第八章长期负债

2005中级会计资格考试

《中级会计实务》辅导讲义

第一页，共七十五页。第八章长期负债

第一节长期借款第二节应付债券第三节长期应付款第四节专项应付款第五节借款费用第二页，共七十五页。新旧教材的变化内容2004年的要求2005年的要求1、掌握长期借款的账务处理1、掌握长期借款的核算2、掌握应付债券发行、债券利息计提、溢折价摊销和债券偿还的账务处理2、掌握应付债券的核算3、熟悉长期应付款的内容及核算3、掌握借款费用的概念及确认原则4、熟悉长期负债的概念和特征4、掌握借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件第三页，共七十五页。2004年的要求2005年的要求5、了解应付债券发行价格的确定5、掌握借款费用资本化金额的计算方法6、熟悉长期应付款的核算7、了解专项应付款的核算8、了解专门借款的概念第四页，共七十五页。第一节长期借款1、长期借款的概念

长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各种借款。企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，直接转入资本公积。借：长期借款贷：资本公积——其他资本公积第五页，共七十五页。2、长期借款的利息地出及汇兑损益的处理长期借款所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应分别以下情况进行处理：(1)属于筹建期间的，作为长期待摊费用，并于生产经营开始当月一次转入损益。(2)属于生产经营期间的，计入财务费用。(3)属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，应按借款费用核算的规定予以资本化或费用化。第六页，共七十五页。借方长期借款贷方实际偿还的（1）本金（1）借入的长期借款本金（2）利息（2）利息余：尚未偿还的本金和利息第七页，共七十五页。3、账务处理（1）借款时：借：银行存款借：在建工程借：固定资产贷：长期借款（2）还款时：借：长期借款贷：银行存款第八页，共七十五页。（1）筹建期间长期待摊费用生产开始当月一次转入损益（2）生产经营期财务费用（3）购建固定资产有关可使用状态前在建工程可使用状态后财务费用（4）无需偿还的借款资本公积第九页，共七十五页。第二节应付债券（一）应付债券的发行债券的发行方式有三种，即：面值发行、溢价发行、折价发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。第十页，共七十五页。应付债券（1）债券面值（2）债券溢价（3）债券折价（4）应计利息科目的设置第十一页，共七十五页。发行费用的处理

发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按其差额，根据发行债券所筹集资金的用途，属于用于固定资产项目的，按照借款费用资本化的处理原则处理；属于其他用途的，计人当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收人减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期问于计提利息时摊销，并按借款费用的原则处理。

第十二页，共七十五页。1、发行费用的处理（1）发行费用＞发行期间冻结资金产生的利息收入①属于固定资产项目资本化②属于其他用途计入财务费用（2）发行费用＜发行期间冻结资金产生的利息收入视同发行债券的溢价收入在债券存续期摊销第十三页，共七十五页。第十四页，共七十五页。2、债券发行（1）面值发行借：银行存款贷：应付债券－债券面值（2）折价发行借：银行存款借：应付债券－债券折价贷：应付债券－债券面值（3）溢价发行借：银行存款贷：应付债券－债券溢价贷：应付债券－债券面值第十五页，共七十五页。（二）债券溢价、折价的摊销1、摊销方法（1）直线法（2）实际利率法2、计提利息和溢折价的摊销（1）面值发行借：在建工程借：财务费用贷：应付债券－应计利息第十六页，共七十五页。（2）溢价发行借：应付债券－债券溢价借：在建工程、财务费用贷：应付债券－应计利息（3）折价发行借：在建工程、财务费用贷：应付债券－债券折价贷：应付债券－应计利息第十七页，共七十五页。

例如：A公司2001年1月1日发行的三年期债券2000万元，发行价格为2090万元，票面利率为10%，付息日为每年的6月30日的12月31日，本金到期时连同最后一期利息于2003年12月31日偿还。债券所筹资金用于补充生产经营资金。该公司对债券的折价溢价采取直线法摊销。要求：编制发行债券、支付利息及摊销溢价和到期还本的会计分录。第十八页，共七十五页。解：（1）发行时借：银行存款2090贷：应付债券－债券面值2000－债券溢价90（2）每次支付利息时，摊销溢价①应付利息＝2000×10%÷2＝100（万元）②溢价摊销＝90÷3÷2＝15（万元）借：财务费用85借：应付债券－债券溢价15贷：银行存款100第十九页，共七十五页。（3）到期还本及支付最后一次利息借：应付债券－债券面值2000－债券溢价15借：财务费用85贷：银行存款2100第二十页，共七十五页。

例如：B公司于2001年1月1日发行5年期债券500万元，发行价格为492万元，票面利率为6%，利息于到期时连同本金一次偿付。债券所筹资金用于固定资产购建，其固定资产于2001年6月30日交付使用，于同年9月30日办理竣工决算。要求：（1）计算债券利息和溢折价摊销；（2）编制发行、年末计息和到期还本付息时的会计分录。第二十一页，共七十五页。解：

（1）发行债券时借：银行存款492借：应付债券－债券折价8贷：应付债券－债券面值500（2）利息计算及折价摊销时间应付利息折价摊销01／6／30500×6%÷2＝158÷5÷2＝0.801／12／31500×6%÷2＝158÷5÷2＝0.802－05年500×6%＝308÷5＝1.6第二十二页，共七十五页。（3）2001年6月30日借：在建工程15.8贷：应付债券－应计利息15－债券折价0.8（4）2001年12月31日借：财务费用15.8贷：应付债券－应计利息15－债券折价0.8第二十三页，共七十五页。（5）以后每年年末借：财务费用31.6贷：应付债券－应计利息30－债券折价1.6（6）到期还本付息借：应付债券－债券面值500贷：应付债券－应计利息150贷：银行存款650第二十四页，共七十五页。（三）债券的偿还1、一次还本付息的方式借：应付债券－债券面值借：应付债券－应计利息贷：银行存款2、一次还本分期付息（1）每期支付利息借：应付利息贷：银行存款（2）到期还本金借：应付债券－债券面值贷：银行存款第二十五页，共七十五页。二、可转换公司债券我国发行可转换公司债券最短期限为3年，最长期限为5年。可转换公司债券在未转换为股份前，其会计核算与一般公司债券相同。转换为股份时，按债券的账面价值结转，不确认转换损益。对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。第二十六页，共七十五页。借：应付债券——可转换公司债券(债券面值)借：(或贷)应付债券——可转换公司债券——债券溢价(或债券折价)借：应付债券——可转换公司债券(应计利息)”贷：股本贷：现金贷：资本公积——股本溢价第二十七页，共七十五页。第三节长期应付款长期应付款主要包括采用补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。一、应付补偿贸易引进设备款补偿贸易是指企业从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记账。借：“在建工程”、“原材料”等科目贷：长期应付款——应付补偿贸易引进设备款第二十八页，共七十五页。

按补偿贸易方式引进的国外设备交付验收使用时，应将其全部价值，转入“固定资产”科目。归还引进设备款时：借：长期应付款——应付补偿贸易引进设贷：“银行存款”、“应收账款”等科目。企业长期应付款所发生的借款费用(包括利息、汇兑损益等)，比照长期借款费用处理方法办理。第二十九页，共七十五页。二、应付融资租入固定资产租赁费融资租入的固定资产，应在租赁开始日按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入账价值：借：“在建工程”、“固定资产’’等科目借：未确认融资费用贷：长期应付款——应付融资租赁款如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30％的，应在租赁开始日按最低租赁付款额作为融资租赁固定资产和长期应付款的入账价值：借：“在建工程”、‘‘固定资产”等科目贷：长期应付款——应付融资租赁款第三十页，共七十五页。第四节专项应付款的核算

专项应付款，指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。该部分的学习可以和资本公积的内容结合起来。第三十一页，共七十五页。（1）企业应于实际收到专项拨款时借：银行存款贷：专项应付款（2）拨款项目完成后形成资产需核销的部分：借：“固定资产”等科目贷：记有关科目同时，借：专项应付款贷：资本公积——拨款转入（3）未形成资产需核销的部分：借：专项应付款贷：记有关科目（4）拨款项目完成后，如有拨款结余需上交的借：专项应付款贷：银行存款第三十二页，共七十五页。第五节借款费用一、借款费用概述（一）借款费用的定义及其包括的内容1、概念：

借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。2、借款费用包括的内容：（1）因借款而发生的借款利息（2）因借款而发生的折价或溢价的摊销（3）因外币借款而发生的外币借款汇兑差额。（4）因借款而发生的借款辅助费用第三十三页，共七十五页。（二）专门借款

专门借款：是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的、但不是为购建固定资产目的的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款，如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项。第三十四页，共七十五页。二、借款费用的核算（一）、借款费用的确认原则1、符合资本化条件的借款费用==》予以资本化；2、其他借款费用（1）筹建期间==》计入“长期待摊费用”==》在开始生产的当月一次性地计入当期损益；（2）生产经营期间==》全部费用化计入当期损益。第三十五页，共七十五页。借款费用资本化的范围1、资本化的资产范围==》仅限于固定资产只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。2、资本化的借款范围==》仅限于专门借款只有为购建固定资产而专门借款发生的费用才允许资本化，其他借款均不允许资本化。第三十六页，共七十五页。3、借款费用的确认原则

借款利息、借款折价或溢价的摊销和外币借款汇兑差额的确认

（1）只有在允许资本化期间内发生的才允许资本化；（2）只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允资本化。（3）对不符合资本化条件的其他借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用计入当期损益。第三十七页，共七十五页。辅助费用的确认

（1）因安排专门借款而发生的辅助费用，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。预定可使用状态之后发生的应当于发生当期确认为费用。（2）因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较小，也可以于发生当期确认为费用。（3）因安排专门借款之外其他借款而发生的辅助费用，应于发生当期确定为费用。例如：安排流动资金借款而发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。第三十八页，共七十五页。（二）借款费用允许开始资本化的条件

只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：

第一，资产支出已经发生。（1）支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，如，用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；（2）转移非现金资产是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装，如，为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等；第三十九页，共七十五页。（3）承担带息债务是指以承担带息应付款项(如带息应付票据)的方式购买工程用材料。如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。（4）采用出包方式委托其他单位建造固定资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。第四十页，共七十五页。第二，借款费用已经发生

这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。

第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如厂房开始建造等。不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动。第四十一页，共七十五页。借款费用不能资本化的情况：（1）固定资产建造所需物资是赊购的；（2）计提的工资福利费没有发放；（3）占用其他借款资金和自有资金；（4）工程物资已采购完毕，迟迟没能开工的；第四十二页，共七十五页。（三）借款费用资本化金额的确定1、每期借款费用发生额的计量2、应予资本化的借款费用金额的计量①利息资本化金额的确定②辅助费用资本化金额的确定③外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定3、应当计入当期损益的借款费用计量※借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。注：最终要解决的问题是：借：在建工程（资本化金额）借：财务费用（费用化金额）贷：长期借款（借款费用总额）第四十三页，共七十五页。利息（包括折价或溢价摊销）资本化金额的确定（1）累计支出加权平均数的计算（2）资本化率的计算（3）利息资本化金额的计算（4）利息资本化金额的限定第四十四页，共七十五页。1、累计支出加权平均数的计算（1）在资产支出笔数较少的情况下：例如：某公司2001年建造办公楼，发生支出如下：4月10日支出300万元；5月10日支出600万元要求（1）按月计算累计支出加权平均数；（2）按季计算累计支出加权平均数；（3）按年计算累计支出加权平均数；第四十五页，共七十五页。第四十六页，共七十五页。（2）在资产支出笔数较多（支出发生比较均衡）情况下①按月计算累计支出加权平均数第四十七页，共七十五页。②按季、半年或者年计算累计支出加权平均数例：某公司1999年12月1日借入专门借款500万元，年利率为6%（每月按30天计算）。2000年1--3月支出如下：1月10日，支付工程款117万元（其中：增值税17万元）2月10日，支付工程人员工资12万元；3月15日，领用自产产品，成本60万元，（其中材料50万元，进项税额8.5万元，购料款已支付）该产品计税价格100万元，销项税额17万元4月1日交纳增值税8.5万元。第四十八页，共七十五页。要求：按月、按季分别计算累计支出加权平均数和资本化金额并作出有关的会计分录：解：（1）按月计算：①1999年12月1日借入款项时：借：银行存款500贷：长期借款500②1999年末计提利息时借：财务费用2.5（500×6%÷12=2.5)贷：长期借款2.5第四十九页，共七十五页。③2000年：A、累计支出加权平均数的计算1月份累计支出加权平均数=117×20/30=78（万元）2月份累计支出加权平均数=117+12×20/30=125（万元）3月份累计支出加权平均数=117+12+68.5×15/30=163.25(万元)B、资本化金额的确定1月份=78×0.5%=0.39(万元)2月份=125×0.5%=0.625(万元)3月份=163.25×0.5%=0.81625(万元)C、会计分录借：在建工程1.83125借:财务费用5.66875贷:长期借款7.5(500×6%÷4)第五十页，共七十五页。(2)按季计算第一季度累计支出加权平均数=117×80/90+12×50/90+68.5×15/90=122.084(万元)资本化金额=122.084×6%/4=1.83126(万元)会计分录:借：在建工程1.83126借:财务费用5.66874贷:长期借款7.5(500×6%÷4)第五十一页，共七十五页。第二季度累计支出加权平均数=117+12+68.5+8.5=206(万元)资本化金额=206×6%/4=3.09(万元)会计分录:借：在建工程3.09借:财务费用4.41贷:长期借款7.5(500×6%÷4)第五十二页，共七十五页。2、资本化率的确定（1）只借入一笔专门借款==》资本化率即为该项借款利率；当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，应重新计算债券的实际利率作为资本化率。其公式为：第五十三页，共七十五页。折价发行债券（1）发行时借：银行存款借：应付债券—债券折价贷：应付债券—面值（2）摊销时借：在建工程贷：应付债券—债券折价第五十四页，共七十五页。例如：某企业为建造一项固定资产，于2000年1月1日发行4年期的债券，票面价值为1000万元，票面利率为6%，每年初付息，发行价格1040万元。按直线法摊销。要求：请计算2000年和2001年度的资本化率。第五十五页，共七十五页。（2）如果借入了一笔以上专用借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率：其公式为：第五十六页，共七十五页。例如：某企业为建造某项固定资产，借入二笔专门借款如下：（1）1月1日借款1000万元，年利率为6%；（2）7月1日借款2000万元，年利率为9%。要求：计算资本化率第五十七页，共七十五页。例：某企业2000年1月1日开始建造一项固定资产，专门借款有两项：（1）2000年1月1日借入的3年期借款100万元，年利率为6%；（2）2000年4月1日发行的3年期债券200万元，票面年利率为5%，债券发行价格为170万元，折价30万元（不考虑发行债券发生的辅助费用）。假定资产建造从1月1日开始，截止3月31日，计算累计支出加权平均数为90万元，截止6月31日，计算得出的累计支出加权平均数为150万元，债券折价采用直线法摊销。要求：（1）按季度计算第一季度和第二季度适用的资本化率；（2）按季度计算第一季度和第二季度应予资本化的利息金额，并作出相关的账务处理。第五十八页，共七十五页。第五十九页，共七十五页。第六十页，共七十五页。3、利息资本化的金额计算4、利息资本化金额的限额不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销第六十一页，共七十五页。例如：假定甲企业为建造办公楼发生的专门借款有：（1）1999年12月1日，借1000万元，年利率6%，期限3年；（2）2000年7月1日，借款1000万元，年利率9%，期限2年。发生办公楼建造支出有：（1）2000年1月1日开工，当日支出800万元；（2）2000年7月1日支出1000万元；（3）2000年12月31日，工程完工，可以使用。要求：计算借款费用资本化的金额及账务处理。第六十二页，共七十五页。分析：（1）1999年12月31日：①利息=10006%12=5（万元）②账务处理：借：财务费用5贷：长期借款5（2）2000年12月31日①利息总额=10006%+10009%2=105（万元）②累计支出加权平均数=800360/360+1000180/360=1300（万元）③资本化率=105（1000360360+1000180360）=7%第六十三页，共七十五页。④资本化金额=13007%=91（万元）⑤利息费用化金额=当期实际发生的利息总额-利息资本化金额=105-91=14（万元）⑥账务处理：借：在建工程91借：财务费用14贷：长期借款105第六十四页，共七十五页。2、辅助费用资本化金额的确定因专门借款而发生的辅助费用，其资本化金额的确定可分为以下几种情况：(1)对于一次性发生、金额较大的辅助费用，如债券发行手续费等，应于发生时资本化，计入资产成本。(2)对于按期发生、金额较大的辅助费用，如，为已借入未划拨项款支付的承诺费，在所购建固定资产达到预定可使用状态前发生的，应于每期发生时予以资本化，所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的，计入发生当期财务费用。(3)对于金额较小的辅助费用，如银行手续费等，也可以在发生时直接计入当期财务费用，不予资本化。第六十五页，共七十五页。

3、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定（1）在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。（2）所购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期益，不再资本化。第六十六页，共七十五页。例如：某企业1999年1月1日借入120万美元用于某项固定资产的建造，年利率为8%，期限为3年。企业从1月1日开始资产建造，当日发生支出60万美元，当日美元对人民币的汇率为1：8.20。1月31日，汇率为1：8.25，2月28日，汇率为1：8.27。企业按月计算应予资本化的借款费用金额，外币业务采用外币业务发生时的市场汇率计算。要求：按月计算应予资本化的汇兑差额。第六十七页，共七十五页。解（1）1月31日应予资本化的汇兑差额计算如下：外币专门借款本金及利息的汇兑差额=120（8.25-8.20)+0=6(万元)借:在建工程6贷:长期借款—美元户6(2)2月28日,2月份资本化的汇兑损益计算如下:外币专门借款本金及利息的汇兑差额=120(8.27-8.25)+1208%/12(8.27-8.25)+0=2.416(万元)借:在建工程2.416贷:长期借款—美元户2.416第六十八页，共七十五页。借款费用的账务处理：1、对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本。2、对于专门借款发生的辅助费用，固定资产达到预定使用状态之前发生的予以资本化；达到预定使用状态之后发生的应确认为费用。3、对于外币专门借款的汇兑差额，开始资本化以前发生的，计入当期损益；4、对于筹建期间不应当计入固定资产价值的借款费用，先计入“长期待摊费用”，企业开始生产经营后，应当将其一次计入开始生产经营当月的损益。第六十九页，共七十五页。（四）借款费用暂停资本化如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果购建活动中断属于购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。“中断时间连续超过3个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超过3个月(含3个月)，即应停止借款费用的资本化。如果中断的过程时断时续，即使中断时间累计超过3个月，但每一次中断时间没有连续超过3个月，也不能暂停借款费用的资本化。第