基于决策有用观的审计假设体系的重新构建

基于决策有用观的审计假设体系的重新构建

会计目标的决策有用时代已经来临，这对与会计有着千丝万缕关系的审计而言，其影响之大是不言自明的。从受托责任到决策有用，不但信息需求在量上呈递增趋势，其信息需求的核心内容亦发生转移，这种变化的发生与外部经济环境的变迁密切相关。但是理论的探索总是跟不上实践发展的步伐。纵观我国高校已出版的审计学教材，对审计假设问题做专门论述的还不多见。近来拜读了由刘明辉教授主编的《审计学》教材。教授明确提出了要构建审计假设必须先研究审计假设应具有的特征的观点，并认为审计假设构建应满足六条原则：客观性、独立性、一致性、包容性、务实性和系统性，应该说对构建我国的审计假设框架是极为有用的。被誉为“我国系统研究审计结构理论第一人”的蔡春教授则提出了如下五大审计假设：①责任关系假设；②正当怀疑假设；③可确认假设；④独立性假设；⑤有效性假设。笔者对其精炼的表述深表赞赏。在比较和分析了中外学者对审计假设的研究成果之后，笔者以为，审计假设的推理与论断构成审计推理论证的原始命题。它与会计假设的含义和作用相同，在此基础上笔者以为要构建我国的审计假设，参照会计假设的构建过程是必要的。审计与会计本是同根生的背景，将有助于对构建审计假设的充分理解。从国际上看，IASC最早提出了三个会计基本假定：持续经营、一致性、权责发生制。在1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的框架》中更是只提出了两个基本假定，即权责发生制和持续经营。从我国的情况看，我国会计理论界一致公认的会计假设只有四项，即会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。1997年葛家澍教授根据美国的研究成果结合我国实际，认为是否可增加两个假设即暂时性和市场价格，陈国辉教授等亦赞同此议。无论是两个、三个或四个，可见会计假设是非常精干的。以区区四个假设托起了整个会计理论研究的大厦。从这个过程可以得出两个结论：（一）假设应该精炼，具有高度抽象性的特征。抽象程度越高，概念范围越广，普遍意义也越大。换句话说，假设越多使得学科的限制越多，从而其应用范围也就越窄。有些可做原则处理，如可作为具体审计过程中实施具体方法做依据而不要放在假设这个层次上。因此笔者以为，抽象性应该是构建审计假设的基本原则之一。（二）假设不是一成不变的，它随着经济现象的日益复杂而不断发展和修正。正如笔者前面所述，无论是大卫·费林特等的审计产生原因假设还是国内的蔡春等的正当怀疑假设（或类似表述）等，尽管其产生符合当时的时代背景和特征，但随着决策有用观的确立，不如用审计有效性假设描述更为直接和恰当。所谓审计有效性假设，包含以下两层含义：首先，是指一贯应用公认会计原则可使财务状况和经营成果得到公允表达，同时遵守公认审计准则能确保审计人员审计目标的实现和履行其社会责任。其次，它是指汤姆·李的审计依据假设之含义，即审计能够提高会计信息的可信性（审计是有效的）。如果经过审计的会计信息仍不能被政府机构和社会公众所信任，那还要审计干什么？这两层含义是相辅相成的。只有在第一层含义的假设前提下，社会公众才会对遵守职业道德的审计机构和审计人员在按照公认审计原则进行审计过的会计信息提高信任度。除了审计有效性假设，笔者以为，可验证假设、审计主体假设和认同一贯性假设一起组成了四个代表决定审计事物产生与发展的最普遍、最基本的前提与条件，反映了审计最本质的东西。1.可验证假设。它指审计工作对象的相关内容是可以验证的，在两名以上的独立工作的合格的审计人员从数据的检查中能得出大体相同的结论。这条假设说明：审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能得出合理的、有把握的、有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。2.认同一贯性假设。这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。3.审计主体假设。这一假设认为，随着财产所有权和经营权的分离，客观上需要一个与上述二者没有任何利害冲突的独立审计主体对会计报表的真实可靠性做出鉴证、评价、监督。这一假设从性质上明确审计是一种监督、证实、评价性活动。同时，审计主体假设还认定审计人员具备了职业所需要的胜任能力、谨慎态度和应有的职业关注。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户负有保密的义务。通过以上剖析，笔者试图构建类似会计假设那样简洁、抽象、精干的审计假设体系的意图是不言自明的，并且得出如下结论：（一）随着决策有用时代的来临，受托责任这个审计产生的原因不能再被认