如何在新债务重组准则中合理应用公允价值

PAGEI前言2006年2月15日财政部发布了新的企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则。其中明确提出了五种会计计量属性，分别是：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。公允价值相对于其他计量属性而言，提供的信息能够更多地反映市场对企业整体资产的评价，符合相关性的要求。我国加入世贸以来，大量外资涌入国内，金融衍生产品交易频繁且数量众多。由于衍生金融工具对初始净投资要求较少，唯有公允价值可以对其进行准确的确认和计量。随着社会经济的发展，综合考虑诸多因素之后，财政部发布了新的债务重组会计准则，主要是针对于规范企业债务重组会计核算及相关信息的披露，提高会计信息的质量而采取的必要措施。新准则为体现实质重于形式的原则，增强企业经营状况的真实性及会计报表的可信性，更好规范企业的债务重组行为，防止企业间借债务重组之机操纵利润，粉饰会计报表等问题的发生，而重新引入了公允价值的计量属性。公允价值的重新引入，及在新债务重组准则中的运用，有其不可比拟的优越性。公允价值在新债务重组准则中的引入，丰富了财务信息的内容，可以及时反映市价的变动影响。对提高会计信息的相关性提供了依据，体现了我国会计准则的特点，而且实现了与国际会计准则的趋同。同时，给传统的历史成本计量模式带来了强大的冲击。考虑到我国市场经济体系尚不完善，对公允价值的研究还很不足，如何应用好它，以使其不致于成为利润操纵的工具，已成为摆在当下一个亟待解决的问题。目录摘要 1Abstract 21.绪论 31.1研究背景 31.2研究现状 41.3主要内容 41.4研究方法 52.我国债务重组准则的变迁 62.1我国债务重组准则的修订背景 62.2对原债务重组准则与两次修订后准则的比较 72.2.1债务重组的定义有所不同 72.2.2债务重组方式的变化 72.2.3债务重组会计处理的不同 83.新债务重组准则中公允价值应用的理论依据 93.1公允价值的定义 93.2新债务重组准则中引入公允价值的背景 103.3公允价值应用的合理性 113.3.1公允价值与其它计量属性之间的关系 113.3.2新债务重组准则中应用公允价值的意义 134.新债务重组准则中公允价值的具体运用 134.1公允价值的确认 144.2债务重组的会计处理 145.债务重组准则中运用公允价值存在的问题 185.1公允价值应用可能引发的报表项目波动问题 185.2公允价值的确定在一定程度上存在主观性 195.3公允价值计量的成本问题 195.4利用债务重组操纵利润问题 195.5公允价值的可操作性问题 205.6会计人员的素质局限，增加了准则的实施难度 206.债务重组准则中合理应用公允价值应采取的措施 216.1对公允价值的应用规定清楚认识 216.2合理应用审计、评估等手段 216.3完善市场环境，建立可合理计量公允价值的条件 226.4加强会计监督，加大监管力度 226.5制定单独的公允价值计量准则 226.6对会计人员培训教育，提高会计人员整体业务素质 22参考文献 24致谢 26太原理工大学阳泉学院毕业论文PAGE27如何在新债务重组准则中合理应用公允价值摘要：2006年财政部颁布的新债务重组会计准则中，公允价值的应用成为一大亮点。新债务重组准则中重新引入公允价值的计量模式，主要是由公允价值的优点及其应用的可行性和合理性决定的。公允价值的重新启用，不仅可为投资者及债权人提供更加相关的会计信息，而且顺应了时代发展的潮流，实现了与国际趋同。在市场竞争加剧，企业风险提高的现时条件下，公允价值在新债务重组准则中应用的好坏，直接影响到债务人和债权人的应税收益，从而影响到企业的应纳税额。基于公允价值应用中带来的种种优势，当前对它的讨论也应该由是否该用转变为应如何用好。本文通过我国新债务重组准则的变迁，公允价值在我国新债务重组准则中应用的理论依据及公允价值在我国新债务重组准则中的具体应用等相关内容，来分析公允价值运用中存在的问题，并提出几点合理建议。关键词：新债务重组准则；公允价值；计量属性；合理应用

HowtoReasonableUseFairValueintheNewDebtRestructuringGuidelinesAbstract：Thefairvalueofapplicationinthenewenterpriseaccountingstandards,whichispromulgatedbytheMinistryofFinancein2006,isbecomingamajorbrightspot.Newdebtrestructuringguidelinestoreintroducethefairvalueofthemeasurementmodel,mainlyduetothefairvalueofthemeritsoftheapplicationanditsfeasiblityandrationalityofthedecision.Thefairvalueofre-opening,notonlyforinvestorsandcreditorstoprovidemorerelevantaccountinginformation,butalsoconformstothetrendofthetimes,achievingconvergencewiththeinternational.Increasedcompetitioninthemarket,improvethebusinessrisktothecurrentconditions,thefairvalueofthenewdebtrestructuringguidelinesfortheapplicationoftheperformanceofadirectimpactonthedebtorandthecreditor'staxableincome,thusaffectingthebusinessofredeemingallowance.Basedonthevariousadvantagedforapplicationoffairvalue.Atcurrent,thediscussionthatitisfromthechangewithhowtousethemwell.Inthispaper,throughthecriteriaoftheKeywords：NewDebtRestructuringGuidelines；FairValue;MeasurementAttribute;RationalApplication.

1.绪论以下通过研究背景、研究现状、主要内容、研究方法等四部分内容来介绍：1.1研究背景我国在1998年修订的《企业会计准则债务重组》中就曾引入过公允价值，并将其定义为“公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行的资产交换或债务清偿的金额。”这对于债务重组业务的核算及信息的披露起到了良好的作用，但却引发了许多问题。由于当时的资本市场、产权市场、要素市场不成熟，会计、审计人员的综合业务素质比较低，监管机制不健全，公允价值难以获取，一些企业借债务重组之机弄虚作假，编造利润。基于此2001年颁布的债务重组准则中取消了公允价值的应用，取而代之的是以历史成本进行计量。但在历史成本计量模式下，不能够真实反映企业某一时点（时期）各期资产的实际市场价值。随着我国资本市场、产权市场及公司治理结构的不断完善，将公允价值纳入我国会计计量属性体系，并将其应用于新准则之中，已是大势所趋。2006年2月15日颁布的《企业会计准则第12号—债务重组》中，公允价值计量属性的应用，特别引人注目。新债务重组准则中，公允价值重新启用，主要是由于我国应用公允价值的市场环境已经初步形成。加入WTO以来，我国经济持续高速发展，证券市场监管机构在监管舞弊、清理违规等方面做了大量工作，证券市场有效性得到了增强。公允价值需在相应活跃，透明的外部市场中取得，我国已初步具备这方面的条件。同历史成本相比，公允价值比历史成本透明度更高，但它的确定依赖于有活跃的市场或预期未来净现金流量的现值，这些都要靠人的主观判断，在不同程度上受企业管理当局及会计人员主观意志的影响。而且许多金融资产的未来现金流量的金额、时点都不易确定，计量操作上带有很大的难度，不利于真实反映债务重组的客观实际情况，致使债务重组会计实务操作难以把握。在市场竞争加剧，企业风险提高的现时条件下，新债务重组准则中公允价值应用的好坏，直接影响到债务人和债权人的应税收益，进而影响应纳税额。针对于此，如何在新债务重组准则中合理应用公允价值将是当前的研究重点，将对于新债务重组准则的有效实施，规范债务人和债权人之间的重组行为起到重要的作用，需要引起我们的足够重视。1.2研究现状债务重组中公允价值的应用一直以来备受争论，主要有支持和不支持两方面的观点。支持者的观点是：公允价值表现形式多样，能够反映企业资产或负债的市场价值，可以真实体现企业在某一具体时点（时期）的财务状况（经营成果），提供的信息更具有相关性，有利于债权人和债务人做出正确的决策；不支持者则认为：我国会计队伍建设不强，业界人员整体职业道德素质和业务水平都还很低，而且充分活跃的市场条件还没有形成，容易造成公允价值的滥用；而且市场价格的选择有很大的弹性，债权人和债务人在选择公允价值时，可以选择对自己有利的价格来进行重组，而且各利益主体之间的目标不一致，这就可能导致公允价值成为利润操纵的工具。在会计上，不符合谨慎性的要求，提供的会计信息不具可靠性。随着全球经济一体化步伐的加快，世界经济的不断发展，会计准则国际趋同已是一个必然趋势。美国会计准则委员会1977年发布的财务会计准则第15号“债务人和债权人关于困境中债务重组的会计处理”，中引入公允价值的计量属性。到目前为止，公允价值在国外的应用已有几十年的时间，其间众多学者及专业人士对公允价值进行了大量的研究，并逐渐完善了它了使用方式。经过分析疏理之后，SFAC.NO157于2006年发布的准则中，将公允定义为：“在计量日，在报告主体交易的市场参与者之间的有序交易，为该项资产所能接受的价格或在转移债务时所支付的价格，”充分体现了以市场为基础进行计量的状况。我国于2006年2月15日颁布的新债务重组准则中，重新引入了公允价值的计量属性，为实现我国会计准则的国际趋同迈出了很大的一步。国内许多著名学者先后在《会计研究》、《财会通讯》、《会计月刊》等刊物发表多篇文章，见解颇深。这些都对债务重组准则中合理应用公允价值起到了指导性的作用，具有重要的意义。由于我国当前应用公允价值的市场环境已初步形成，及社会各界对公允价值认识的不断提高，债务重组准则中公允价值的应用将日益规范。1.3主要内容从论文的题目来看，本篇论文的关键字为“合理应用”，因此文章必然会把研究重点落到债务重组中公允价值的具体应用及存在的问题与解决问题的对策上来。现将本篇论文的主要内容概述如下：首先，开篇阐明我国债务重组准则的变迁（包括两方面的内容，即我国债务重组准则的修订背景和债务重组准则与两次修订准则的比较），从而来对论题形成一个较直观的认识，此为第一部分。第二部分，介绍新债务重组准则中应用公允价值的理论依据。随着各方面条件的具备，我国新修订的债务重组准则在规范企业债务重组核算中引入公允价值的计量属性，以尽可能客观地反映企业的经济业务实质。公允价值计量模式就是以市场或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。这一部分包括有公允价值的含义、新债务重组准则中引入公允价值的背景和新准则中应用公允价值的合理性三个方面。在我国重新启用公允价值的计量属性，主要是由于我国运用公允价值的基本条件已经达到，相应的外部环境已经形成，而且实现了与国际会计准则的趋同。公允价值是一种较为特殊的计量属性，作为一种在公平交易中，不存在相互关联的企业间自愿进行的交易价格，同其它计量属性相比，有其明显的优势。第三部分，点明公允价值在新债务重组准则中的具体应用。此部分由两方面组成：一是公允价值的确认；二是债务重组的会计处理。新债务重组准则中规定债务人以非现金资产偿债时，有两方面对企业当期收益产生重大影响，一个是债务重组损益，另一个是转让资产损益。同时规定了债务重组可能产生损益的四种方式：以资产清偿债务，将债务转为资本，修改其他债务条件，以及以上三种方式的组合。通过以上三部分内容，引入文章第四部分，即新债务重组准则中应用公允价值存在的问题及合理应用公允价值应采取的措施。结合大量参考资料，笔者根据自身经验，经过分析，认为新债务重组准则中要使公允价值得以合理应用，发挥它应有的作用须从六点着手：第一，对公允价值的应用规定清楚认识；第二，合理利用审计、评估等中介机构；第三，完善市场环境，建立可合理计量公允价值的条件；第四，加强会计监督，加大监管力度；第五，制定单独的公允价值计量准则；第六，对会计人员培训教育，提高会计人员的整体业务素质。1.4研究方法通过在图书馆，维普、万方等网站，杂志、期刊等不同途径搜集了许多与论题相关的资料，经过自己的反复阅读筛选，认真研究分析，结合自己所学有关知识进行整理、汇总、排序，使写出文章具有说服力，条理化，完整化，进而达到理论研究的目的。本篇论文采用的主要研究方法是：对比法，分析法，规纳法。2.我国债务重组准则的变迁债务重组的概念最先产生于美国，在FASB1977年发布的财务会计准则第15号公告中，把债务重组定义为：债权人因债务人发生财务困难，基于经济或法律上的原因，对债务人作平常不愿考虑的让步。可见，债务重组最大的特点就是债权人为债务人作出了让步，主要目的是为了最大限度地收回投资或债权。为了早日实现会计准则的国际趋同，我国在1998年6月12日发布了第一个债务重组会计准则，于1999年1月1日正式实施。迄今为止，经历了两次修订，其间内容上发生了较大变化。下面着重对我国债务重组准则两次修订的背景及变化进行分析。2.1我国债务重组准则的修订背景为了规范企业的债务重组会计核算，完善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担。财政部于1998年出台了第一部债务重组准则，其中，将公允价值作为一种计量属性首次引入我国会计准则之中，当时比较超前的引入该理念，一是伴随着经济全球化的发展，实现与国际接轨的需要；二是为了促进我国经济的更好发展。此项准则对于提高会计信息质量，规范债务人和债权人的债务重组行为起到了良好作用。但由于当时我国产权市场，生产要素市场不完善，监管不到位，公允价值又不易确定，债务重组准则中允许债务重组的收益计入当期损益的做法，一些上市公司根据所转让的资产或股权确定公允价值的灵活性，利用债务重组进行利润操纵，造成了会计信息的失真。考虑到以上因素，财政部对原准则进行了修订，于2001年1月1日实施了新的债务重组准则。为了保证会计信息的可靠性，取消了公允价值的应用，取而代之的是应用历史成本进行计量。并要求债务人将债务重组实现的收益直接计入资本公积，避免上市公司借债务重组之机操纵利润的行为再发生。准则当中明确规定了债权人和债务人在重组过程中，只能确认损失，不允许确认收益，不仅符合我国当时的资本市场状况，而且使得上市公司提供的财务报告更加真实。遏制了借机操纵利润的行为。随着我国经济的发展，资本市场的逐渐成熟，产权市场的不断完善，社会各界对会计信息的重视也越来越高。由于我国当时准则中采用历史成本计量模式，无法体现会计信息的相关性，造成准则内部的混乱。因此，建设一套既与国际会计准则接轨，又适应我国实际情况的会计准则体系，已成为一项必需的任务。于是财政部对债务重组准则进行了再次修订，于2006年2月15日颁布了新的会计准则体系，重新引入了公允价值的计量属性。同时，对债务重组的定义采用了1998年制定的债务重组准则中的概念。此次准则的修订，一是为了提高会计信息的质量；二是为了与国际惯例保持一致。不但实现了会计准则的国际趋同，而且符合中国的国情。新准则的修订将对于我国资本市场的完善，对外贸易、跨国公司的发展起到重要作用。通过对债务重组准则的两次修订，可以得知，其根本原因就是为了防止企业利用重组之机操纵利润；并相应满足会计信息的质量要求，提高会计信息的相关性，为债权人和投资者的决策提供依据。2.2对原债务重组准则与两次修订后准则的比较财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第12号—债务重组》，同先前的债务重组准则相比，发生了很大的变化，主要区别在以下几个方面：2.2.1债务重组的定义有所不同98年的债务重组准则中对债务重组的定义为：“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。”强调了债务重组的两个前提条件：一是债务人发生财务困难；二是债权人做出了让步。2001年修订后的准则规定：“债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定，同意债务人修改债务条件的事项。”这无疑扩大了债务重组的范围，即包括债务人处于财务困难下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难下的债务重组。按照该准则，只要修改了某项债务条款就是债务重组（可以是债务偿还金额的修改，也可以是债务偿还时间的修改）。2006年颁布的新准则对债务重组的定义为：“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”可以看得出，债务重组在新准则中的定义同98年准则中的定义基本相同。债务人发生财务困难，债权人作出让步是新准则所定义债务重组的基本特征。排除了债务人不处于财务困难下的债务重组，处于清算或重组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实际并未做出让步的债务重组事项。新准则中规定企业进行债务重组时，首先须对债务人的财务状况进行鉴定，这必然就限制了债务重组的应用范围，具有进步意义。2.2.2债务重组方式的变化1998年准则中规定的债务重组的四种方式：以资产清偿债务，将债务转增资本，修改其他债务条件以及以上三种方式的组合。其中，修改其他债务条件，是指不包括上述前两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如：减少债务本金，减少或免去债务利息等。以上三种方式的组合，指偿债方式可以是债务的一部分用资产清偿，一部分转为资本，另外部分则修改其他债务条件。2001年准则中规定的债务重组方式包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务，以非现金资产清偿债务，债务转增资本，修改其他债务条件，及以上方式的组合。其中，修改其他债务条件包括：延长债务偿还期限，延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。同98年准则相比，将债务重组方式中以资产清偿债务分为两部分：以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务；用于偿债的金额既可以高于也可以低于债务的账面价值。01年准则中修改其他债务条件方式还包括延长债务期限，延长债务期限并加收利息等方式，实质上包含了债权人未做出让步的事项。2006年新准则中规定的债务重组方式又回归到98年准则制定时的内容，将2001年债务重组方式的前两项合并为以资产清偿债务一项，去掉了修改其他债务条件中延长债务期限，延长债务期限并加收利息等方式，排除了未作出让步的债务重组方式，其他方式基本没有改变。新准则的语言表达更加简洁，针对性有所加强。2.2.3债务重组会计处理的不同1998年债务重组准则中引入公允价值，要求债务人以非现金资产清偿债务或债务转增资本时转让的非现金资产或股权采用公允价值计量；允许债务人将债务重组收益计入当期损益，当期的债务重组收益为转让的非现金资产或股权的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额。准则实施后，一些上市公司利用债务重组获取重组收益来减少亏损，调节报表利润，造成了恶劣的影响。为了防止企业利用债务重组之机操纵利润，2001年准则修订后，取消了公允价值这一计量属性的应用，采用历史成本模式进行计量。并规定对债务重组中的损益确认为当期损益，计入“营业外支出”，债务债权双方不得确认债务重组收益，而将债务重组收益直接计入“资本公积”。2006年2月15日颁布的新债务重组准则，规定确认两个损益，即债务重组损益和转让资产损益，将01年准则中因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的金额计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出，从而体现了谨慎性原则。同时对于非现金资产抵债业务，应用了公允价值作为计量属性，将大幅提高会计信息的相关性。3.新债务重组准则中公允价值应用的理论依据随着经济的发展，资本市场和生产要素市场的不断完善，企业行为的更加理性，公允价值的确定有了一定的依据。公允价值的应用不仅实现了与国际会计准则的趋同，而且充分考虑了我国的国情。公允价值的运用能够真实反映收入和费用的配比，通货膨胀下实物资本的保全特征等，因此在我国，公允价值的取得已具备一定的条件。新修订的《企业会计准则第12号—债务重组》中，在规范企业债务重组核算中引入公允价值的计量属性，以尽可能客观地反映企业的经济业务本质，对企业会计信息使用者的决策将提供更加相关或有用的会计信息。3.1公允价值的定义公允价值由来已久，对于公允价值的定义，在世界范围内存在着多种解释，最具有代表性的当属IASB和FASB中的定义。《国际会计准则第32号—金融工具》中对公允价值的定义为：“公允价值是指在一项公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或负债清偿的金额。”美国财务会计准则中对公允价值的定义为：“公允价值是交易双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担），或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。”我国颁布的新企业会计准则中对公允价值的定义为：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”此外，还有其他一些关于公允价值的定义，英国会计准则委员会把公允价值定义为：“熟悉情况，自愿的双方在一项公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或负债所使用的金额。”加拿大特许会计师协会把公允价值定义为：“没有受到强制的，熟悉情况，自愿的双方，在一项公平交易中商定的对价金额。”我国新准则中对公允价值的定义和国际会计准则的定义基本相同，不仅实现了与国际的趋同，而且符合我国的基本国情，区别只在于对公允价值的使用强度上而已。公允价值是参与市场交易的理性双方在对市场信息充分考虑的情况下，达成共识所确定的市场交易价格。公允价值的取得需具备一定的条件：有公开、活跃、透明的交易市场，或没有活跃市场的交易双方不存在关联关系的情况下才能实现。公允价值要求在公平交易中进行，它的应用可以更好反映企业会计信息相关性且体现公允的要求，公允价值计量的是企业某一时点某项资产或负债的价格，同一交易在不同时点发生，价格是不同的。可以看得出，关于公允价值的概念表述很多，但意思基本一样。以上的定义都表明了，公允价值是一种估计价格，而且它可以通过多种形式表现。作为一种有效的计量属性，公允价值在实践中将被得到越来越多的应用。3.2新债务重组准则中引入公允价值的背景1998年6月财政部发布的债务重组准则中，曾首次引入过公允价值的计量属性。当时超前引入该计量属性，主要是为了规范国内企业债务重组的会计处理，实现与国际惯例接轨的需要。我国企业会计准则的制定长期来都随着与国际协调的步伐在前进，公允价值在国外的应用虽然普遍，但由于我国当时市场经济不完善，公允价值难以取得，少数上市公司借机操纵利润，造成了极大的影响。企业的会计基本目标就是规范会计行为，进一步提高会计信息的质量，满足投资者，债权人，政府管理部门，监管机构，及企业当局等有关报表使用者的需要。鉴于此，财政部于2001年修订的债务重组准则取消了公允价值的应用，而采用账面价值进行计量。准则同时规定将重组收益计入资本公积，这是根据当时的条件作出的一种无奈的选择。会计准则国际趋同是经济全球化的必然要求，考虑到我国综合国力，经济实力的不断提高，立足于我国的基本国情，财政部于2006年颁布了新的会计准则，为我国参与国际经济竞争构建了统一的会计信息平台。为了保证会计信息的质量，公允价值计量属性的应用再次成为此次准则修订中的一大亮点。财政部多次与国际会计准则理事会讨论相关问题，并广泛收集意见，借鉴国际方面的经验，解决我国实践中存在的问题。在会计信息质量要求体现的会计信息的相关性和可靠性上面，相对于历史成本计量提供的信息，公允价值能够较多反映市场对企业资产的评价，提供的信息更具有相关性；可靠性则体现在以历史成本计量上。历史成本信息更多反映过去的信息，而不能够客观反映企业资产现时的价值。公允价值计量模式就是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新债务重组准则中公允价值的应用，主要是原因有：第一，历史成本计量模式是一种面向过去的计价模式，不能真实反映上市公司各项资产或负债的实际价值，提供的会计信息对现时决策毫无意义。当产品的市场价格不断提高时，历史成本不能反映企业资产的实际价值，对投资者和债权人的决策造成影响。而对于公允价值，当债务人以非现金资产偿债时，非现金资产以公允价值计量，能够反映企业资产（或负债）的真实价值，有助于提高会计信息的相关性，利于债务人和债权人的决策；第二，我国对公允价值应用的外部环境已初步形成。我国加入WTO以来，国际贸易不断扩大，对外投资不断增多，资本市场、证券市场的不断发展，公允价值又是市场经济的产物，随着我国市场经济地位的确立，公司治理水平的提高，监管体系的完善，由此保证了会计信息的质量，利于信息需求者做出更合理的判断能力；第三，公允价值有其自身的优点。公允价值强调的是公平交易，在市场活跃、透明、公正的情况下，交易双方的公允价值就容易取得，因而可以清楚反映企业实际的财务状况。当活跃市场不存在时，交易双方可根据自身对市场信息掌握的程度来对信息进行把握来得到公允价值。3．3公允价值应用的合理性06年颁布的《企业会计准则第12号—债务重组》中，公允价值的引入比较引人注目，对公允价值的应用，在我国会计界也存在着较大争议。结合公允价值在国内外应用的历史和现状，我国新修订的债务重组准则中引入公允价值的计量属性，是经过广泛征集意见，通过大量的研讨工作，审慎考虑后作出的科学决策，有其进步的意义。3.3.1公允价值与其它计量属性之间的关系会计计量在会计核算中的重要性，决定了财务会计报告的最终结果。计量属性作为会计计量的重要组成部分，由于它的多样性，不同财务主体对计量属性的选择也不相同。我国于2007年1月1日实施的《企业会计准则—基本准则》中，明确规定了会计计量的五种属性，包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。若考虑时态因素，则计量属性可归结为历史价值和现时价值两类。历史成本属于历史价值计量，其它四种属性归属于现时价值计量。在各种会计计量属性中，历史成本反映了资产或负债过去的价值，其它四种计量属性一般反映的是资产或负债的现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。公允价值是一种较为特殊的计量属性，可以说是多种计量属性的总称。特定条件下，公允价值可以通过其它计量属性表现出来。与历史成本的关系。历史成本，是指取得或生产某项财产物资时实际支付的现金或其他等价物，因其对会计要素价值衡量的可追溯性和可调整性，从而一直以来得到会计界内众多人士的青睐。公允价值计量属性同历史成本计量属性相比，主要在于反映会计信息到底更具有可靠性还是相关性。从会计信息质量的基本层面上看，相关性与可靠性互为支撑，只具可靠性而不相关的会计信息不可用，而不具可靠性的会计信息无相关性可言。随着社会经济的发展，历史成本计价模式出现了许多不足，历史成本虽能较好反映企业实物资产的价值，但却仅限于对会计要素的初始计量，不利于反映要素的真实价值，提供的会计信息滞后。公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念。即当前环境下，某项资产或负债的历史成本可能是其初始计量时的公允价值，除非有证据表明交易不公允。随着时间的推移，以前的公允价值就成为了历史成本，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。2.与重置成本的关系。重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物的金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。当需要对某一资产价值进行重新计量时，从当前市场取得的价值，即为公允价值。可以说，重置价值是公允价值应用的一种体现。3.与可变现净值的关系可变现净值，指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的余额。它的产生过程显然可以视为现值计量的一种简化，只考虑了现金流量而未考虑时间价值与折现因素的“现值”，而公允价值则考虑了这一点。由此可知，公允价值与可变现净值并不一致。但对于一些短期应收应付项目，因时间价值可以不计，所以可变现净值又可以近似地替代公允价值。4.与现值的关系在现值计量模式下，资产按预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值是一种考虑货币时间价值的计量属性，与公允价值比较可知，现值计量更加关注企业会计主体的未来现金流量，提供的会计信息更具有相关性，公允价值作为一种现时市场的评价，不考虑相同要素在不同主体之间，不同用途下价值的不同。现值计量却侧重考虑要素的特定用途，与企业的日常经济活动更加相符。但公允价值只要满足一定条件，可以市场交易价值取得，而现金计量需考虑多个因素，如折现率、时间价值、未来现金流量等，这些因素又受多方面的影响。因此，现值计量在业务繁杂的情况下主观性更强，更容易产生人为的操纵利润。3.3.2新债务重组准则中应用公允价值的意义公允价值作为一种在公平交易下，不存在相互关联的企业间自愿进行的交易价格，同历史成本相比，它又可以真实地反映企业各项资产和负债的真实价值。由于体制、环境、人员素质等方面的制约，公允价值在我国新债务重组准则中的应用还存在一些不足，如公允价值反映会计信息的可靠性差及市场价值不易获取等，但不能因为使用中它存在的缺陷而限制它，排斥它。由于公允价值的先进性，可以为信息需求者提供更相关的会计信息等原因，随着市场经济的发展，经济全球一体化步伐的加快，借鉴国际方面的经验和教训，结合我国实际，新债务重组准则中公允价值的应用，已是大势所趋。首先，公允价值的使用实现了会计理论方面的一大突破，作为企业新会计准则备受关注的计量属性，是我国会计计量方法的进步。公允价值在保证会计信息可靠性的前提下，还能够提供较强的相关性的会计信息，从而得到了企业、政府、投资者、债权人等越来越多信息需求者的选择。不仅如此，公允价值的使用对提升我国会计人员的业务素质具有推动作用。其次，新债务重组准则中公允价值的应用，首先是实现会计准则国际趋同的需要。当前世界各国经济迅速发展，国际贸易，跨国公司不断壮大，我国加入WTO之后，经济高速发展，建立与国际会计准则趋同的会计准则体系已成为融入世界经济发展浪潮的必需。公允价值不仅能够反映企业某一时点资产的实际价值，侧重于现在和未来；并且利用它所能提供的会计信息对企业信息使用者更加有用。公允价值从其本身概念来讲，它强调的是公平交易，因此当通过市场上来获取这一资产的价值时，往往比较客观。即使无法从市场上获取，也可以通过未来现金流量的现值来反映，充分考虑了货币的时间价值，提供的财务信息更加相关。我国债务重组准则对公允价值的应用经历了“应用—取消—适度应用”这一过程。此次债务重组准则的修订，是伴随着我国资本及产权市场、证券市场的完善，监管力度，公司治理水平提高的基础上完成的。公允价值的应用，不仅实现了我国会计准则的国际趋同，而且更加符合我国的现实条件，这就证明了公允价值在我国的应用环境已基本实现。4.新债务重组准则中公允价值的具体运用为了规范企业债务重组行为及债权人和债务人双方的债务处理，我国于2006年颁布了新的债务重组准则，同时引入了公允价值的计量属性。债务重组准则中公允价值的应用是针对我国市场竞争压力加大，企业经营中不确定性因素不断提高的背景下而提出的。债务重组准则重点解决持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、计量及会计处理问题。其中，对公允价值的应用主要体现在债权人和债务人的会计处理两个方面。4.1公允价值的确认公允价值作为一种计量属性在债务重组中得以应用，首先要解决公允价值的认定问题。在确定企业资产和负债的公允价值时，主要采用的标准一般有：第一，存在活跃、公开的市场交易的情况下，以市场价作为标准确认的价格即为公允价值。此种方法下，公允价值获取途径相对直接，易于被接受，容易得到投资者及债权人的认可，这是一种较合理的状态。但并非计量的要素能够在公开市场取得相应市价，该价格就一定是所计量要素的公允价值，需注意关联方企业之间的交易行为；第二，不存在活跃、公开的市场价格，应以其类似（同类）交易的价格为基础确定其公允价值。这种方法下，所计量要素的市场价格无法直接取得，因此只能采用类比方式，以同类（类似）项目的市场价格为其公允价值。选择同类交易时，应以类似资产或负债的性质及现金流量是否相同来判断与选取物相类似项目；第三，某项资产或类似项目无法在市场上找到价格，则应用估值技术。采用这种方法的难度较大，而且在市场信息不充分的情况下，容易产生操纵利润行为。运用估值技术，首先需按合约规定，或可预期未来现金流入来确定未来现金流量，选择适当的折现率，然后来确定未来现金流量的现值。4.2债务重组的会计处理债务重组方式包括：以资产清偿债务，将债务转增资本，修改其它债务条件，以及以上三种方式的组合。现就债务重组的具体账务处理进行说明：1.以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。用以抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，并按以下规定处理：若非现金资产为存货的，应作为销售处理；若非货币性资产为固定资产的，应视同固定资产处置；若非货币性资产为无形资产的，视同无形资产处置；若非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。对债权人来说，债权人应当将非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，视情况不同，其账务处理也不同。2.以债务转为资本时，对债务人而言，股权的公允价值一定小于债务账面价值，应将重组债务账面价值超过股份公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入；将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本或实收资本，股份的公允价值与股本或实收资本之间的差额确认为股本溢价或资本溢价，计入资本公积。对债权人而言，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权提取减值准备的，应当先把该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。其中发生的相关税费，应按照长期股权投资或金融工具确认和计量等规定进行处理。将债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费及与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理。其他税费，如印花税等，可以直接计入当期损益。3.修改其他债务条件时，以修改其他债务条件进行债务重组时，债务人应将重组债务的账面价值与重组债务的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值，作为重组后债权的账面价值；重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额作为债务重组损失；如果债权人已对该债权计提减值准备的情况下，应先把该差额冲减减值准备，不足以冲减的部分，则作为债务重组损失，计入营业外支出。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。将来实际发生的或有应付金额冲减重组后债务的账面价值。若或有应付金额没有发生的，则应冲销已确认的预计负债，计入营业外收入。若修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值；或有应收金额属于或有资产，按照谨慎性原则的要求，或有资产不予确认，或有应收金额以将来实际发生时计入当期损益。4.以混合方式清偿债务时，对债务人而言，应按债务清偿的顺序，依次为以现金清偿，以非现金资产清偿，或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其它债务条件清偿。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组债务的公允价值）之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，同样应按一定的顺序，分别以收到的现金，受让的非现金资产的公允价值，以放弃债权而享有股权的公允价值冲减重组债权后的账面余额，计算出的差额与将来的应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。如果债权人已对债权人计提了减值准备，则应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。公允价值在新债务重组准则中具体会计业务处理，笔者主要通过固定资产清偿债务和将债务转增资本下的两个实例来进行说明。例1：2007年2月15日，A公司销售一批产品给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张面值为100000元，年利率为10%，6个月到期，到期还本付期的票据。当年8月15日，B公司发生财务困难，无法兑现票据，经协商，A公司同意B公司可以以一台设备抵偿该票据，该设备公允价值为80000元，历史成本为110000元，累计折旧为50000元，清理费用为5000元，计提减值准备10000元，不考虑其他相关税费。1．债权人（A公司）会计处理如下：（1）计算债务重组损益应收票据账面价值=100000+100000*10%*0.5=105000元受让设备的公允价值=80000元债务重组损失=105000-80000=25000元（2）会计分录：借：固定资产80000营业外支出—债务重组损失25000贷：应收票据1050002．债务人（B公司）的会计处理：（1）计算债务重组损益应付票据账面价值=100000+100000*10%*0.5=105000元所转让设备的公允价值=80000元债务重组利得=105000-80000=25000元固定资产账面价值50000元（110000-50000-10000），与其公允价值80000元的差额为30000元，扣除5000元的清理费用后为25000元，此为转让资产收益。（2）会计分录借：固定资产清理60000累计折旧50000贷：固定资产110000借：固定资产清理5000贷：银行存款5000此时，固定资产清理账户余额为5000+60000=65000元借：应付票据105000固定资产减值准备10000贷：固定资产清理65000营业外收入—债务重组利得25000—处置固定资产收益25000例2：2007年5月1日，A公司销售一批商品给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张面值为100000元，年利率为10%，6个月期，到期还本付息的票据，当年11月1日，由于B公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协商，A公司同意B公司以其股权抵偿该票据。B公司用以抵债的股本为10000股，每股面值1元，股权市价每股7元，假设不考虑其他相关税费。债权人（A公司）的会计处理如下：（1）重组债务应付票据的账面价值与所转让股权的公允价值之间的差额=100000+100000*10%*0.5-10000*7=35000元（2）会计分录：借：长期股权投资—B公司70000营业外支出—债务重组损失35000贷：应收票据105000债务人（B公司）的会计处理如下：（1）重组债务应付票据的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额=100000+100000*10%*0.5-70000=35000元差额35000元作为债务重组利得，所转让股份的公允价值70000元与股本10000元的差额60000元作为资本公积。（2）会计分录借：应收票据105000贷：股本10000资本公积60000营业外收入—债务重组利得35000通过以上两个例子可以分析得出，新债务重组准则中企业债务重组时采用公允价值计量，对债务人以非现金资产清偿债务时，有两方面对企业的损益产生重大影响：一个是债务重组损益；另一个是转让资产损益，直接影响本期的收益水平。以其他方式进行的债务重组，也会在不同程度地影响企业当期收益水平。对债务人而言，较大改善企业的财务状况；对债权人而言，降低企业的当期利润，进而影响企业的应纳税额。5.债务重组准则中运用公允价值存在的问题公允价值能够客观地反映在某一具体时点企业各项会计要素的真实价值，为正确评价企业当前或未来的财务状况、现金流量及盈利能力，对各会计信息需求者提供有用而相关的会计信息。因此，把公允价值的计量属性引入我国新债务重组准则之中，可以说是我国会计改革的一大进步，也是提高我国会计信息决策相关性，规范企业债务重组行为的重大措施，同时也表明我国会计准则同国际会计准则接轨的进程又迈出了重要一步。但由于我国目前市场经济还处于起步阶段，各类资产或负债的市场价值有时难以获得。所以，公允价值在债务重组准则的实际应用，还存在着一些问题，主要有以下几点：5.1公允价值应用可能引发的报表项目波动问题公允价值计量模式下，经济环境及企业自身信用状况的改变，都将引起企业财务报表项目的波动。但是由外部环境变化引发的损益增减而带来利润的变动，不一定能提供相关的信息，评价意义会降低。我国新债务重组准则应用了公允价值的计量属性，规定将债务重组收益确认为当期收益，计入营业外收入；将债权人发生的债务重组损失确认为当期损益，计入营业外支出。直接反映在当期的利润表之中。但是，债务重组不属于企业的日常经营活动，对当期现金流量并不产生太大影响，这必然会使当期利润表与现金流量表所反映的会计信息不一致，直接增加净利润的波动幅度，由此对企业投资者及债权人等相关会计信息使用者的决策产生误导，间接影响企业的市场形象。如何避免这种由于重组带来的净利润的大幅增加或减少，还需要不断完善体制，加强监督，合理的应用公允价值，以减少报表项目波动。5.2公允价值的确定在一定程度上存在主观性相比较而言，作为一种计量属性，公允价值比历史成本更加实用，但公允价值需要由公开、活跃且健全的市场来提供公平交易价格；如果缺乏这一市场，就需要通过评估企业未来现金流量的现值来确定。如此会在一定程度上依靠重组双方的主观判断。公允价值的使用，虽然有一定的现实意义，但是当前我国的产权市场、资本市场、生产要素市场尚不完善，公允价值的取得在实际操作中存在不少问题，对公允价值的确定，很多情况下都需要双方协商来确定，其中就存在较多的人为因素，这样的话，公允价值就不一定真正的实现公允的目的，必然会影响到当期会计报表的可靠性及真实性。5.3公允价值计量的成本问题由于公允价值在我国的应用比较少，引入时间短，很多业界人士对公允价值的了解并不多。因此，要充分掌握公允价值在新准则中的应用，必然要对会计人员进行培训教育，无疑会增加培训成本。公允价值会随着市场环境、企业经营状况等各方面因素影响而发生变动。它作为一种动态计量属性，在确定非现金资产的公允价值时，要求分析各项因素，综合运用各种手段，这样就会增大企业的信息成本。同时，为了预防企业之间利用公允价值进行利润操纵，则须增加监管成本。另外，为了规范公允价值的使用，进一步扩大它的使用范围，还需要对它的合理使用方法进行宣传增加宣传成本。公允价值在我国的应用成本过多，以致许多企业对其采用回避态度。5.4利用债务重组操纵利润问题新债务重组准则规定将重组损益计入当期的利润表中，我国对公允价值和债务重组的应用时间都不长。对公允价值的使用可能难达公允，并可能成为利润操纵的工具。公允价值首先由市场价格来确定，在没有市场价格的情况下，则由重组双方来进行判定，因此人为的主观因素就会对价值的公允性产生较大影响。个别企业借债务重组转移资金，达到避税目的。还有一些无力偿债企业则借机豁免债务，增加本期营业利润，提升业绩，产生巨额利润，增加每股收益。利用公允价值，某些上市公司可能会在公司出现亏损的情况下，或为了达到配股或出于维护公司业绩的需要，通过债务重组之机操纵利润，改变公司的当期损益，进而增加公司的利润。这次新修订的债务重组准则的实施对一些高负债公司借债务重组之机操纵利润起到了很好的作用，这种行为将导致企业当期利润产生一种主观色彩，不符合会计信息的质量要求。公允价值应该说是一种客观的实用价值，但在实际操作中又加入了人的主观判断在内，因此许多企业把它作为一种工具，借机操纵利润，改善经营成果，粉饰经营业绩，伪造利润。5.5公允价值的可操作性问题如何客观公正地计量公允价值是解决公允价值可操作性问题的关键，在我国目前的市场环境中，对公允价值的计量比较困难。企业发生债务重组时，债务人以非现金资产偿债时，当市场上不存在相同或类似资产的市场价值时，则采用现值法来确定公允价值。采用这种方法时，对未来现金流量和折现率的取得可以说最为重要。很多情况下，重组双方在确定这两个指标时，没有及时收集市场上的相关信息，也没有采用具体的科学方法，通过数学模型来计算而来，而是通过双方的直接协商来确定公允价值。这种情况下，企业应用公允价值缺乏应有的技术手段，存在很大的主观因素在里面，为债权人和债务人提供了调整损益的空间，导致公允价值难以可靠计量，使其提供的会计信息失真。5.6会计人员的素质局限，增加了准则的实施难度会计准则的实施，需要会计人员在实践中的具体应用来实现，对于公允价值理论来说，我国会计界对其还缺乏必要的了解。因此，会计人员的素质对新准则的实施影响颇大，直接影响着会计信息质量。由于当前我国会计人员的整体素质还不高，对估价技术，理财学等方面的知识了解还很少。对公允价值的计量需利用各种估价技术来确定，通过对某项资产能够产生的未来现金流量进行预测，再进行折现分析，以此确定出合理的公允价值。但由于我国市场环境的制约，会计人员整体素质的限制，使得在公允价值的应用中还存在较多困难。6.债务重组准则中合理应用公允价值应采取的措施从2001年至今，我国的资本市场、生产要素市场虽有长足发展，但还有很多不足，市场化程度还不是很高。对公允价值的确定，一方面，应有的技术手段还不完善；另一方面，会计人员排斥等很多问题都出现在实际操作中。但应该认识到，公允价值的运用是我国会计发展的需要，既然公允价值的应用已经成为现实，那么，就应该以良好的心态去面对它，为公允价值在我国的合理应用提供一个良好的环境。6.1对公允价值的应用规定清楚认识2006年修订的《企业会计准则—基本准则》规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应采用成史成本、重置成本、可变现成本、现值、公允价值计量，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。由此可见，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是我国的市场经济尚不发达，如果对公允价值的应用不加限制，则可能产生公允价值计量不可靠，甚至借机操纵利润的现象。因此，为了更好的对其使用，我们首先就需要对它的应用有一个清楚的认识。然后，把它较好地应用到我国的实践之中。6.2合理应用审计、评估等手段对公允价值的应用如果不存在活跃，开放的市场，且不满足第一、第二级次的规定，则采用估值技术等确定公允价值。估值技术应尽量由会计师事务所内部的评估专家或外聘的评估专家和审计小组来估算。当然，聘请相关的评估专家来进行评估工作也是可行的。为了保证对公允价值估算的合理性，这些专家应当具有专业的评估资质。而且，具有丰富评估方面的知识和经验。公允价值审计的整体思路是：确定价值类型确定评估方法确定评估假设确定评估依据得出评估报告这个过程是按会计准则的要求所确定的。最终通过这种方法，确定的公允价值将更加公允，更趋于合理。6.3完善市场环境，建立可合理计量公允价值的条件作为一种计量属性，公允价值被滥用，以使其成为利润操纵的工具，其实这并不是公允价值本身的问题，而主要取决于公司的治理结构和相应的外部市场环境。只有认真贯彻新准则的实施，不断完善公司的治理结构，提高经营运作的透明度，不断发展资本市场、证券市场、要素市场，完善市场机制。逐步建立起可合理计量公允价值的市场环境。6.4加强会计监督，加大监管力度由于公允价值本身的灵活性与多样性。它的使用，在促进会计信息相关性的同时，也使得一些不法分子利用公允价值进行利润操纵成为了可能。因此，应建立监管部门定期检查制度，监管者应不断提升自我管理水平。各监管部门之间建立互动机制，共享信息，以此来提高监管效率。6.5制定单独的公允价值计量准则公允价值的应用需解决两个问题：一是在哪儿用；二是如何去用。我国新准则中对公允价值的具体应用及其获取方面的细节论述都很少。在实际操作中，对公允价值计量把握很难。公允价值在我国的运用时间并不长，我国对公允价值的认识及研究也并不多。因此，为了保证新准则的有效实施，应对公允价值的认定规定提出严格的限制条件，对公允价值的确定进行详细说明，制定出单独的公允价值计量准则，以保证公允价值在我国得以确定并进行合理应用。6.6对会计人员培训教育，提高会计人员整体业务素质对于历史成本，以公允价值进行计量，会对会计人员的综合素质提出更高的要求。在运用公允价值进行会计处理时，很多情况下，需要由会计人员的自身职业判断来确定。同发达国家相比，我国会计人员的整体工作能力和水平都还很低，当遇到较复杂的业务问题时，受到其判断和评估能力的限制，将可能无法提供出合理的决策信息。因此，应加大新准则的宣传力度；加强对会计人员进行新准则，尤其是公允价值方面知识的培训教育，使他们尽早掌握并应用于实践。其次，应加强会计人员的职业道德素质，定期组织会计人员进行学习，提高思想认识，促进观念的转变。结束语公允价值在新债务重组准则中的应用，提高了会计信息质量，更加真实地反映了企业在某一时点资产或负债的实际价值，可以说是我国会计发展的一大进步。相信通过不断的完善体制及规范公允价值的应用，公允价值的优点将充分发挥出来。但公允价值的操作性较差，在对具体资产的公允价值进行确认时，存在着较大的主观性。笔者认为，新债务重组准则中应用公允价值仍需谨慎。由于笔者学识有限，文章中难免有欠缺之处，敬请见谅。

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致谢伴随着毕业论文的完成，四年的大学生活也即将结束。在最后的两个月时间里，使我深切感受到了师生之间情谊的珍重，同学之间友情的可贵。可以说，这将是我一生受用的财富本文写作的整个过程，包括资料收集、拟题、撰写开题报告、文献综述，到论文定稿，都是在我的指导教师张丽蓉老师的悉心指导下完成的。张教师对我所写文稿进行过多次审阅，每次都提出深刻的见解，拓宽了我的写作思路，帮我完善了论文的结构和内容。张老师扎实的专业知识，严谨的治学态度，和高度的敬业精神，对我产生了深刻了影响。在这里，我要对张老师表现最衷心的感谢。此外，感谢大学四年中所有教授过我知识，给予过我帮助的老师，她们以高尚的情怀，渊博的知识，传授了我必备的专业知识。另外，还要感谢在论文写作过程中给予我帮助并与我一起努力的同学，及参阅并引用资料的作者。最后，衷心感谢耐心审阅我的论文的各位老师。基于C8051F单片机直流电动机反馈控制系统的设计与研究基于单片机的嵌入式Web服务器的研究MOTOROLA单片机MC68HC（8）05PV8/A内嵌EEPROM的工艺和制程方法及对良率的影响研究基于模糊控制的电阻钎焊单片机温度控制系统的研制基于MCS-51系列单片机的通用控制模块的研究基于单片机实现的供暖系统最佳启停自校正（STR）调节器单片机控制的二级倒立摆系统的研究基于增强型51系列单片机的TCP/IP协议栈的实现基于单片机的蓄电池自动监测系统基于32位嵌入式单片机系统的图像采集与处理技术的研究基于单片机的作物营养诊断专家系统的研究基于单片机的交流伺服电机运动控制系统研究与开发基于单片机的泵管内壁硬度测试仪的研制基于单片机的自动找平控制系统研究基于C8051F040单片机的嵌入式系统开发基于单片机的液压动力系统状态监测仪开发\t"_b