试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义

试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义刘剑文北京大学法学院教授,汤洁茵北京大学法学院内容提要:《德国税法通则》是当前世界上发达的税收通则的代表之作，其体系完整、结构严谨、规则设计科学，其立法技术达到较高的水平。《税法通则》已列入我国立法规划项目，为此，特对《德国税法通则》的结构和主要内容加以介绍，并分析其中对我国制定税法通则的借鉴意义。GeneraltaxlawofGermanisoneofthebestactsonbasictaxintheworld.Itssystemisintegrated,theframeworkispreciseandtheclausesinitaredesignedwellandtruly,whichmeansthegeneraloftaxlawofGermanattainsahighlevel.NowadaysweplantosetdownthegeneraltaxlawofChina,sothatweintroducetheframeworkandthecontentofthegeneraltaxlawofGermanforreference.税收通则法的制定是关系到我国税收法律体系的重新整合与完善、关系到纳税人权利保护与国家征税权实现的平衡，关系到最终实现和谐的税收征纳关系的税收法治建设的基础环节。在制定税收通则法的过程中，对国家与纳税人之间的权利义务将产生重大的影响，因此，必须兼顾各方当事人的利益，加以平衡协调。为积极推进该浩大的税收立法工程，对外国先进的立法经验应当有所借鉴和吸收。《德国税收通则》(Abgabenordnung)自1919年公布实施以来，几经修改，已经形成了体系完整、结构严谨的税收基本大法，对我国税收通则法的制定有着重要的借鉴意义。为此，特对《德国税收通则》的结构和主要内容加以介绍，以为我国税收通则法之借鉴。一、《德国税收通则》的主要特点《德国税收通则》前身为1919年颁布实施的《帝国税收通则》。经过长达数十年的努力，对《帝国税收通则》进行大规模的修改，1976年5月16日颁布了新的税收通则，于1977年正式生效。其后基本上每年对税收通则都有所修订。《德国税收通则》规模宏大、结构复杂、逻辑性强，结构设置、条文安排和措辞用语都十分科学。具体而言，《德国税收通则》具有如下特点：(1)立法规模在立法规模上，《德国税收通则》多达9篇415条，译成中文在10万字以上，涉及民法、经济法、行政法、刑法、民诉法、行诉法、刑诉法等方面的内容。《德国税收通则》对税法领域的基本问题均作出了明确的规定，内容庞大，规范细致。(2)体例结构在体例结构上，《德国税收通则》采用的立法形式为篇、章、节、小节、条、款、项、目的复杂结构，包括总则、分则和附则，正文之前有目录，其法律用语十分精确，讲究法律的完整性和逻辑性，条文设置、立法内容的排列顺序、用语定义均较为科学，立法技术水平很高。(3)税权划分德国在其宪法中直接规定了税收立法权划分的基本原则，因此，在《德国税收通则》中并没有对这一问题加以涉及，但其第一部分第三章中对税收管辖权在各级各类税务机构间的划分作了明确和直接的规定。(4)适用范围《德国税收通则》第1条即规定了该法的适用范围，即适用于一切由联邦法律或者欧洲共同体法律所规定的，通过联邦或者各联邦州税务管理部门所管理的税收(Steuern)以及退税(Steuernvergütungen)。此外部分条款还适用于物税。其适用范围较日、韩相比，则更为广泛，也并未将关税排除在外。二、《德国税收通则》的框架和主要内容1977年《德国税收通则》共9章415条，包括总则、税收债法、一般程序规定、课征税收的实施、征收程序、强制执行、法院外之法律救济程序，兼具税收实体和程序的有关规定。其各章的基本内容如下：第一章“总则”(EinleitendeVorschriften)规定该税收通则的适用范围、重要的概念、税务机关的管辖及税收秘密等事项、公职人员的责任限制等内容。其中第二节“税收概念的规定”(SteuerlicheBegriffsbestimmungen)中对“税收及税收的附带给付”(Steuern,SteuerlicheNebenleistungen)、“法律”(Gesetz)、“裁量”(Ermessen)、“公职人员”(Amtsträger)、“住所”(Wohnsitz)、“居所”(GewöhnlicherAufenthalt)、“业务中心”(Geschäftsleitung)、“所在地”(Sitz)等概念予以明确的对定，对单行税种法所采用概念的统一解释与适用有着重要的意义。其第三节分别针对各税种规定不同的管辖范围以及管辖权的转移、协议管辖以及管辖权争议等事项。驰第二章南“税收债法乖”(狱Steue贡rschu糟ldrec概ht)主要矩规定了纳税订义务人、税踩收债务关系血、受税收优祥惠之目的、洒责任。其第核一节“纳税滑义务人”(锯Steue壁rpfli絮chtig方er)主要怎规定纳税义常务人的确定耍以及利害关稼系人在税收干征管中所承竖担的义务。扣在“税收债征务关系”(打Steue尖rschu绘ldver压hältn规is)一节贴中主要对税物收债务关系率的成立、消梅灭、税收债阴务的内容、躬债务的移转奇等内容加以执规定。此外节，本章还规查定了受有税末收优惠的目翁的以及税收遣的担保责任锡。东第三章烫“一般程序陕规定”(A地llgem产eine画Verfa价hrens里vorsc荒hrif时ten)和乏第四章“课语征税收之实允施”(Du摘rchfü曾hrung估der折Beste宏uerun六g)为税收顾征收程序法勾的规定，其鉴规范目的在偶于要求税务磁机关平等适判用税法，并盗保证税款及栋时、足额的沉缴纳。为此沉，在第三章秀对税收征收贪程序的基本吸原则、税款失核定等予以兆规定，包括珠税收征收程遍序的参与主阅体、主体的药资格认定、逝税收征收的伸原则、证据逃方法、当事皱人的陈述及镇鉴定之程序辟、司法协助鱼及机关协助羽、税收核定浩行为的概念须、理由说明色、通知、行则为的效力及街其无效或瑕慌疵的情形、网核定行为的禁撤销与废止规等内容。第凉三章则主要修规定具体的古税收征管程莫序，包括纳逮税人义务人晓的税务登记谁及报告义务路、协力义务沸、纳税申报吃、税收核定毒程序及确认深程序、税收梨征收过程中诚的实地调查上、关税稽查泳、特别情形内下的税收监芝督等内容。氏第五章艇为关于“征殿收程序”(量Erheb双ungsv秋erfah伐ren)的娇规定，明文台规定了有关芝税收债务关父系请求权的链实现、清偿贞期及消灭，市对税收债务冠关系的具体必实现方式、海清偿期限的凡届至、税收肿债务关系的励清偿、抵销闷、免除、征寿收时效以及摔延期缴纳的获利息和滞纳禾金的计算、池执行、停止尝执行等问题酿。为保证税酷款的征收，月该章还专节催规定了税收楼担保的有关绞事项，如提荣供担保的种下类、提存支搅付方法的效吃力等。壶第六章煤为“强制执迷行”(Vo团llstr破eckun碑g)的有关供规定。纳税定义务人不主故动履行纳税角义务及其他悟税法义务时戴，即对其适罪用有关强制命执行的规定政。在通则部叹分，对强制叛执行的机关酷、强制执行膛的嘱托、强裂制执行债权扑人、强制执覆行债务人、桐开始强制执挣行的要件等乓加以规定。仔对金钱债权能的强制执行证，本章规定扬对金钱债权磨的催告、债婚务原因的记罗载、对纳税遮义务人以外颈的第三人的储强制执行、隐连带债务的纹分配、对物誉的强制执行劳等内容。对长金钱债权外刷的其他给付料之强制执行长，第三节则傻针对因金钱煌债权之外的百其他给付的串强制执行作诸出规定。对岭强制执行所忆产生的费用热，在第四节爹中对强制执光行所产生的赖扣押规费、慧支出费用、店旅费及开支流补偿等有所愉规定。锯第七章学规定了“法探院外之法律愿救济程序”及(Auße皇rgeri稍chtli蝇ches患Recht美sbehe骨lfsve野rfahr蕉en)，对锣税务机关的玻征税行为有拢争议的，能报提起异议或欣复议加以解纺决。对法律灭救济的程序浆，本章对法莲律救济的期仓间、救济的陈提起、受理荒、当事人、篮程序的参加乒、执行的停糟止、课税根节据的通知、馒程序规定的晒准用以及异零议的决定和棒复议的决定膏等有所规定米。致第八章椅为“刑罚规誉定及行政处式罚规定;刑咐罚程序及行独政处罚程序模”(Str船af-u奏ndBu优ßgeld躺vorsc转hri踢ften,碑Stra挽f-un仆dBuß曲geldv匆erfah桨ren)，极主要对税收拣违法行为追子究程序及其溪的法律责任稼加以规定。迈在第一节“裁刑罚规定”虎(Stra陶fvors币chrif打ten)中走对税收犯罪扭行为以及具漆体逃税罪、塌违反禁制罪课、税收赃物议罪以及相关照犯罪的自首耽行为和税收岛犯罪行为的写附带效果和倒追诉时效加时以规定。第坊三节中则对叉刑罚的适用州程序予以规暖定，包括了式对程序规定亮的适用、税俘收违法行为翠的管辖权、伏辩护、刑罚仅程序与税收撑征收程序的去关系、阅览草卷宗、程序位的停止以及腾在侦查程序葛、法院程序副和程序的费桨用等内容。倚第二节“行测政处罚规定熟”(Buß烫g刘eldvo吃rschr抗iften龙)中对税收爸违法行为、轧漏税行为、缴税收危害行阻为、扣缴税毕、消费税、荷进口关税的改危害行为以揭及退税请求疗权的滥用及辈其税收违法旋行为的追诉慌时效加以规泄定。对行政慰处罚的管辖驰、处罚程序巾的补充规定衔、对纳税人饲的相关人的侍处罚程序以乒及送达、强鼻制执行及费勿用等规定则关在第四节中鹊有所规定。动第九章报的“终结规痒定”(S顷chlus向svors痛chrif滥ten)对斥基本权利的普限制、柏林船条款和该法厌的生效有明党确的规定。显三、《肤德国税收通舞则》对我国纪的借鉴意义质1.确眯立税收法律姿关系的税收裤债权债务关巴系的性质，予作为税收通蛋则的立法主滴线贯穿立法赶始终。《德沸国税收通则萍》第3条第耐1款即规定彼，税收是指鸡公法团体为删收入的目的趴，对所有该足当于规定给较付义务之法挣律构成要件牛之人，所课起征之金钱给塞付，而非对陪于特定给付的之相对给付捧者。其第3统8条则规定础，税收债务竿在具备法律巷规定的要件柔时成立，亦马肯定了税收爱法律关系应雹以“债务”辫为其核心。林由此，在《苏德国税收通铸则》以税收芬债权债务关音系构建其税券收通则的制已度设计，以养税务机关和器纳税人平等快的债权债务立关系为基本棚的指导思想菜，对作为请彼求权的税收墙债权，其实骆现制度上对判民法相关制级度也有所借棚鉴，如以税士收债法、税会收债务关系铜请求权之实旗现、税收债抱务的清偿以世及消灭、连荷带债务、税砖收担保、代握位权、撤销歪权等作为税冠收通则的重辅要内容。尽暑管我国《税员收征管法》节肯定了税收探优先权、代闭位权、撤销牛权，似乎在洁一定程度上遗肯定了税收克债权的性质长，但从总体望上说，仍是笑以税收权力铅作为基本的辅主线，在制惭度构建上更尘偏向于行政六机关权力的妥实现而非税誓务机关和纳主税人之间权停利的平衡。建这种制度构幼建上的双重尺主线，无疑王会造成制度怖构建存在某遍种程度的矛隆盾。因此，抽应当借鉴《狸德国税收通订则》，确立佣税收法律关配系的税收债漠权债务关系幅属性，作为洗税收基本法温的立法主线终贯穿立法始庄终。反2.对昂税法领域所胖涉及的基本冬概念加以统艘一定义，减威少各单行税亮法间使用概谁念的差异，龙统一同一概耕念在不同单袄行税种法中兼的基本含义输。《德国税谷收通则》在舱其总则第一但章第二节中桑，专门对所鸭涉及的基本着的税法概念捡加以规定，壳通过在税收猎基本法中对捏于具体的内肯涵和外延加婆以明确的定讽义，能够以禁减少立法上压的差异，并它对各单行立葱法之间加以藏协调。如在俗《德国税收最通则》第8遵-14条中呼，分别对住吧所、居所、疯业务中心、幕所在地、经败营场所、常姿设代理人逐泥一加以规定没，这些概念群的定义与内兔涵与税收居类民纳税人、劈非居民纳税摊人的认定有愧着重要的关律系，在此予剃以统一的规率定，能够减贸少各单行税辫种法的差异特，实现单行精税种法的统炉一适用。我缺国同样采取不各税种进行嘱单独立法的拨形式，由于澡各税种法制鼻定的时间差踏异较大，且辨由不同的主题体分别起草本，因此，在借概念用语上领往往存在差宁异，为此，朽即有必要借裂鉴《德国税怪收通则》的辽做法，在其脖总则部分，米对税法领域乓的基本概念百加以统一界次定。鞠3.对限税收债务关婚系的构成要圾件作出明确断的规定。税屡收债权债务法关系于何时搬成立，一向猾是税收债权帆债务关系说荐和税收权力驾关系说争论鞋的焦点。《慧德国税收通辨则》在其第则38条中明畅确规定税收鲁债务关系请草求权于法律盆所据以课赋因给付义务的钱构成要件实紫现时成立，泡即表明税收成债权在构成贝要件实现时登成立，无论煮是税务机关笛还是纳税义竿务人都无权骗加以决定或砖变更，税务颜机关对税收敏数额的核定白，也仅仅宣念示税收债务麻的成立和所哈涉及的具体殊数额，而不凑产生创设税友收债务的法得律效果。于辣此，也对税愤务机关在征锄税方面的自验由裁量权给核予法律的限鸽制，有利于解纳税人权利喂的保护。除侨此以外，对孟税收债务请残求权的构成菠要件的具体浇内容，除征东税客体、计稀税标准、税怎率留由各个钱具体税种法茅分别予以规挽定外，《德奏国租税通则热》分别在其蛋第39条和蹈第43-4乱4条中对认写定课税对象派归属的基本调判定标准、鉴税收债务人震的基本含义凑和基本法律串地位分别加榨以规定。这奸一基本判定捧标准的确立排，使各个税哭种进行单行滤立法确定具渐体税种的税秆收构成要件屈时，能够据驰此作出具体宏的规定，在别具体税种法游未直接作出做规定时，也左能够有相应吹的法律依据绩来作出相应我的判断。我掠国对税收债批务请求权于裤何时成立，烘在满足何种严条件下成立闹，均没有统笑一的规定，封在单行税收眼立法中甚至录存在诸多的影矛盾和冲突吃，这也在一犯定程度上造仔成了判定上爱的困难，反作而扩大了税问务机关的自款由裁量权，植不利于纳税游人权利的保打护。因此，争在我国进行惩税收通则立色法时，可以志借鉴《德国诸税收通则》邀，对税收债例权成立的要弦件及其具体稻的内涵作出总明确的规定卸，以作为税傲收立法、执懂法的指导。乱4.规暖定税务机关屠的管辖权，把明确各纳税违义务的纳税跟地点。我国鞭目前对税务字机关的管辖今权并没有作愤统一的原则王性的规定，庆而仅由各税籍种法分别规颠定其纳税地艳点，由此产矮生了不少关弃于管辖权方贷面的争议和宁纠纷。而在勾《德国税收遥通则》中，净即在第一章扔第三节中专鹊门规定了稽正征机关的管贵辖权，通过吵对事物管辖按、土地管辖葵、自然人、茎法人所得与躬财产之税收购、营业税、浙关税和消费义税等各税种补单独规定其寸税收管辖机图关，并通过献规定补充管剧辖、多数之盛土地管辖权广、管辖之移浓转、管辖权博之协议、争吃议等内容的泄规定，对税晋务机关的管场辖权予以明喜确的定义，序并规定在管阀辖权发生冲损突时的争议披解决，能够介较好的解决郊纳税管辖。举因此，我国费可以借鉴德路国税收通则扣的规定，对叫各级税务机锡关之间、同挽级税务机关下之间的管辖脸权予以明确筝的规定。巷5.规脉定税收优惠申的目的，明航确设定税收艰优惠的条件子。我国当前巩的税法体系倒中，规定了胃诸多的税收屿优惠措施，孔但这些优惠醋措施大多为汉国务院、国雨家税务总局愈或财政部根面据经济形势耍发展的需要裤而制定。不引少税收优惠彩之间存在矛裹盾和冲突，礼而且所提供海税收优惠减辽免幅度相当凭大。由于税体收优惠数量某众多，所适睬用的主体存五在较大的差骤异，这在很遵大程度上造局成了国家税尚收的流失，辫造成市场主禾体之间的不歇平等竞争。付如何解决针巨对外商投资携企业所设定技的企业所得维税的税收优羡惠，也成为孙两税合并中村的重要问题仙。因此，对降税收优惠设仓定的条件、敌范围应当有匹所限定。《睬德国税收通剩则》第二章谁第三节中专歇门规定了受唱税收优惠之矿目的，其第恢51条规定爸，法律因一爷团体完全并浸直接从事公判益、慈善或芬教会之目的简而给予税收挖优惠时，适陶用下列各条斧之规定，亦屿即应受公益欣目的、慈善网目的、无私瞒利之企图、磁完全性、直析接性的拘束岛。同时规定勉，法律因从膏事经济性之绍业务经营，删而排除税收粉之优惠，如冈无目的营业弃之存在，则车团体就经济穿营业丧失税预收优惠。为弹统一各单行哄税法中所规朗定的受有税软收优惠的条巷件，在《德馆国税收通则迈》第14条仆中，对经济敞性的业务经孟营作出明确妙的规定，一岭方面规定了尖具有可税性尽的经济活动立的范围，另裕一方面也以坐此限定可以使享受税收优柄惠的主体的夏范围。因此泛，我国可以厨在税收基本奔法中规定给哄予税收优惠已的基本条件势，只要具备垮该条件的主咬体才能享有莫税收优惠，名并对该条件顿的具体内容箱加以明确的烘规定。同时委，在税收基目本法中明确垦规定税收立饼法主体可以烟设定税收优帝惠的权限范渴围，任何机淋关设定税收步优惠不得超悬越该权限，描从而避免税梁收优惠的滥送用。亚6.在困税收征收程伤序方面，重泉视课税证据栽的采用，规盏定基本的证我据方法以及口取得证据的弊途径和方式睬。《德国税冤收通则》在课第三章中规抵定了税收征驶管程序的基帮本原则，其增中尤其对课张征原则、稽箭征机关调查馆的原则以及泥基本的证据封方法加以规附定。其第9稠2条规定，苹稽征机关采瞎用，依合义眨务裁量，认眯为调查事实养所必要之证柄据方法。稽孔征机关尤其衬可为以下行楼为：(1)叹由当事人及售其他人之取股得各种之陈赶述;(2)甲传唤鉴定人溜;(3)调青取文书和卷交宗;(4)馅实施勘验。倘尽管我国在料税收征管法此中规定了税贱务机关检查和的方式，在换《稽查工作悄规程》中对当税务机关稽牙征过程中证惧据的取得也羡以有所规定织，但对税收惜征收过程中泊的证据取得饼并未有所规傍定。既然强呈调税收法定卷主义，税务辞机关应当依深法征税，在霜税收核定和般征收的过程蚕，同样应当么有足够的证朱据证明有税水收债权的构源成要件被满付足，并足以荷证明该税收凝债权的具体乌数额。因此暂，我国也有仿必要在税收伏基本法中，隔明确规定在街税收征收过辆程中的证据捐方式、取得国证据的方法昆等问题。窄四、结职语虾《德国拣税收通则》续作为当前世繁界上发达的黑税收通则的泛代表之作，捏往往成为其艰他国家制定自税收通则时息的标准模板鞠。日本、韩僵国、克罗地防亚等国家在堡进行本国的齿税收通则立场法时，都在眉一定程度上碍借鉴了《德凭国税收通则呈》的相关制宋度设计。我朵国在制定税边收通则时，区对《德国税滩收通则》也走必然有所借丝鉴。但毫无旗疑问，《德就国税收通则耽》的完善是称以德国健全饼的法律体系别、高超的立坟法技术、高虾度发达的税傅法理论体系版和深厚的税秤收文化为基费础的。我国份无论在法律惭体系、立法惊技术、税法庄理论研究还席是税收文化爷方面，都是荣无法与德国群相比的，因列此，在借鉴岔《德国税收荐通则》的先划进经验的同祝时，如何结迅合我国的具询体情况，作剂出适合我国踏国情的制度存设计，则是有我们在制定眠税收通则时旺，所必须时甚刻关注的问拐题。毕竟，衣精良的制度枣设计并非我估们追寻的目丢标，只有适宝合中国征