法。第十一页，共二十八页。5/11/202311山东轻工业学院-周红根但由于利润表债务法过于注重利润表的当期所得税费用与收入的配比，而资产负债表的“递延税款”只是倒轧数，仍旧无法使资产负债表上的递延税款余额代表收款权利或付款义务，不能真正意义上从资产和负债的定义出发，真实反映主体的资产和负债。因此，利润表债务法现已被IASC、FASB和我国新准则所淘汰。不同的是，英国会计准则FRS19仍旧采用利润表债务法，这与其采用时间性差异不采用暂时性差异的认识有关。第十二页，共二十八页。5/11/202312山东轻工业学院-周红根四、资产负债表债务法（一）含义与特点。资产负债表债务法的基本原理与利润表债务法相似，在所得税税率变更时，也需要调整递延税款账面余额。但它们的理论基础与核算对象却大不相同。与利润表债务法以收入费用观为理论起点，以利润表为基础，注重收入费用配比，侧重时间性差异不同，资产负债表债务法以资产负债观为理论起点，以资产负债表为基础，注重资产负债的真实反映，侧重暂时性差异。在此法下，按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，使资产负债表的期末递延所得税负债（或资产）能真实地反映其预计转回时的金额，符合资产负债的定义。在核算时，首先计算资产负债表期末递延所得税负债（资产），然后倒轧出利润表中的当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。第十三页，共二十八页。5/11/202313山东轻工业学院-周红根可见，资产负债表债务法以权责发生制为基础，以资产负债观为基本理念，注重资产、负债的真实与客观。只有在这种方法下，资产负债表上反映的递延所得税资产或递延所得税负债余额方代表其真实的收款权利或付款义务。第十四页，共二十八页。5/11/202314山东轻工业学院-周红根（二）资产负债表债务法的运用。1986年，美国财务会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（1992年被FAS109取代）中率先提出了暂时性差异（TemporaryDifferences）的概念，用以取代美国会计原则委员会在第11号会计原则委员会意见书（APBOpinionNo.11）中使用的时间性差异（TimingDifferences）。1991年6月，委员会发布了《所得税会计征求意见稿》，该征求意见稿保留了96号公告中以资产负债表债务法核算和报告所得税的规定。第十五页，共二十八页。5/11/202315山东轻工业学院-周红根1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号——所得税》，其所采用的方法和原则与再次发布的ED49提出的要求基本一致，用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念，确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位。我国2006年颁布的，2007年1月1日起暂在上市公司执行的《企业会计准则第18号——所得税》（CAS18）也规定只能采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。目前资产负债表债务法已成为代表所得税会计处理国际惯例的主导方法第十六页，共二十八页。5/11/202316山东轻工业学院-周红根资产负债表债务法的核算程序资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。

运用资产负债表债务法进行所得税核算时，对资产负债表项目直接确认，对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产／负债观”来定义，因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发来加以倒挤推算，具体核算程序如下：第十七页，共二十八页。5/11/202317山东轻工业学院-周红根（1）确定每项资产或负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（2）依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异。（3）暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额；（4）本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债（所得税影响金额）应是其期末、期初余额的差额，即递延所得税资产＝发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额士调整金额；递延所得税负债＝发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整金额。（5）当期所得税费用＝当期应纳所得税税额＋（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝当期应纳所得税税额＋期初递延所得税净资产－期末递延所得税净资产。第十八页，共二十八页。5/11/202318山东轻工业学院-周红根递延所得税资产；可抵扣暂时性差异（资产账面价值〈资产计税基础；负债账面价值〉负债计税基础）。其实就是资产在未来收回时可以在费用里扣的多的部分，负债表示的是清偿债务时允许未来在费用里扣递延所得税负债；应纳税暂时性差异（资产账面价值〉资产计税基础；负债账面价值〈负债计税基础）其实就是资产在未来收回时可以在费用里扣的少的部分，负债表示的是清偿债务时不允许未来在费用里扣上述可以分别计入商誉、资本公积及所得税费用递延所得税资产可以发生减值以及可以转回第十九页，共二十八页。5/11/202319山东轻工业学院-周红根资产负债表债务法取代利润表债务法的原因分析1.资产负债表债务法的核算对象为暂时性差异，利润表债务法的核算对象为时间性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。前者侧重于从资产和负债的角度分析利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，是对未来应纳税所得额的累计影响额。后者侧重于从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，是对未来应纳税所得额的本期影响额。

第二十页，共二十八页。5/11/202320山东轻工业学院-周红根而暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛。所有的时间性差异都是暂时性差异。但不是所有的暂时性差异都是时间性差异，暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异两类。时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。其他暂时性差异是其他原因使计税基础与账面价值不同而产生的差异。主要包括：（1）在子公司、分支机构和联营企业中的投资或在合营企业中权益的账面金额与投资的税基不同；（2）重估资产而在计税时不予调整；（3）购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整等等。

第二十一页，共二十八页。5/11/202321山东轻