论虚假会计报表

序论会计报表粉饰（WindowingDressing），按照美国Kohler编著的会计辞典，也就是将企业的财务状况及经营成果按照以下虚构事实予以表述：应计费用未予列入；虚列未实现的销货；隐藏或虚构负债金额；延长折旧年限；减少摊销折旧准备；保证或担保的应付票据未予表示等等。我认为，会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，装饰企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。显然，对会计报表粉饰问题进行系统地研究，可以理解会计报表粉饰产生的原因、会计报表粉饰的类型与方法、会计报表粉饰中的博弈，进而可以采取措施以识别和防范会计报表粉饰，因此这一研究对会计理论和实务中均有重要意义。本论文试图从多方面来深入、系统地研究会计报表粉饰问题，并特别引入了经济学中的博弈论这一较新型的模型来分析粉饰会计报表的动因，希望据此能够对我国治理会计报表粉饰有所帮助。一、企业会计报表粉饰的现状会计报表粉饰问题一直困扰着会计界。从目前看，会计报表粉饰现象非常普遍，特别是上市公司虚假披露会计信息的案例不断见之于报端。自1990年及1991年上海证券交易所和深圳证券交易所相继成立至今，已有诸如“琼民源”、“银广厦”、“郑百文”、“红光实业”、“蓝田股份”、“猴王股份”等国内上市公司发出虚假招股说明、虚假报表、虚假配股报告频频曝光。广大投资者开始怀疑自己的眼睛，看着上市公司如期公布的季报、年报及公司通告，不知道哪些信息是可信的，而根据这些会计报表上的信息所做出的统计分析更是令人难以置信。人们对上市公司的信任达到了前所未有的低谷。一方面，涉及粉饰会计报表的上市公司一旦被揭露，不仅其股价一落千丈，还会被提起诉讼；另一方面仍有“顶风作案”，冒险作假的公司不时出现。在非上市公司，不论国有企业，还是外商投资企业，私营企业，都存在会计报表粉饰问题，只不过其涉及的利益集团不像上市公司那么广泛，从而未引起人们的重视罢了。例如“中农信”的倒闭，“株洲有色”的巨亏等等。这其中多为企业会计信息不实，甚至虚报利润，虚减负债或是伪造会计报表。其实这一问题在国外，甚至于经济高度发达的那些资本主义国家也相当严重。在美国发生的“安然”、“世通”、“安达信”等事件就反映出在美国企业中存在严重的粉饰会计报表行为。再如1997爆发的亚洲金融危机，根据世界银行行长沃尔芬森的报告，这次金融危机的一个重要原因与这些国家的会计信息透明度和真实性不高有关，在倒闭前，这些企业集团和金融机构报送的会计报表均体现着良好的财务状况和经营业绩。可见，会计报表粉饰也是造成东南亚金融危机的一个重要原因。二、几个相关概念1、会计报表。企业提供的会计报表应包括财务会计报表和管理会计报表两类。本文主要研究的是财务会计报表的粉饰问题。会计报表是不断地随着社会经济环境地发展变化而不断的变化发展。由于新的交易和事项的不断出现，旧的会计报表越来越暴露出弊端，就会出现新的会计报表来加以完善和改进。所以我们主要研究的及时现行的会计报表。现行的会计报表体系是由资产负债表、利润表、现金流量表及其附表和附注所组成的。2、会计信息失真。会计信息失真是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性，造成会计信息与经济活动本意的出入。3、会计报表粉饰。会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，装饰企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。会计报表粉饰和会计信息失真有着必然的联系。会计报表粉饰是企业管理当局的一种故意的行为，并非无意的行为，而会计信息失真是会计信息与经济活动本意之间的出入，是一种结果。两者之间的联系表现在：会计报表粉饰带来了会计信息的虚假，是形成会计信息失真的重要原因，但会计信息失真并非都是会计报表粉饰所导致的。第二章会计报表粉饰的动机志一、会计报妖表粉饰的动垮机锡（一）步为了业绩考庙核而粉饰会害计报表例企业的经营驾业绩，其考阴核办法一般吉以财务指标剖为基础，如干利润（或扭晨亏）计划的腾完成情况、勿投资回报率破、产值、销雅售收入、国蔬有资产保值主增值率、资宽产周转率、喝销售利润率害等，均是经倚营业绩的重抬要考核指标副。而这些财效务指标的计和算都涉及到写会计数据。养除了内部考赠核外，外部刺考核如行业拜排行榜，主付要也是根据敞销售收入、夹资产总额、叫利润总额来站确定的。咏豪经营业绩的邪考核，不仅商涉及到企业幕总体经营情泰况的评价，著还涉及到企民业厂长经理孝的经营管理欢业绩的评定留，并影响其丈提升、奖金籍福利等。为穴了在经营业证绩上多得分竟，企业就有遵可能对其会盾计报表进行榨包装、粉饰循。可见，基脾于业绩考核展而粉饰会计亿报表是最常环见的动机。丘（二）困为了获取信水贷资金和商风业信用而粉盐饰会计报表罪众所周知，怪在市场经济谅下，银行等棉金融机构出搂于风险考虑包和自我保护帅的需要，一多般不愿意贷座款给亏损企起业和缺乏资浆信的企业。终然而，资金洪又是市场竞椒争取胜的四皇要素（产品体质量、资金反实力、人力殊资源、信息掏资源）之一浪。在我国，贩企业普遍面萍临资金紧缺词局面。因此淹，为获得金景融机构的信剑贷资金或其支他供应商的脏商业信用，计经营业绩欠康佳、财务状甩况不健全的散企业，难免抗要对其会计缎报表修饰打失扮一番。誉（三）苦为了发行股右票而粉饰会微计报表辞股票发行分龙为首次发行亡（IPO）痒和后续发行僚（配股）。孩在IPO情锦况下，根据外《公司法》送等法律法规贞的规定，企雁业必须连续拔三年盈利，妖且经营业绩栗要比较突出燥，才能通过蹦证监会的审查批。此外，舅股票发行价系格的确定也期与盈利能力爪有关。为了骆多募集资金释，塑造优良触业绩的形象贼，企业在设农计股改方案捐时往往对会恐计报表进行肠粉饰。旬在后续发行质情况下，要兴符合配股条弟件，企业最盐近三年的净损资产收益率蛮每年必须在捧10%以上敞。因此，1现0%的配股址已成为上市赌公司的“生闹命线”。统逐计表明，1乞997年7策55家上市宫公司净资产算收益率在1夏0%至11貌%的高达2掉11家，约揉占28%，菌可见，为配味股而粉饰会桂计报表的动贵机并不亚于筒IPO。愚（四）返为了减少纳开税而粉饰会梳计报表蚊所得税是在奉会计利润的全基础上，通词过纳税调整嫌，将会计利步润调整为应认纳税所得额店，再乘以适坊用的所得税诚率而得出的铲。因此，基悼于偷税、漏骂税、减少或逃推迟纳税等亮目的，企业其往往对会计邮报表进行粉饰饰。当然，笛也有少数国宴有企业和上劲市公司，基抢于资金筹措趁和操纵股价洪的目的，有械时甚至不惜译虚构利润，杆多交所得税球，以“证明渗”其盈利能嗓力。文（五）垃为了政治目嫌的的而粉饰穗会计报表故国有企业改凯革已进入了府攻坚阶段，狗党中央和国骤务院十分重射视，力争用肾三年的时间烫使国有企业标走出困境。姻从某种意义角上说，国有走企业扭亏为课盈、创造良献好经营业绩蓬已成为一项手政治任务。刘对厂长经理墓而言，完成后这项任务可例能仕途光明都，否则可能既职位难保，授甚至下岗分记流。在这种兰政治压力下岩，国有企业若很有可能粉打饰会计报表请。监此外，许多揪地方的市长恋、局长从大搁型国有企业旗的厂长、经茫理挑选。为纯了表现其才伸能，体现业够绩，厂长、斧经理们就有腿粉饰会计报天表的动机。烘不难发现，雾一些企业的历老总一旦被唐提拔为市长征和局长，继早任者往往不池得不花费几身年的时间来桥消化上任厂或长经理因粉狐饰会计报表谜而遗留下的拖沉重历史包值袱。侍（六）蛇为推卸责任甜而粉饰会计小报表搂表现为：（唱1）更换高僚级管理人员课时进行的离握任审计，一思般暴露出许陡多问题。新挨任总经理就添任当年，为倦明确责任或扣推卸责任，垦往往大刀阔堆斧地对陈年干老账进行清订理。（2）达会计准则、诸会计制度发氧生重大变化馆时，如《股苦份有限公司亿会计制度》哥的实施，可类能诱发上市饿公司粉饰会愤计报表，提阀前消化潜亏陪，并将责任致归咎于新的胡会计准则和割会计制度；皆（3）发生泼自然灾害，凤或高级管理蝴人员卷入经印济案件时，抽企业也很可梨能粉饰会计圈报表。虽二、会计报薪表粉饰的类菌型锁（一）腰粉饰经营业暮绩令1、佛利润最大化恐，这种类型乏的会计报表绵粉饰在上市膨前一年和上受市当年尤其嚷明显。典型久做法是：提园前确认收入于、推迟结转熔成本、亏损泽挂账、资产落重组、关联银交易。期2、梅利润最小化吧，当企业达忠不到经营目担标或上市公筋司可能出现焦连续三年亏啄损，面临被企摘牌时，采惧用这种类型尽的会计报表介粉饰就不足跟为奇了。典句型做法是：絮推迟确认收完入、提前结律转成本，转迎移价格。膀3、掌利润均衡化扒，企业为了宅塑造绩优股鸦的形象或获定得较高的信球用等级评定挑，往往采用叔这种类型的俯会计报表粉及饰。典型做鬼法是：利用会其他应收、获应付款、待毫摊费用、递依延资产、预寺提费用等科积目调节利润肠，精心策划护利润稳步增矿长的趋势。苗屋4、着利润清洗（械亦称巨额冲蛾销），当企诉业更换法定败代表人，新尝任法定代表爷人为了明确解或推卸责任大，往往采用愚这种类型的蜻会计报表粉围饰。典型做删法是：将坏扒账、存货积脚压、长期投专资损失、闲理置固定资产异、待处理流姐动资产和待评处理固定资趋产等所谓虚案拟资产一次桥性处理为损调失。灰（二）版粉饰财务状畅况联1、当高估资产，滨当对外投资浑和进行股份蕉制改组，企蛮业往往倾向疏于高估资产铅，以便获得疼较大比例的能股权。典型炒做法是：编懒造理由进行翁资产评估、双虚构业务交酱易和利润。誉锻2、腾低估负债，辈企业贷款或留发行债权时驾，为了证明桌其财务风险马较低，通常换有低估负债泽的欲望。典锅型做法是：阁账外账或将汉负债隐匿在轰关联企业。慧压（三）惹会计报表粉队饰的动机决斗定会计报表演粉饰的类型抓教基于业绩考情核、获取信签贷资金、发揪行股票和政院治目的，会牙计报表粉饰仇一般以利润抹最大化、利牲润均衡化的若形式出现；缘基于纳税和岗推卸责任等欢目的，会计量报表粉饰一酿般以利润最廊小化和利润庙清洗的形式阔出现。就阀国有企业和奔上市公司而今言，危害性府最大的会计杨报表粉饰是吨利润最大化谣，即所谓的牢虚盈实亏、挎隐瞒负债。读界三、韵会计报表粉微饰的常见手脆段佣(忆一)律利用资产重民组调节利润丸地。秃资产重组是不企业为了优程化资本结构融，调整产业皱结构，完成检战略转移等碌目的而实施寒的资产置换行和股权置换柜。然而，资毅产重组现已呜被广为滥用挣，以至提起坟资产重组，民人们立即联阻想到做假账另。近年来，榴在一些企业兴中，特别是表在上市公司印中，资产重缸组确实被广阳泛用于粉饰富会计报表。渗不难发现，著许多上市公观司扭亏为盈称的秘诀在于娇资产重组。欺典型做法是阔：（1）借活助关联交易醋，由非上市蝴的国有企业制以优质资产雁置换上市公昨司的劣质资隐产；（2）捐由非上市的鞭国有企业将吃盈利能力较完高的下属企锈业廉价出售得给上市公司龟；（3）由齿上市公司将脂一些闲置资枯产高价出售视给非上市的铜国有企业。钞资产重组往岸往具有使上右市公司一夜粘扭亏为盈的泡神奇功效，躬其“秘方筝”一是利用汪时间差，如猫在会计年度纪即将结束前接进行重大的尸资产买卖，过确认暴利；餐一是不等价心交换，即借医助关联交易蚊，在上市公龙司在和非上预市的母公司炮之间进行“已以垃圾换黄捉金”的利润状转移。派（二）举利用关联交雁易调节利润茶爷我国的许多尤上市公司由散国有企业改户组而成，在胜股票发行额婆度有限的情符况下，上市氧公司往往通秒过对国有企匪业局部改组虚的方式设立贸。股份制改曲组后，上市绢公司与改组创前的母公司弱及母公司控悟制的其他子赌公司之间普湖遍存在着错尽综复杂的关拔联关系和关姜联交易。利细用关联交易啊粉饰会计报察表，调节利针润已成为上链市公司乐此乒不疲的“游圈戏”。兄利用关联交果易调节利润炒，其主要方童式包括：（愁1）虚构经深济业务，人丑为抬高上市赴公司业务和兰效益。（2仇）采用大大餐高于或低于叹市场价格的寨方式，进行司购销活动、肯资产置换和唐股权置换。尿如前面所举镜的资产重组酱案例。（3冈）以旱涝保羞收的方式委缓托经营或受税托经营，抬染高上市公司烤经营业绩。剑（4）以低遵息或高息发努生资金往来吊，调节财务凭费用。（5命）以收取或烧支付管理费炼、或分摊共羞同费用调节极利润。减利用关联交瓜易调节利润斑的最大特点栋是，亏损大厌户可在一夜循之间变成盈臭利大户，且坑关联交易的困利润大都体啦现为“其他犹业务利润”丧、“投资收预益”或“营赴业外收入”悬，但上市公巩司利用关联御交易赚取的周“横财”，胃往往带有间申发性，通常笑并不意味着圈上市公司的丙盈利能力发骑生实质性的掩变化。利用切关联交易调火节利润的另口一个特点是交，交易的结佳果是非上市元的国有企业词的利润转移言到上市公司舌，导致国有阿资产的流失眉。借（三）工利用资产评袭估消除潜亏率蛾按照会计制糖度的规定和凝谨慎原则，嚼企业的潜亏把应当依照法溜定程序，通李过利润表予肤以体现。然墨而，许多企执业，特别是拔国有企业，木往往在股份漂制改组、对蚁外投资、租槐赁、抵押时隔，通过资产篇评估，将坏染账、滞销和门毁损存货、些长期投资损赔失、固定资协产损失以及顷递延资产等季潜亏确认为雨评估减值，呢冲抵“资本察公积”，从瓦而达到粉饰瘦会计报表，敲虚增利润的糖目的。窜（四）搅利用虚拟资冒产调节利润爸映根据国际惯贷例，资产是倍指能够带来倾未来经济利司益的资源。馆不能带来未尽来经济利益陆的项目，即植使符合权责堪发生制的要顽求列入资产雾负债表，严抖格地说，也壁不是真正意甩义上的资产靠，由此就产淋生了虚拟资胡产的概念。龙所谓虚拟资插产，是指已检经实际发生旱的费用或损蛾失，但由于建企业缺乏承钉受能力而暂牧时挂列为待备摊费用、递态延资产、待达处理流动资长产损失和待蜓处理固定资诵产损失等资餐产科目。利勤用虚拟资产灵科目作为“膨蓄水池”，绵不及时确认伸、少摊销已督经发生的费男用和损失，幅也是国有企蜻业和上市公式司粉饰会计临报表，虚盈街实亏的惯用代手法。其“滚合法”的借析口包括权责馒发生制、收磨入与成本配竟比原则、地沿方财政部门搁的批示等。农缺（五）声利用利息资抛本化调节利戴润趁根据现行会金计制度的规喂定，企业为脊在建工程和兵固定资产等宾长期资产而岁支付的利息滑费用，在这估些长期资产冈投入使用之激前，可予以汉资本化，计高入这些长期抹资产的成本键。利息资本赔化本是出于度收入与成本宗配比原则，旨区分资本性互支出和经营花性支出的要嗓求。然而，原在实际工作净中，有不少溉国有企业和活上市公司滥慧用利息资本校化的规定，裕蓄意调节利桶润。仿利用利息资卡本化调节利谨润的更隐秘旨的做法是，兆利用自有资互金和借入资著金难以界定毛的事实，通独过人为划定母资金来源和凶资金用途，疏将用于非资瑞本性支出的陡利息资本化铜。焦（六）饥利用股权投梅资调节利润垒帜由于我国的氧产权交易市塔场还很不发戴达，对股权浑投资的会计统规范尚处于汁赴阶段，有穗不少国有企隆业和上市公果司利用股权想投资调节利策润。除了借左助资产重组播之机，利用库关联交易将供不良股权投接资以天价与削关联公司置赶换股权获取拘“暴利”外响，还有不少将国有企业利出用成本法和坛权益法粉饰紧会计报表。如典型的做法系是，对于盈闲利的被投资春企业，采用千权益法核算封，而对于亏都损的被投资助企业，即使孕股权比例超轮过20%，休仍采用成本笑核算。永（七）铅利用其他应狂收款和其他钻应付款调节春利润爱根据现行会蓄计制度规定叛，其他应收绘款和其他应冰付款科目主饱要用于反映箭除应收账款猛、预付账款闻、应付账款摄、预收账款嫁以外的其他挂款项。在正输常情况下，妖其他应收款阵和其他应付绞款的期末余溪额不应过大时。然而，我来们在审计过活程中发现，阁许多国有企识业和上市公挽司的其他应槐收款和其他译应付款期末敏余额巨大，凶往往与应收肉账款、预付追账款、应付垫账款和预收笔账款的余额朗不相上下，甜甚至超过这次些科目的余某额。其所以吹出现这些异史常现象，主铜要是因为许练多国有企业仍和上市公司单利用这两个罪科目调节利里润。事实上压，注册会计脏师界已经将地这两个科目求戏称为“垃捷圾筒”（因给为其他应收敞款往往用于僵隐藏潜亏）捎和“聚宝盆湿”（因为其性他应付款往敢往用于隐瞒轧利润）。踪（八）众利用时间差雪（跨年度）热调节利润蜘一些上市公斑司为了在年随度结束后能饭给股东一份纵“满意”的劣答卷，往往方借助时间差帝调节利润。等传统的做法兴是在12月黑份虚开发票雹，次年再以昌质量不合格增为由冲回。贺较为高明的超做法是，借痛助与第三方庭签订高“卖断”收注益权的协议快，提前确认亮收入。受值得庆幸的汪是，《收入节》准则已颁渴布，确认收撤入的实现必谊须满足诸多敏严格的条件构，在很大程望度上有助于举抑制利用时浴间差调节利军润的现象。搁展第三章会雁计报表粉饰角中的博弈初一、博弈理划论与会计报敌表粉饰问题些研究侧博弈理论简捡介押博弈理论（另Game摊Theor心y），是研摩究决策主体诊的行为发生柄直接相互作唯用时候的决施策以及这种侄决策的均衡黄问题的，也盐就是说，当逮一个主体，裂好比说一个斥人或一个企悟业的选择受泡到其他人、排其他企业选汗择的影响，摧而且反过来茅影响到其他臂人、其他企孩业选择时的末决策问题和冬均衡问题。盲在经济学越斩来越重视个战体的研究、倾信息的研究读、人与人关稻系的研究，眨尤其时人与役人相互影响串和作用的研参究的今天，誉博弈理论已痕经成为一种贝主流经济学注。尽管博弈况理论的发展富也就是最近艰一二十年间仗的事情，但凝人们业已在激各个研究领扮域应用了博迹弈理论，并较且取得了突设破。在会计怖理论研究方孤面，尽管人役们很少运用炭博弈理论，锄但运用博弈下理论来研究惜会计问题无糟疑是有着广辱阔的前景的他。化谈到博弈理驼论，不得不匀提起么“静囚徒困境尖”根的游戏。囚棵徒困境讲的检是两个嫌疑秋犯作案后被资警察抓住，稍分别被关在卡不同的屋子爱里审讯。警象察告诉他们他：如果两个膀人都坦白，乐各判刑8年包；如果两个妹人都抵赖，遭各判1年；刑如果其中一动人坦白另一吨人抵赖，坦欲白的放出去晶，不坦白的骑判刑10年努。一下给出夕囚徒困境的宣战略式表述逮。佩表3－1各季莲恳残囚徒进困境乖槐烘囚徒B葵线励约首秘录坦白播搁茶准抵穿赖钉芳囚徒A嘴赌坦白腿缺抵赖仰胀该―锤8，波―抛8球0，胳―报10姻―摄10，0邮―母1，肉―尤1顽在表3－1草中，每个囚舅徒都有两种汽战略：坦白潮或抵赖。表匆中每一格的镰两个数字代霞表对应战略玉组合下两个凭囚徒的支付横，其中第一轰个数字是第涨一个囚徒的镜支付，第二友个数字为第浪二个囚徒的趟支付。囚徒姜困境中，两拢个囚徒博弈覆的结果是达字到纳什均衡姓。租“导纳什均衡隙”贴指的是这样启一种战略组假合，这种战唐略组合由所凡有参与人的里最优战略组蓝成，也就是外说，给定别赴人战略的情扯况下，没有糖任何单个参虏与人有积极酸性选择其他结战略，从而亮没有人有积艰极性打破这箭种均衡。囚患徒困境的纳业什均衡就是探（坦白，坦导白）：给定铲A坦白的情像况下，B的倘最优战略是售坦白：同样严，给定B坦疏白的情况下低，A的最优理战略也是坦言白。迹囚徒困境反收映了一个深猎刻的问题，润这就是个人增理性与集体督理性的矛盾碧。如果两个惯人都抵赖，惑各判刑1年歼，显然比都槽坦白各判刑救8年号。但嘴这办不到，日因为它不满妇足个人理性持要求，（抵援赖，抵赖）弃不是纳什均残衡。即使两牲个囚徒在被到警察抓住之花前建立一个殊攻守同盟，煌这个攻守同叶盟也没有用扮，因为它不哨构成纳什均炉衡，没有人恶有积极性遵渡守。爸从囚徒困境厌中，可以引换出一个很重够要的结论：蜘一种制度安蔽排，要发生沸效力，必须昆是一种纳什楚均衡，否则伤，这种制度纲安排便不成绘立。籍会计报表粉参饰中的博弈扣显然，在会围计报表粉饰辽问题上，存汽在众多的参犬与人，如会宜计报表使用详者、公司负附责人、会计充人员、会计裂师事务所、唱其他中介机庙构、监管部合门等。这些孤参与人之间肚的行为选择麻，也构成了段一种博弈。尊研究会计报氏表粉饰中各拨参与人之间皇的博弈及其守均衡，对我奉们了解会计辣报表粉饰中煌各参与人的姨行为，寻找扯治理会计报森表粉饰问题碧，无疑有着柱重要意义。密会计报表提昌供者与会计蒜报表使用者储之间的博弈柏一般而言，安会计报表使衫用者包括投晋资者、债权努人、政府、活职工和供货宴商等，而投吉资者、债权邮人、政府是桃主要的会计迟报表使用者色，因此，我政们的分析也后主要限于这箱些会计报表带使用者。螺（一）投资膝者与企业之回间的博弈乘在我们国家类，目前企业跌的投资者可岩以分为三类罢，即国有股状东、法人股远东和小股东偏。矮而国有股东销迄今为止一贯直是缺位的盾，因为无论便是国有资产缩管理部门，贷还是国务院猾、地方政府祥部门，其作千为股东的概帜念实际上是岩非常模糊的法，最后还是矿落实到国有事股东代表头迟上。而这些宝股东代表在鄙履行国有股洞东权利时并心不像对待自晕己的权利那普样，毕竟匆“序那是国家的溪钱，不是自添己的钱帅”职。与此同时昨，对这些股黎东是否真正攻履行了权利课，一直也处柴于无人监督触的真空。在颠这种情况下后，真实会计尚报表对他的话效用似乎不版是很大，而很虚假的会计称报表对它来书说没有负的雕效用。假定文国有股东代齐表得到真实绿会计报表的萝效用为R，涛得到真实会畜计报表需要铸支付的成本明为C，得到旨虚假会计报扁表的效用为准0，得到虚鉴假会计报表摆需要花费的薄成本为0；确而企业提供蜻真实会计报雹表的效用为挥A，提供虚司假会计报表催的效用为B羞（提供真实允会计报表与突提供虚假会扫计报表的成甩本假定相同鹰，可以不予藏以考虑），汉提供虚假会裁计报表可能父遭到的惩罚北为F。则国营有股东代表尝与企业之间推博弈的战略扔表达式如表扔3－2所示释。其表3－2郊蝴国蛾有股东代表仁与企业之间辩博弈企业源真实楼鞋埋踩虚假箱R－C,鉴A掏R－C,融B－F痰0,A敬0,B－殊F盈国有股东代研表吗真实踩脂馋六下虚泉假融堪显继然，在R>汇C时，对国悼有股东代表损来说，他的锄最优战略为种采取一定措告施，让企业糕提供真实的斧会计报表。俗然而，在现瓣实中我们无颠法保证R>察C,因为R罗在显示中对迹不同的国有勾股东代表而耐言是不一样侮的，对有的查国有股东代援表可能R很肤大，对有的融国有股东代飞表可能R很模小，可以忽浪略不计，更也何况在现有臭的政治体制播下，有时让牢企业提供虚隙假的会计报剂表还有着很吨大的正的效匠用。可见，军在目前的这涝种情形下，良国有股东对进真实会计报阻表的需求后求多大，实在骨难以估计。郊对于企业来举说，当B－迟F>A时，饶它的最优战注略便是提供润虚假会计报券表，甘愿冒阁一定的风险责。现在我们股来分析以下怖B、F、A切的关系。在逮目前的现实杯中，企业提俯供真实会计证报表的效用暮其实很小，后因为按真实号的会计报表坏，有的企业机是难以筹资萍的，有的企纹业经理人员耐是难以拿到满奖金、难以吼升迁的。相伪比之下，对呜有的企业，沈虚假会计报散表的效用却伟要高得多了富。在现有的章监管体制下尤，提供虚假勤会计报表遭城受的惩罚一申般不会很大蹈，根何况被样查明提供虚抹假会计报表恨的可能性不窜大。从这里欢分析，对有扇的企业来说勾，其最优战殃略是提供虚堂假会计报表玻。笼再来看看法稠人股东和小贴股东。前已缎述及鼠“污一些法人股今东仅仅关心贡他们所持有真的股权何时刷能购关‘铅套现替’袜而不是企业舱的财务状况雷、经营成果然，因为许多劲法人股东都垂是字‘跨拉郎配您’饶的结果。对赵小股东来说糟，他们只关详心股票收益布的结果而不等是过程，超链额报酬只是日对分析、选然购股票的报面酬，而不是阻对行使权利双的一种补偿它或带来的收福益。根”捆所以，对一轮些法人股东贞和小股东来袜说，他们并补没有对真实裁会计报表的自需求。真实贫会计报表似裙乎与他们无脉关，而虚假缘的会计信息搭有时可能会咸给他们带来博额外的收益妹。在晨“岛琼民源闻”艇一案中，按硬理查出公司丙提供虚假会详计报表应是更对股东的保披护，是受到崇股东的欢迎狡的，但一些贤香港队的却速围攻中国证捕监会，在他草们看来，如删果政府不去饼查鱼“择琼民源殊”康，他们就不节会出现损失砍。详通过以上的文分析，我感酒到很悲哀，凳作为最重要摆的会计报表禾使用者，他散们有时并不题需要真实的涨会计报表，康在这种情况哨下，怎能不来出现会计报燕表粉饰问题要呢？仆债权人与企期业之间的博昨弈配在现阶段，荣企业的债权单人主要是银冷行，所以研梯究债权人与译企业之间的政博弈，实际冷上是研究银偶行与企业之情间的博弈。播在成熟的市岗场经济条件馆下，银行十厅分关心企业守真实的偿债什能力，所以勒它必然要求胃企业提供真尽实的会计报晴表。但在我舞们国家，尽脏管银行已经毛成为商业银嫩行，但其产射权主体的缺除位，使得其氧运作还不能胆完全的商业涌化。银行在板发放贷款时兼，不是考虑乱企业的偿债万能力，而是公考虑国家现井行政策是压穗缩贷款规模梨还是扩大贷娇款规模。在躲国家压缩贷忙款规模的政扒策下，不管序企业有没有妇偿债能力，稻都不提供贷卵款，以免出仰现纰漏。在岛国家扩大贷啊款规模政策超下，不管企饥业有没有偿粥债能力，只泼要企业申请捎，均向企业喇提供贷款。炮其实，这也搁是银行不良盯贷款居高不谜下的一个重预要原因。所遥以，在这种剧情况下，似坏乎银行对真们实会计报表野也不需要，朽或者说银行坟对真实会计学报表的效用丈接近于零。胶于是银行与踩企业之间的至博弈也就取派决于企业的躲效用函数了塔。作企业对真实拴会计报表和脉虚假会计报堪表的效用如现前一部分的辈分析。在很哗多情况下，惨虚假会计报我表所提供的仆效用要比真扣实会计报表亏提供的效用咳大，这时，早企业也就选稍择了提供虚叙假的会计报兆表。宣（三）政府盘与企业之间颤的博弈陶政府作为会愤计报表使用仿者，它往往屯是依据包括露会计报表所追反映的信息孤在内的各种愚信息来进行颜宏观经济调应控，依据企巩业会计报表披所反映的信浇息在进行必围要的调整来稼征收企业税高收等。在宏秒观经济调控饲方面，不同塑层次的政府苏，其对真实检会计报表的仆需求是不一纱致的。中央僻政府以整个输国家的经济卡发展为重任接，担任着全雪国人民的重召托，它为了龟在宏观经济蔽调控方面取菜得出色的成列绩，当然需织要企业提供长真实的会计杂报表。而地输方政府或一满些部门虽然虑担负着发展继本地区或本沃部门经济的口重任，但在午“自官本位屠”相的思想下往乖往也会考虑利个人的业绩唇与升迁。显怎然在企业经鉴济效益不好故时，他们往精往希望企业困不要往自己秘脸上抹黑，铲往自己脸上乞抹粉则有可比能收到欢迎膀。关于这一虑点在199衣8年各地方铜政府报告当罩地经济发展才水平时可见拴一斑，其实罩，1998棉年的经济状溪况并不好，泉然而就是没陡有一个省市场的国民经济罗发展速度低絮于8％，这焰的确有点不虾可思议。纳“密官本位拢”瓣的思想使得跑政府这一会陷计报表使用碎者看上去好泼像是需要真鹰实的会计报卵表，但在有畅的情况下往起往需要的却颗是虚假的会范计报表。粗我们再看政来府课税时又难是怎么利用本会计报表的估。政府每年痰制定一个税搏收增长计划消，而且这一刑计划时必须饶完成的，为乖完成税收计眨划，必须将蜓计划一级级愉地往下分配北。政府在制并定税收计划饭时会考虑实盯际的经济状妙况，但在各桨级税务部门捞时往往不会稍考虑企业实滚际的经济效最益。为了完坏成计划，没杨有实际的收法入要征税，纤没有利润也森要征收所得认税，他们很纺少会真正区耀关注企业的搞会计报表，晴而只是关心速计划如何完穷成。在这种赶情况下，会腹计报表的真质假似乎与纳鸭税无关（对宣偷漏税进行呆专项稽查又民另当别论）闭。肿通过以上的笑分析，可以夺看出：在政补府这一会计嫁报表使用者桑与企业之间改的博弈中，弃由于政府对置真实会计报般表的效用较鲜小，博弈的爹均衡取决于遇企业的效用停函数，当然乖在大多数情绘况下，博弈燕的均衡是企弦业提供虚假若会计报表。俯本节的分析绪结果是：在炭现时的中国瞒，谁需要真皮实的会计报垫表？投资者础、债权人、细政府并不一维定需要真实雨会计报表，片而其他的会松计报表使用翼者由于其地专位的限制，忧更不一定需标要。对于企托业来讲，虚党假的会计报播表可能在某赞些时候要比储真实会计报材表的效用大矩，因此，在登会计报表使睛用者与企业技之间博弈的这结果，最后砌均衡的可能嫁是企业提供掩虚假的会计柜报表了。在扶本节，我们励不妨得出这节样的结论，窄要真正解决丝会计报表粉此饰问题，需邀要建立一种怨体制，使得些各种会计报过表使用者对漫真实会计报蛙表有着强烈翁的需求，这受种体制是一警种政治、经惕济和文化的贡体制。黎三、企业负救责人与会计项人员之间的杠博弈恢企业负责人刚，也就是企避业的厂长、豪经理，他们跑有着自己的冬利益驱动，如例如,他们仁要保住自己玻的职位，他纺们要追求个迅人良好的业纤绩，以谋求剑较多的奖金址，以谋求更茶高的职位等禾等。同时，知在现时的情婆况下，许多祥厂长、经理疲并不理解他听们所肩负的浓会计责任，索即建立健全租内部控制制猛度，保证会岭计资料的真酿实、合法和册完善，保证滋会计报表充暖分披露有关畏信息。其中愿原因很多，警既有监管不企力、处罚不滚严的原因，叶也有这些企疾业负责人个普人观念和意接识上的原因携。于是，一蔑些厂长、经浅理们出于某丢种目的的考刑虑，在需要匪对会计报表成加以粉饰时洋，就指使会执计人员作假恰了，这就演歉变为企业负赚责人与会计唱人员之间的标博弈了。川这里的会计久人员，既包赢括会计机构规的负责人，饶也包括具体再的会计工作陵人员，他们盘也有着自己蠢的利益驱动春，他们需要胳保住自己的遗工作，他们素希望获得较街高的福利待漠遇，也希望晶得到晋升。玻此外，尽管伙会计报表由欲会计人员编雄制，并且在诸会计报表上据签字盖章，脂但由于种种屋原因，他们厘同厂长、经慢理们一样，汤他们中的许言多人对自己乔所肩负的责倚任并不是十洞分清楚，纵踏然了解自己沿所负有的责杂任，但因许纪多会计人员赴在作假却没包有受到任何风处罚的现实李下，也对他浑们自己的责毅任不以为然逆了。鹰为了描述企若业负责人与球会计人员之倘间的博弈，骆我们做出如团下的假定：降假定企业负认责人对编制唉真实会计报驼表的效用为倘R1，编制册虚假会计报幸表的效用为特R2，因编钳制虚假会计肿报表所可能客承担的责任附为P；假定秘苦人员对编节制真实会计筐报表的效用冰为W1，编赖制虚假会计肆报表的效用阀为W2，因驼编制虚假会临计报表所可蓄能承担的责誓任为Z。则锹企业负责人签与会计人员惩之间博弈的朝战略表达式歼如表3遇—茎3所示。默表3－3截倾企业负责贪人与会计人贴员之间博弈会计人员掀常括押段墓吸真实摔孙苦晚虚缝假愤R1,W龄1悉万宁季R1,W刷2－Z项R2－P,喷W1猛R2－P,杏W2－Z脱企业负责人息鸦真实虚假当从表5－3源中可以看出忧，对企业负晚责人来说，随当R2－P警>R1时，纹其最优战略抱为编制虚假赞会计报表，乞当R2－P垃<R1时，巾其最优战略删为编制真实文会计报表。润对会计人员树来说，当W房2－Z>W虚1时，其最捐优战略为编锅制虚假会计唤报表，当W订2－Z<W则1时，其最嗓优战略为编拾制真实会计缴报表。这也望就意味着当必R2－P>换R1，且W省2－Z>W米1时，该博臣弈的纳什均应衡为（虚假溜，虚假），思在这一均衡振下，双方没京有动力区改躁变自己的行探为。要改变拌这一均衡，并必须修改均派衡的条件，旬也就是使得群R2－P<睬R1、W2拥－Z<W1驼。由于R1搬、R2和W抽1、W2是茧难以改变的她，能改变的堆也就是P和摔Z。其具体池途径是：窑（1）强化攀企业负责人罪和会计人员草会计责任的纠意识，使真坏实的P和Z跪能够为企业馆负责人和会促计人员所知椒晓，并能够缝影响他们的就会计行为；慕（2）加大端对企业负责荷人和会计人霞员编制虚假窑会计报表的欣处罚力度，豪提高P和Z纠。锄四、注册会犹计师与其他翁中介机构之降间的博弈椅首先，我们僵来分析注册思会计师与其竹他注册会计驰师之间的博俭弈。在分析法之前，有必此要对当前会声计市场的恶版性竞争行为宝加以描述。舱众所周知，丽经过十余年拥的发展，我衡国的注册会高计师行业得奸到了长足的悠发展，到目藏前为止，会昆计师事务所耳已经高达6援000多家坚，相对于目端前的整个会饲计市场而言幕，真可谓秃“茂僧多粥少朴”腊，会计市场熄上的供求关拴系严重失衡桥。于是，在接这样的一种买卖方市场下辈，就出现了滥恶性竞争行惹为。一些会境计师事务所针为揽得客户栗，或是竞相率压价（价格芽低得惊人）渔，或是采取喊回扣、佣金吼等方式，凡复此种种，不壮择手段。床为了分析注枯册会计师与还其他注册会涂计师之间的随博弈，我们算做出这样的辫假定：A会党计师事务所耕和B会计师区事务所均是黎理性的经济荐人；某项审锤计约定的收答费为f；皂A会计师事挨务所是一个寻风险规避者岔，如果接受杏委托，则会租花费的审计标成本为ca律，潜在的槐惩罚为0；墓B会计师事准务所是一个裳风险偏好者昨，如果接受当委托，则花锁费的审计成怎本仅为cb削，潜在的叔惩罚为p意。炒A会计师事侵务所和B会选计师事务所京的战略表达芬式如表饺3万－材4糠所示。喜输院趁晌垫表粱3吸－走4耻夕A会计师克事务所与B旬会计师事务炮所之间博弈泪俯缴伙昼伟麦魄挡B会计狐师事务所趴设编思驴搅羊糊接受逮委托芬所殃不接受却委托贝疤f罚－ca，f洲－cb－p肃f犁－ca，0勿0，f－c仿b－p销0，0窑A会计师事柿务所普梢接受委托不接受委托苦显然，对于分A会计师事杠务所来说，连如果f－c鸣a>0，则挂其最优战略躁为接受委托被，相反，则掀拒绝接受委秩托。对于B殊会计师事务爬所来说，如印果f－cb似－p>0，稻则其最优战枣略为接受委症托，相反，景则拒绝接受票委托。如果征f－ca>极0，f－c毅b－p>0收，同时f－柴ca>f－刷cb－p，愤则该博弈的赵纳什均衡为享A会计师事父务所结束委昨托；如果f趣－cb－p屿>0，f－陆ca>0或畜f－ca>曲0同时f－团ca<f－倾cb－p，歼则该博弈的醉纳什均衡为杯B会计师事池务所接受委尾托；如果f左－ca<0笔，f－cb硬－p<0，生则该博弈的过纳什均衡为盯A、B会计宾师事务所均剖拒绝接受委前托。竹可以看出，疾为了是那些毯职业操守好扑、执业水平它高的会计师诚事务所接受军委托，必须读防止会计师证事务所之间蜓竞相压价行余为的发生，桌同时，应该乌加大对注册短会计师出具纲虚假审计报迷告的处罚力丹度。熄其次，我们诱来分析注册原会计师与其悦他中介机构挂之间的博弈介。我们以证丧券公司为例晃来说明在企备业改组上市随审计中注册庸会计师与作图为主承销商弦的证券公司健之间的博弈仁。在许多企昼业进行上市杠改组中，主笼承销商在公必司是否聘请鲜某一会计师恐事务所中往极往起着非常霜重要的作用盐。在我国目猾前的证券市总场上，证券拌公司要揽到蚀某一业务，浆是面临着非吹常残酷的竞描争的，他们沟往往需要向宏企业提供高泥额的神“肠过桥贷款级”扶。而一旦提朝供了过桥贷走款，为确保达能够及时收先回贷款，便扶与企业成为淡同一战壕中笔的盟友了，复便惟企业是洒从了。当然子，一家证券后公司成为某吩一企业的主蝶承销商，其签利润是相当临诱人的，因余为在当前的装证券市场上哗，承销的风傍险是相当小喇的。而且，雹在企业欲进抓行会计报表伸粉饰时，惟趴企业是从的谋主承销商虽哨然也面临处俊罚的可能，到但与丰厚的蒙利润相比，影或是与其确疾保要收回的驰贷款相比，蜓则是完全可忙以承受的（晓非常严厉的挨处罚除外）异。在这种情炒况下，有时笨不是企业需帽要对会计报钓表进行粉饰营，而是主承液销商要进行核会计报表粉燥饰，因为不肥粉饰会计报填表，企业便问难以达到发脊行和上市的岂有关条件，购就不可能发羊现和上市股胃票，这样，下主承销商就净难以收回发爬放的贷款，敞更谈不上丰范厚的利润。贺一旦主承销舞商要进行会垦计报表粉饰燃，其与注册汤会计师之间言的博弈就开哭始了。裹为方便起见肥，假定不进端行会计报表姜粉饰时，主独承销商的效僚用为r，暴主承销商所伤面临的潜在译的处罚为c挂；主承销辨商不要求合后谋时，审计代收费为f序；主承销商名要求合谋时日，注册会计幕师不予配合赚，则主承销娃商要求解聘箩注册会计师螺给注册会计舞师带来的损杆失为1，且流此时的审计辩收费为0；未主承销商要写求合谋，注麦册会计师予挨以配合，则衡注册会计师绳会取得额外反收益g，恳但同时注册寸会计师面临菜的潜在惩罚消为h。则债注册会计师啄与主承销商级之间的战略妄表达式如表赞3宗－5所示。侄表漏3厌－5无宗壤萝注册会计师梳与主承销商建之间博弈虾真缎弃胸欠参及表漫主承捧销商谣停南姻衣针宜理拘粉饰打很蔽不泥粉饰挂f＋g－h奶，r－c研f惑，0蛋－1，r－墙c遮f子，0貌注册会计师榆苏素合谋攀做卖币夕括不合谋到可以看出，掏当饰f戏＋专g女－孙h>功－帮1起时，注册会浅计师会选择具合谋，所以趁，要然注册惩会计师不合赖谋，必须使女h提高，这显也从另一侧折面说明了需把要加强对注街册会计师出婶具虚假审计罪报告进行监钳管的力度。商当r>c时陵，主承销商般便要求对会军计报表进行胜粉饰，所以亲要让主承销嘉商不要求对贤会计报表进绢行粉饰，必芦须提高c译，即加大对福主承销商的减处罚力度。汽这便印证了托在我国实行化保荐制的必钟要性。牧五、监管部葡门与企业管拉理当局之间矮的博弈蚊在现实工作负中，企业上纸面的监管部荡门很多，如星财政部门、椒审计部门、狂税务部门、跳工商部门、洒证券监管部叼门等等。在零有的企业，邻监管部门一烟批接一批地然去企业，对你企业的会计漠账目加以检桥查。然而，伙这些政府监浅管部门监管啄的效果如何乱呢？他们在励对企业进行长监管时，与丑企业之间是哑如何进行博瘦弈的呢？爽在研究监管冬部门与企业炸管理当局之辜间的博弈之锁前，有必要扁研究一下政觉府代理人的缘目标与企业挖代理人的目科标。根据张路维迎教授的烂研究，企业蝇总收益的模奇型表达式可尝以表达为：堡巩Ⅱ院＝奸Ⅱ敢（君θ炭、IA、犹λ向、K、S）镜Ⅱ傲、炉θ略、IA、桨λ咬、K、S分帖别表示企业棉的总收益、脊经营者经营碎能力、内部梁成员努力程丰度、企业持柱有决策权的格参数、政府逃所有但由企巷业使用的资些本、自然状佛态。都企业留利Y惹F＝f（固土定收入）＋妙β幻（欲Ⅱ讯－f－g）坑上缴利润Y磁G＝g（固单定收入）＋衫（1－广β慰）（观Ⅱ倾－f－g）叛β彻为企业分享它系数析设企业操纵责账目能力解δ慕（丑λ养），叮αδ彻/谱αλ爪>0放则报告收益拴Ⅱ块＃＝蜜δ意（葬λ疼）堆Ⅱ求若f、g＝挪0，则YF庸(实际所得凤)＝秀β遵Ⅱ腐＃＋（娱Ⅱ软－稻Ⅱ谎＃）尼企业代理人忽效用UF＝大[1－妈δ犬（1－崖β照）]鸣Ⅱ问α乖（迫λ贞）K－C（碑IA）畏α刘（虹λ式）K代表资农本侵蚀、C艳（IA）代歉表工作努力励的成本函数歪。饺企业代理人巧的目标应该派时使自身的轿效用最大，肝因而要降低妖δ迅（低报利润荐）、提高悟α殃，减少C抱（IA）。眨这也就是说馋企业代理人君为了追求自乞身效用，一季方面操纵账冲目，另一方妨面又不断进虎行资本的侵禽蚀。阶而政府代理宗人的效用为木UG＝r[押δ兔（1－户β薪）笋Ⅱ蓄－萍α比K检]拒＋（1－r否）G（捕λ惕）办G（扇λ泼）为中央代校理人的租金晒收入，r为评中央代理人脏直接侵吞租仍金的可能性夕。这样看来荣，中央代理算人为追求自描身效用的最猪大化，需要观加强监管，泽以提高碰δ翼，降低小α幻。炒然而，中央消代理人对企妈业的监管是棕由监管部门旅的政府官员古来完成的。临前已述及，找政府官员，闪也是理性的妇经济人，他冠们可能在利逗益的诱惑下麦失职。企业这代理人为实跳现自身效用队最大化，便蚊通过行贿等段手段，与政累府官员展开秧一场博弈。百刘怀德（1余998）在奉《现代审计乓实证分析》演中列举了企望业管理当局哭的以下两种舱博弈行为：坏一是竭力降仆低处罚。很凡多企业，监四管人员一到到，即安排天杀南地北游玩震一圈，对监填管人员实施艰人情攻势，融一方面了解对监管人员的世心态，以便虫在与监管人娃员博弈时占温有优势；另扔一方面是影拉响监管人员屈所做的处罚梅决策，获得若监管人员的备同情、认可结。包括送礼巨、招待、哭佣穷、叫苦、废谈判等。漆二是想方设验法降低查处虎概率。包括章：与监管人酬员进行一场窄较量，企业踪做假账的技先巧越来越高用明；蒙蔽监洞管人员或者迁引导监管人絮员，使之放绞松警惕。友监管部门对雨企业进行监坦管时往往又呜会出现西方堵组织理论所掉描述的这种裹倾向，即在价行使自由裁胶量权时，行扯政机关乃至痰整个官僚系裹统都有谋求稍部门私利的俩倾向SeegenerallyA.Downs,InsideBureaucracy(Boston:Little,Brown,1967).毁。前几年中院国证监会、前人民银行、垄财政部、国膨家体改委争住夺对证券市群场的监管权贿便是一例。请在对会计报碧表粉饰问题省进行监管时笼，又会谋求兆什么样的部梦门利益呢？软在这里我们查引用蔡文海族在信报财经棒月刊上发表扭的《中国证椒券欺诈屡禁害不止的成因绩》（199讨9，11）给中就中国证修监会在防范五证券欺诈中完的部门利益停所做的描述铺（在证券市配场上，会计程报表粉饰属难于证券欺诈逮的一种），湾“贼对它来说，浩过于热心地颜打击欺诈对站它可能没有呀好处。得罪所人不说，抓翅得越多，说著明证券市场市问题越多，孤这有损于其税部门形象。冰不过，不抓略当然也不行抗，这与群众锦对证券市场经秩序紊乱的赌感觉有出入晨。因此，从贿自身利益出珠发，证监会茂不欺诈活动牲有所动作，约但不会秒‘繁走过头志’部。这就是为秋什么证监会启的高层人士替喜欢说证券茅市场的主流弃时健康的原解因。行政机跟构谨小慎微蔑，害怕承担苏风险而且老腿想保护自己举免受外界批哪评，中外皆粪然。一个商顷业欺诈问题燥专家就曾说吹给纷‘六在英国，大峡张旗鼓地侦串破欺诈案件瘦对政治上没批有好处外’贤。考虑到证当券欺诈行为蝶具有隐蔽性兼，犯罪人行崇为难以取证疤、难以界定矮，监管部门勤谨小慎微的产态度就不足猎为奇了。运SeegenerallyA.Downs,InsideBureaucracy(Boston:Little,Brown,1967).牌由此看来，防要治理会计管报表粉饰问粱题，还必须纪对监管者加仁强监管，例袖如将严格的境管理、严厉阿的制裁与社脉会公众的关福注相结合，牵让监管者置传于众目睽睽锈之下。姥六、监管部日门与注册会刚计师等中介月机构之间的区博弈背在这里，我搭仅分析监管攻部门与注册炼会计师之间恋的博弈。在滩分析之前，态我们有必要驶对注册会计沟师行业的监覆管加以描述彩。一般而言揪，注册会计焰师行业的监器管包括三个听层次，即会女计师事务所赵自我管理、贸注册会计师它行业自律和犯政府管理。热这三个层次拍的管理相互辱关联，相互投影响，其目贝标时一致的钟，都是为了斑提高审计工忙作的质量，痛维护注册会差计师的良好躲社会形象。良这三个层次餐管理的共同仰性活动包括暗：概1、审批注滑册会计师的碌资格瞧2、为会计大、审计服务刘和质量控制因，制定一般圣公认会计原掉则和专业标金准，并监督耻执行情况。躬3、对从业贼人员进行后纺续教育。阻4、定期或卫经常地检查唯从业人员地浓职业道德和蜘职业质量情偿况。两5、对违反煤规定地注册栽会计师和事欢务所采取适英当地惩罚措溪施。楚6、维护同裙业之间地正庙当竞争。奥这三个层次句管理的区别糖主要在于：颂会计师事务鹅所自我管理掉主要侧重于捧建立和完善粗内部控制制塔度，有效调浩动所内人员装的积极性；存行业自律管柜理主要侧重予于制定专业端标准，进行时职业后续教身育，进行行患业自律性处塌分等。政府猴管理则主要寸在于资格认胜定和行政处摆罚等。封在我国，注拔册会计师协紫会履行着对右注册会计师汽行业进行自疯律管理的职身能，根据有档关规定，其币具体职能包菌括管理、监舰督、协调、木服务。各级可注册会计师合协会为了履些行其职能，济均设置了专驳门的业务监留管部门，对麻注册会计师非执业情况进庸行监督。在禽政府管理层粘面，财政部皆门、审计部扫门、证券监亦管部门等政短府部门都有匪权对注册会浅计师进行监引督。就注册辅会计师协会破对注册会计砍师行业的自皆律管理而言那，实际上是摊建立在这样科的一种认识完的基础之上庭的：一是注爷册会计师行科业圈子很小即，彼此相识旬；二是注册塑会计师和会疑计师事务所论均致力于提隆高执业质量邻和职业道德拨；三是注册恨会计师和会禁计师事务所勿在同行中的榨名声至关重财要。然而在播实际工作中皱的情形并非各这样，我们弟看到，中国帜注册会计师铺协会每年都勒处罚了一批隆注册会计师键和会计师事坝务所，但并根没有形成出姨具虚假审计抓报告可耻的羡观念。同时毒行业自律的捧力度不足，龙有时还会出创现行业保护捷主义倾向。烛一方面，注恩册会计师协域会对注册会南计师和会计蔽师事务所的宿监管缺乏有钥效的手段，避一些处罚的顺手段如责令垃改正、警告沃、取消资格删等无力无效汽，完全不能吐对违规者起捷到震慑作用社。另一方面狼，注册会计济师协会的机栽构不够健全歪，影响其工奸作质量。固为了说明注齿册会计师协田会对注册会治计师行业的策监管现状，湿我们进一步仔分析注册会闹计师协会与叮注册会计师动和会计师事飞务所之间的萄博弈。假定洽一家会计师份事务所曾经墨出具了一份适虚假的审计略报告，如果础被注册会计郑师协会查出盆并处罚，其间损失为1，泪如果没有处绘罚，则其效利用为0；对贪注册会计师录协会的监管预人员而言，凤查出该虚假触审计报告，沉其效用为u阿，未查出禽该虚假审计己报告的效用个为0，没有遵发生任何损持失；会计师底事务所为防支止注册会计须师协会处罚靠，在监管人澡员进行监管舅时，致富的挂租金为n。早同时我们假珠定如果会计齿师事务所不传支付租金，厘则注册会计扒师协会肯定莫会查处。注威册会计师协骑会的监管人而员与会计师赔事务所之间软博弈的战略拦表达式如表雄3－6所示蚂。己表3－6职杂注册会柏计师协会监纺管人员与会确计师事务所或之间博弈担暮垒映唤巨桥纲潜鹿会计师事厨务所抱支付租金畏锁咽不支付租殿金译u＋n，第―赶n私―么1政u，－1努n，－n跳0，0稿注册会计师选协会形并查处铺违监管人员旬颠缺谦不查处棋从以上战略临表达式可以逮看出，（查害处，支付租避金）和（不凭查处，不支达付租金）均耀不是最优战耳略解。当n骡>u时，注计册会计师协阵会监管人员膛的最优战略卵是不查处，胞收取租金；砍相反则是查赖处，不收取姥租金；当1睛>n是，会亦计师事务所丛的最优战略滤是支付租金饭，争取不被倾查处；相反跌，则是任由丹查处。显然洲，如果u远累远大于1，鸽则纳什均衡蛛为（查处，佩不支付租金凳）；如果1铸远远大于u洋，则纳什均百衡为（不查丘处，支付租偷金）。因为慧n是可以调月剂的。崖从以上博弈捕分析来看，卖为解决监管械人员乒“烦寻租印”晌问题，必须预提高u，即线采取各种措恒施对监管人主员加以激励棵。陪对其他监管终部门与注册傻会计师之间钻的博弈，监捏管部门与其蓄他中介机构恶之间的博弈利，其基本原目理与注册会段计师协会与枕注册会计师瓣之间的博弈蜂是类似的。去第四章会价计报表粉饰捉的识别与防象范锄一、会计报槐表粉饰的识轨别饰会计报表粉解饰问题是一使种严重的社万会现象。对酿于投资者、盏债权人等会烈计报表的使绿用者来说，品需要掌握识娇别会计报表禾粉饰的方法钟，以确保自养身的利益不暖受侵犯。对土注册会计师嚷以及有关监涝管部门的监重管人员来说坏，要练就识蜻别会计报表微粉饰的火眼俘金睛，使会莫计报表编制钟者不敢越雷内池半部。然师而，如何识式别会计报表定粉饰，尚无凭人对此进行梨专门的系统待论述。在本锐节中，我们途首先提出识治别会计报表概粉饰的基本忙原则，在此巩基础上，我茄们系统阐述占识别会计报纸表粉饰的具母体方法。汇（一）识别替会计报表粉杨饰的基本原兆则练我认为，识氧别会计报表兵粉饰需要遵引循以下的基负本原则：真1、谨慎性扬原则。挪遵循谨慎性职原则，也就您是说在阅读礼会计报表，掘使用会计报孕表进行决策车时，应保持块应有的怀疑险（Due腔Care）租态度，应该李清醒地认识蕉到编制会计偷报表地企业邪管理当局时愈一个理性的骤经济人，他州所追求的是耳自身效用的堆最大化，为桐追求自身效鸟用的最大化异，企业管理酿当局有可能罗对会计报表绕加以粉饰。界2、动机分兔析原则。竹在遵循谨慎介性原则的前用提下，需要这对企业管理卷当局编制会距计报表时所吨处的环境以抵及管理当局杯所面临的压皆力进行分析剂，以确定管强理当局是否纠具有粉饰会瓣计报表的动盆机。例如，岸上市公司在乎面临配股压皂力下是否有液粉饰会计报寨表的动机。拼3、重要性察原则。能重要性原则希是一个重要队的会计概念母，它意味着尘只有那些影牌响会计报表微使用者决策益的错报、漏想报才是重要老的，并非所什有的错报和余漏报均是重傻要的。在这麦一点上，我纸与一些部门秋的看法是不浓一致的。我束们看到，最炕近审计署对烈部分会计师垮事务所进行晚检查，发现燃一些会计师输事务所严重跃违规。但我愈们对审计署叼对个别会计妹师事务所违趋规的认定有台不同的看法暴。例如将一拒家会计师事董务所为一大晶型上市公司脸出具的审计挎报告中，已江审会计报表驰把少记收入设32万元视涉为违规是不胖具有说服力阴的。因为该乱公司的年收愚入有十几亿轻元之多，净甩利润有近3寿亿元，32认万元实在十经不重要的。妈（二）、识湿别会计报表拔粉饰的具体罚方法捧1、分析性猾复核方法。碧分析性复核疫对企业重要机的比率或趋营势，包括调谅查这些比率嘱或趋势的异串常变动及其榴预期数据和颈相关信息的屋差异，常用解的方法有简监易比较、比肥率分析、结拣构百分比和融趋势分析等山方法。盐简易比较是饮指将本期金瞎额或比率巨与以前年度犁的相关数据剩或其他相关唇数据所进行婆的比较。通岔过上述数据恰的简易对比吉，可以发现告企业会计报港表发生重大杂变动的项目狱。锅比率分析法恐是对会计报乔表中的某一夹项目与其相知关的另一项甚目相比所得灯的值进行分匪析。这种方嘴法要求先计像算各种相关驴比率，再将杆上述比率与拴相应的参照置标准进行比载较，为判断豆会计报表表陈达是否恰当筋提供参考。甜常用的比率少通常包括：跑（1）短期捏流动性比率常：流动比率临、速动比率绒、流动负债赶与资产比率季、应付账款宴周转率；继（2）现金资状况比率：链现金与销售疯比率、现金刘与资产比率确；踩（3）存货锹周转率；闷（4）应收馋账款周转率罪；翠（5）投资晕报酬率：销猪售净利率、皱净资产收益或率；挽（6）财务括杠杆比率：此资产负债率绝、产权比率堂、长期债务素与营运资金极比率；诸（7）资本嘉周转率：流临动资产周转征率、总资产跨周转率；腰（8）其他直比率：毛利由率、销售收暑入/单位销勾售数、现金浸销售/销售甲收入、销售籍费用/单位活销售数、每游股盈利、每秃股净资产、劣边际利润；喜（9）与现遮金流量相关各的财务指标辰：净利润与愚经营现金流奉量的比例；钥经营现金流香量与销售的佣增长。退结构百分比右分析又称为除共同比会计雨报表分析。惊它是指先计翼算会计报表徒各构成要素筛占有关总额伸的百分比，堤然后将其与肌以前年度的妹相关数据或阅其他相关数唤据进行比较奋。通过上述涌数据的对比个分析，可以于发现企业会塞计报表的异拦常变动与差脆异。磨此外，还可初以根据需要至采用时间序土列分析、时住间预测模型踢分析、回归烛分析局、策财务模型分杏析等较复杂回的分析技术因。弯2、虚拟资粮产剔除法。应虚拟资产剔态除法也就是佣将资产负债逮表中的递延冈资产、递延娱税款、待摊刑费用、待处陪理流动资产围损失、待处锣理固定资产赛损失、3年们以上的应收慰账款加以剔层除，然后进萄行分析的一可种方法。对重于上市公司魔，证监会要务求其在年报绵中必须披露朽调整后每股旺净资产，作抓为评价上市巴公司资产质菠量的重要数君据。被调查购的内容包括雅以下资产项路目：3年以沙上应收款项站、待摊费用卧、待处理（昏流动、固定乞）资产损失唱、开办费、忙长期待摊费恳用。由于以争上资产不能品或者很难确抗定会给公司蓬带来未来收射益，投资者煎在分析会计托报表时应该抵予以剔除。感我们对上市堵公司199亏8年年报中考的调整前后份的净资产差涨额进行了统岁计，净资产革调整数金额纸最大的10弦家公司见表赢4－1，调洗整后资不抵膏债的公司见裹表4－2。座表4－1英沙委脉净资议产调整金额蜻最大的10定家公司梯代码亮名称幅净资产调整幸数伸（亿元）治调整数/净稠资产者％借调整数/资层产皱％象0017游深中华A男7.5陡232帝27.76谦0522雁白云山A被6.8课－928坟38.56箱60063住1且第一百货泪6.2挂44椅22.22朗60080问8义马钢股份否5.2爪5批2.90件0618女吉林化工群5.1慌9男3.27严60061神9五冰箱压缩耐4.8仰49扫16.灾84沉0550册江铃汽车堪4.5晚23仓9.30愚0001狮深发展欺4.4效12浪1.12绍0539贺粤电力A男4.3店12释5.60克60060主9悄一汽金杯弟4.2往25配6.12灵表4－2升泻贷晓捷响调整扣后资不抵债匆公司重突殿佛杂命单位：元饼代码通名称益调整前每股克净资产柴调整后每股掠净资产吴0017型深中华A剖0.68敢－0.90务0030调莱英达A瞎0.35丝－0.49事0034女深华宝A胃0.13笑－0.01贞0522猜白云山A岔－0.20哲－2.01叙0669桃吉诺尔轮0.38辱－0.76悉60089塌2芝石劝业喇0.08锈－0.19蔑60089蛾8洲郑州百文期0.22届－0.16欢3什、特殊报表续项目分析法郑。匠特殊报表项概目分析法，崭也就是对会轨计报表中如烧应收账款、元其他应收款枪、补贴收入棕、关联交易彩、资产负债径表日后事项茶、或有事项深等，以及会列计报表中所筒披露的会计柔政策及其变鹰更等进行分臣析，从而发秀现会计报表森粉饰行为的皆一种方法。切例如，19鸦98年上市求公司经营业丝绩的一个显趣著特点是上宾市公司获得由的补贴收入苦骤增，从获惜得补贴收入蛇上市公司的徒数量到补贴的收入占利润龄总额的比重缓均有大幅上宰升。199龙7年225娃家获得补贴院收入，补贴天收入占利润交总额的比重睁为3.篮02%,难而1998磁年度，获得速补贴收入的请上市公司有呼410家，惑补贴收入占圾利润总额的拜比重上升到鞭6.76（窝见表铲4平－3、表愚4践－4）。其滴中不乏有利伴用补贴收入萄粉饰会计报展表的现象。越表废4两－3缩戒掏览偿聋补贴收入前常10名的公暑司剪间抓析级专单位：万元染公司办补贴收入岭利润总额谷补贴收入原冻因杰轮胎橡胶滔14273嚷.20躲15406茅.20灾退税言五粮液谎14史213.3哗7当81386币.95押所得税返还涛18％察新大洲A料13628爷.58甩28047译.95淹退税、免税庭中国嘉陵隔12241纲.14护23137蔬.25话退税、技改谋补贴奔环保股份咬11324酸.98别20832宜.73威财政补贴、感退税膏鲁北化工贼9359.恐16咸29811吹.92诉退税壶深能源A反9073.县35替42922仇.86廊退税佛广州控股湾8150.赤27遥71784帐.29绵退税妥辽通化工惧7500.派83则3001.区90出财政补贴、橡退税页南方摩托遮7485.照58晌11913耕.19构退税侍表沿4锈－4广办鹰补贴艘收入占利润缴总额比重前县10名稳圾铜缓亮绘单届位：万元悲公司疗补贴收入宅利润总额肥比重（％）泰补贴收入原岭因庙鞍山一工遗1718.惰30饭144.2行6铸1191.近08灯退税缸山川股份羽332.2缸6狭55.44轿599.3袖2浮财政补贴擦东北电A圈4887.苹40孤1510.塞65轨323.5润3拌母公司支持居西北轴承域3623.瓶21悬1203.挑38南301.0嘴8灭退税普二纺机著1467.尝53稳580.4秋0牧252.8览5映财政补贴斑辽通化工息7塔500.8斩3陶3001.料90满249.8届7小补贴、退税掀胶带股份聪217.7锋8蚁90.99漏239.3峡4撇退税私东海股份的1548.狠44顿812.7施8鸟190.5艇1坏免欠所得税日峨嵋集团版5195.怜42膨2779.气61猎186.9饥1饼财政补贴艘广船国际划4546.辰90腰3006.占90描151.2哀2惕财政补贴轻再如，上市诵公司所披露凳的关联交易印。我们清楚条地知道，关旋联交易不同谋于单纯的市纯场行为，存换在通过地位脱上的不平等醋而产生交易嘴上的不平等旗，来迎合自跟己利益需要玩的可能。在劝公司需要业境绩成果的时控候，关联交部易的作用十喘分明显，从葛1998年尾年报来看，赠上市公司关波联交易非常甲频繁，关联驴交易产生的汽利润对上市妻公司业绩的岁贡献显著。第一些上市公锯司由于在关途联公司内部主进行裕“亭搬砖头梳”避式的关联销区售，难有现封金流入，大出量关联方应斑收账款挂帐别。表嫂4气－5是关联挤方应收账款伴占应收账款川比重较大的范公司。嗽另外，相当矛多的托管收宿益、资产置临换收益等没躺有现金到账昨，以及上市说公司的大额未资金被关联冈公司无偿占闯用，即使有救偿，收益也从是挂帐，大扎量的关联方估其他应收款们没能收回（再如表贯4酱－6所示）老。战表4－5霜气既关联方应殊收账款占应裤收账款比重至较大的公司竹娱朽缝唐爸单位：万元护简称椒应收账款井关联方应收挂账款行比重（％）盆自仪股份奋53633虑.14葱53633测.14丽100怕济南轻骑隔12213瓜1.27骡12213错1.27员100姨合成制药材28079栗.48贪27471尿.05颗97.83障上海港机灾47761暴.60盯46544藏.21奋97.45楚青岛双星剪17823丰.90爹15980港.48尿89.66筑内蒙化电旧37567受.32总33315从.25焦88.68区新兴铸管阴54414食.82表44829酬.50肃82.38幼离合器阵10551易.86柜7994善.64膜75.77挪华北制药慨85042巷.40浊61687想.75功72.54盟郑州煤电国23205闻.76剧12687露.53婚54.67便乐山电力轻17487桂.91扒8092.祝85绘46.28朵中国嘉陵以85185胞.71狂36319宝.64蜂42.64船龙头股份疼91817化.28碗31629睬.86愁34.45吸上菱电器掠63338止.64乳21632策.86冰34.15歪岁宝热电肆17234樱.78旬5207.久17万30.21歌表4－6雅励焰关联方其他沉应收款占其黑他应收款比舒重较大的公架司进璃润滑限单位：万元歪简称历其他应收款挎关联方其他游应收款乖比重（％）康浙江东日埋6230.影842座6171.完26涌99.04童世纪星源瓦80612零.22箱74064刘.02划91.88怎猴王亏34599参.85眨31651浸.83摄91.48病本钢板材推45471布.53快41533防.88兄91.34纠赛格三星价38244唯.05斗34649柜.31暴90.60助国际大厦闲29898币.30群26780陷.40遭89.57补江苏悦达怨56941顾.00鹊50350迫.13趣88.43肯陆家嘴皇99844魔.11咏88280税.10恶88.42肌新钢钒燥58133叔.50收51100庄.64制87.90培粤美的A扇69120洋.38旨59400钢.67鼻85.94便万家乐筛50311秒.90熄42911且.77酸85.29蒜白云山A叛72436焦.47呢59925兄.35罪82.73丧重庆川仪攻35608伶.30缎29447率.69牢82.70桥陕长岭A软41224妨.45血33741获.81悬81.85熟深招港A强66056打.96辫53631歌.87秆81.19岗粤电力A详48878短.52锦38605核.74图78.98区4、审计意案见分析法。续对注册会计替师出具的审坝计报告加以就分析，也是后识别会计报开表粉饰的一辩个重要途径音。分析审计含报告时，应悲关注以下方渴面的问题：右（1）审计群报告中所反掀映的意见类抱型。注册会千计师所发表族的审计意见亡类型直接反武映了会计报扎表是否存在非粉饰以及粉逐饰的严重程荷度。截至到林1999年鹊4月30日股，深沪两市睛836家A获股上市公司挪中，除19吐99年新上挎市公司及1巾0家将延迟伶刊登年报的挖公司，共有上815家上庭市公司公布序了1998帽年年报摘要川。在这81奴5家公司中香，89家被隆出具带解释杰说明段的无谊保留意见，鹅占总数的1瓜1％；33母家被出具保社留意见，占阵总数4％；伶还有9家被火出具拒绝表循示意见，1犁家被出具否疼定意见，两盏者合计占1阶％。这表明悄在目前的证贷券市场上，驶上市公司会宜计报表粉饰槽问题十分严赞重。韵当然，在分翼析审计意见兴时，我们还穿应该注意这拥样的两种现寻象：一是一删些注册会计打师所发表的爆审计意见可跑能并不恰当背，如理应发泊表保留意见液却发表带解代释说明段的星无保留意见两，理应拒绝猛表示意见或孟发表否定意值见却发表保筛留意见，理璃应发表否定舍意见却发表啄拒绝意见等1如，在发现一些重大问题本应发表否定意见识，却以审计范围受到限制为由发表拒绝表示意见。欣；二是个别寺上市公司所论在年度报告迈或中期报告攻中所披露的胳注册会计师油发表的审计愧意见与注册咳会计师实际才所发表的审降计意见不一神致2已经发现个别上市公司在其披露文件中将注册会计师发表的保留意见改为无保留意见的情况。1如，在发现一些重大问题本应发表否定意见识，却以审计范围受到限制为由发表拒绝表示意见。2已经发现个别上市公司在其披露文件中将注册会计师发表的保留意见改为无保留意见的情况。烤（2）审计劳报告说明段闹中的说明事城项。这些事丝项直接反映苍了公司粉饰糕会计报表的止方式，以及册该等事项对指会计报表的偷影响。阔二、会计报饿表粉饰的防铃范畅防范会计报千表粉饰，提惕高会计报表狗质量，是一疤个及其复杂乖而艰巨的系安统工程。我钞认为，完善敏的公司治理宅结构，造就耽真实会计报督表和审计报撑告的需求主缩体，是防范艳会计报表粉治饰的一条根升本性出路。弓与此同时，致也必须实施域如加强对会柄计报表编制穿和审计的监慌督、完善会名计准则和审何计准则等配略套措施。尽罗（一）完善安公司治理结舒构，造就真刘实会计报表奋和审计报告递的需求主体就前已述及，疾真实会计报团表和审计报触告的需求主柏体缺位造成涉会计报表、洒审计报告的重提供者与需争求者之间不读正常博弈的栽重要原因。颤因此，治理电会计报表粉骗饰，必须解毛决真实会计封报表和审计挥报告的需求些主体缺位问物题。其关键示的举措是完钞善企业的公帅司治理结构励。织公司治理结匙构包括三个逢方面的内容低：内部监控阁机制、外部慧监控机制和阵激励约束机灵制。内部监吼控机制是指晃企业通过一攻定的制度设即计（如我国帜公司法确定前的筒“乔三会四权妄”奔制衡机制）闭来约束和管剂理企业经营封者的行为；疫外部监控机肉制是指通过月企业外部的岔市场及管理慨机制（如资扶本市场、经锁理市场、政树府监管部门碍）对企业的幸管理行为进欠行约束；激编励约束机制迅是指通过业衬绩评价和目析标约束等激锅励经营者努污力工作。公羡司治理结构承可以用图5雷－1来表示忙。杰疮虫傻脚股东、债权中人、客户、驳职工、政府厌外部监控：幻市场竞争机狂制、影法律法规约档束等冠激励约束计利益激励与燥目标约束等叹司内部监控：漂股东会、董慨事增会、监事会回等掘隐形激励：版名誉激励与塞未来预期碌显性激励：耻报酬方案等边公司管理行议为：应该做拨什么；实际榴上做什么？石公司自我调龄控系统候图5－1公赵司治理结构捷完善公司治透理结构，首陈先必须加强色监控者参与矛监控的动机歇和能力，为桶此必须完善租公司产权制掠度。完善的致产权制度是订市场主体根宫据真实会计决报表和审计激报告进行交每易活动的先毛决条件和基雀础，只有完脚善的产权制退度，才能使撕得所有者追边求资本收益丝的最大化，绢才能形成所渐有者于经营叼者之间经济失上的契约关吉系，进而形睬成真实会计上报表和审计诸报告的需求吼主体。因此眉，产权制度生的完善，必荐须达到：形房成以财产所千有权分散化现为前提的多返元所有者的氧产权结构；伤形成具有民秘主程序特征脖的集体产权渴结构；形成昼剩余索取权港与控制管理腾权相分离的闻产权结构；涝形成剩余索大取权可转让峡的产权结构时。为达到以削上目标，必惕须对现有的鸡产权制度进贴行改革。其外具体措施包射括：鸭（耗1眯）设立纯经娱济性的而非提行政性的国呀家国有财产概管理机构来不充任国有财秤产所有权管杨理主体，以佣解决厅露企业内国有燕财产无人负船责的问题，潮保护所有者章权益。该机婆构不直接从茧事国有财产扫的具体经营绕活动，其身巩份只如同拥盆有众多企业非股份的股东悉，依靠投资旧所获得的法型律认可得股幻权对所投入挎企业（作为墙中介企业的薄国有财产经男营公司）的色财产进行控享股，并享有辨投资财产的浸监督权、收段益权、和处祝置权。其所邻获得的财产帮收益，除与惨其他经济主状体一样依法泰缴税外，还辞要缴纳一定积比例的国有谊财产占用费积，剩余收益笼在扣除必要暖支出后进行失再投资，以锄不断壮大国经有财产。对剃于该机构所在可能发生