有关会计分部报告的几个问题doc

有关会计分部报告的几个问题[内容摘要]随着全球经济一体化的发展和跨行业、跨地区企业集团的涌现，分部财务信息的披露越来越受到人们的关注，成为会计信息披露制度的一个重要组成部分。本文围绕分部报告的产生和发展以及几个主要会计处理难点进行探讨，对我国分部信息披露的发展历程作了一个简要的回顾并提出自己的看法。[关键词]分部信息披露会计准则证券市场的有效运转和股份公司的顺利建成都离不开会计信息披露制度的建立和健全。随着全球经济一体化的发展和跨行业、跨地区企业集团的涌现，分部财务信息的披露越来越受到人们的关注，成为会计信息披露制度的一个重要组成部分。1998年，联合国贸易和发展会议的成员向该组织提交一份名为《会计披露在东亚金融危机中所扮演的角色：应吸取的教训》的研究报告，指出：“为了减少所暴露的风险，公司和金融机构的活动日趋多样化，投资者和债权人为获取高报酬，将巨额资金交给高风险部门使用，巨额奖金集中在潜在风险很高的部门，而企业和银行在财务报告中分部信息的披露很不充分，会计信息的使用者没有能够正确理解报告组织经营活动的集中情况，一些国际投资者忽略了潜在的较高的金融风险，导致了巨额外国资本的不断流入。最终，金融危机爆发使许多企业和金融机构破产、倒闭，投资者遭受重大的损失。”这份报告强调分部信息披露的重要意义，使之再次成为人们关注的焦点。一、分部报告的产生和发展西方各国对分部信息披露的研究始于20世纪60年代。1965年，英国伦敦证券交易所要求上市公司按照行业披露销售额和利润的信息，开创了分部信息披露的先河。之后，美国证券交易委员会SEC于1969年发布了《正式通过对格式S-1和S-7和S10的修正》，主要讨论了财务报告行业分部的揭示。1976年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第14号公告《企业分部财务报告》，并于1997年在对原准则修订的基础上颁布了第131号财务会计准则公告《关于企业分部和相关信息的揭示》，对企业经营分部的概念和特点做了更明确的规定。LASC也于同年7月颁布了修订后的第14号国际会计准则，要求上市公司以及正处于上市过程的公司应披露其分部报告，鼓励其他证券不公开交易的企业自愿披露分部信息。经过数十年的修订和改进，西方各国已经形成了比较完善的准则规定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具权威性。但是，关于分部报告目前仍存在一些有争议的问题，如分部的确认，分部收入和费用的分配基础，分部信息容量等。二、分部报告的会计难点（一）分部报告的编制基础提供分部报告信息的基础涉及的问题是，分部报告信息是以集团公司的合并会计报表为基础提供，还是以母公司的个别会计报表为基础提供。对此，通常有两种做法。第一种做法是，既要以合并会计报表为基础提供，还要以母公司个别报表为基础提供。第二种做法是，仅以合并会计报表为基础提供。目前，国际上通行的做法是以合并会计报表为基础提供。比如，国际会计准则认为，如果一份财务报告既包括证券公开交易的企业的合并财务报表，也包括母公司或一个或多个子公司的个别财务报表，则分部报告信息只需以合并会计报表为基础列报。当然，如果子公司本身就是证券公开交易的企业，则它应在其个别财务报表中列报分部信息。美国会计准则也有类似规定。笔者认为，虽然分部报告信息对于从整体上理解企业的财务状况和经营成果非常必要，但当母公司的报表和合并会计报表一并提供时，无论基于成本效益原则，还是从消除信息重复的角度考虑，以合并报表为基础提供分部报告信息就足够了，没有必要再按母公司个别财务报表为基础提供分部报告信息。也（二）箱分部的确定托分部的背划分和确定栋是分部报告涛的基础。对捡于分部的划尿分标准，目攻前国际上有追两种做法：谁一是以美国设财务会计准搁则公告第易131臂号《分部报年告》为代表蓬的评“馅管理法辜”脆，二是以国垃际会计准则和为代表的年“膜风险和报酬论法例”惜。管理法的俊指导思想是笼将企业的内石部报告和外旋部报告结合狼起来，即在蹄尽可能的情邮况下，企业仇对外报告所荡划的分部可嚼以与向企业定高级管理部纸门报告的分册部一致，这涛种分部被称期为经营分部迁。要与盗FASB盘第负131买号公告所不俭同的是，国捏际会计准则古第持14妈号虽然也强腰调以企业内勾部管理框架尿为起点来确成定企业分部扣，但是它更恶多的着眼于拢企业所生产夫的产品和提带供劳务隐含惑的风险和报酬酬。当按照切内部管理要师求确定的分产部包括了风和险和报酬存绢在重大差异饭的产品和劳贿务时，需要少对该产品和俗劳务进行拆心分，直至消传除这种情况蒜。痕由以上携内容我们不余难看出床“捎管理法银”织和猾“姻风险报酬法终”简两者的出发见点不同，各茧有优缺点。忘权衡之下，犹笔者更倾向渴于捆“沾管理法柱”孙，理由如下冒：管理法将惹内部管理部中门报告的分膝部作为向外予报告的分部塘，一方面使希报表用户可铺以将自己对禽企业的经营若的评价建立柜在与企业内甘部管理所用兵信息相同的亩基础上，使塔分部信息更做加真实可靠赔，有利于外件部信息使用脑者预测企业庄未来发展前倍景，投资风趴险，获利机桥会等；另一勒方面使企业桶在编制分部这报表时无需捎额外收集资合料，降低了饶编报的成本牙。涂（三）榜可报告分部管的确定戚无论是椒按照弟“娇管理法使”魔还是散“誉风险报酬法关”抗确定了分部蛮之后，都还哪需要按成本指效益和重要燕性原则从确速定的分部中块筛选出应单偶独对外披露弦的分部，称工为可报告分锐部。从国际浮会计准则和毫一些主要国抛家会计准则笛来看，可将滨能满足下列唱条件之一的违分部，纳入臣可报告分部闸的范围：竟（金1耕）收入（包舰括对外界客挺户的销售和口分部间销售销）占所有行这业分部收入诵的仅10%决；吩（泻2诉）营业利润菜和亏损的绝顷对数占所有攀未发生亏损千或发生亏损释的行业分部婆经营成果绝敬对数的年10%傍；枪（技3具）可确认资修产占所有行览业分部总资检产的务10%.逼值得注餐意的是，在中最终确认可拉报告分部之版前，还必须封进行复评。究只符合其中个一项标准，吃但预计未来总年度将不符橡合该判定标祝准的行业部臣门就不应视目为可报告分酬部。反之，知某一部门今避年即使未符妙合任何判定式标准，但该金部门在以前妨数年中曾被日列为可报告芽分部，且预性计将来年度禾也会符合一狭个或多个判析定标准的，校则应视为可挪报告分部。晴此外，为了援充分表达企券业重要分部白的财务信息滴，如果所有给可报告分部败的外销收入冰低于销货总友额的扫75%牙，则应增列炕其他部门为仙可报告分部兰，使其合计键数达到垄75%吐以上。同理折，如果可报慕告分部的数当量超过药10款个，则该企哑业应将性质日最近的分部毒合并为一个线更大的分部轰。饿（四）分部态收入和分部香费用薄1.分常部收入筒分部收串入指企业收钉益表中所披往露的，可直斑接归属与分列部的收入，满以及企业收良入可按合理持基础分配给料分部的收入县。对于销售带收入，它包祖括向外部客短户销售取得骂的收入和同信一企业分部稍间的销售收乏入（御LAS14摔，天1997棚）。分部收扔入中一般不浪包括非正常瘦项目和利息认收入、投资略转让收入或耽债务清偿收绒入（金融分口部除外）。阵对于分摸部间销售是番否应列入分什部收入这一敞问题存在分控歧，有些学当者认为，如陆果将分部销两售冲销，不机予反映，将慧会严重地低棋估该部门的先收入，挫伤贴此类部门的桥积极性；而使另一些学者专则认为，部批门间相互转盏移销售，并佳不是正常的终市场交易，计不应计为收肤入；而且，辩将分部间的迅内部销售加荐以抵消，可内消除转移价折格对分部的妹影响，使分穗部数据与合薄并报表数据惩相吻合。但卷是，从分部娇报告的目标良出发，为了捎正确的考察掩相对独立部彻门的财务状栽况、经营成拉果和现金流柿量，更好的闯预测未来的蜓风险和价值掠。将分部间妙的销售收入哄列为分部收报入是合理的况。因此，世娃界大多数国类家都将分部肝间的销售收报入列入分部旦收入。例如暖，女FASB-看131届指出每个分侵部都要披露妖其从外界客鸣户取得的收及入和从其它唤经营分部的贴交易中取得贝的收入。酱分部间伴销售与外销默不同，它的浊价格确定往治往是依据企贫业内部制定肆的转移价格双。转移价格周是指管理当碍局从集团总怨体经营战略遗出发，在母型公司、子公膜司、关联企计业之间购销院产品或提供适劳务时执行普的内部价格倒。企业往往俊从集团的整征体联营考虑呆，通过操纵困分部间的转条移价格，调剪整各分部的稻利润水平，忍从而达到整滥体利益的最劈大化。可见蓬，转移价格活的制定，既伍能作为一种丢管理手段促悟进企业各分非部间的分工右与合作，最扩大限度地利惯用内部资源裙，又能作为跪一种财务手倍段影响各分券部的获利能锐力，进而提穗高公司的整纱体价值。因呈此，加强分果部间转移价婚格信息的披禾露成为许多惊国家会计准混则关注的焦尿点之一。例拌如，床LASC-联14呈要求对每个板予以编报的冬产业分部和闲地区分部，告必须披露分作部之间转移是定价的基础砌。杀扩2.幼分部费用谜分部费商用是指分部牢经营活动所缓产生的，可剃直接归属于毕分部的费用暗和按合理标宝准分配给分外部的相关费闻用。包括与揭对外部客户源销售和与同省一企业的其足它分部的交炊易有关的费角用（放LAS14芒，痒1997气）。分部费装用的合理分耳配是一个至界关重要的问君题，它直接仇影响到各分趴部的业绩评碌价。但在实援务处理中，钻一些共同费幻用（如总公带司的管理费往，利息费用作等）无论采虏取何种方法藏在分部间分即摊，都不能违认为是合理说的，可能存蜡在主观武断月的情况，所缝以多数国家省及冤LASC粉都将这些项昆目排除在分投部费用之外隶，它们是：卫非正常项目埋，利息费用但，投资转让亡损失或债务估清偿损失（幼金融性质的无分部除外）耗，权益法下盖企业分享的冈合营、合资皇或其它投资庙损失，所得荒税费用及一守般管理费用棋、总部费用简和母公司费趁用。锐三、我粘国分部信息琴披露的现状坏及评价供我国证断券市场的迅口速发展，既寻带动了一大播批国有企业脸成功上市，满也造就了一论批跨行业、熟跨地区经营膜的集团公司牺，从而导致岩投资者对分键部信息的客率观需求。通塑过分部信息漆的揭示既能吸有效改善市晶场信息的不现对称，推进雾资本市场规羞范化；又能穿增强信息的合真实性、可尺比性、相关亦性，有助于撑改变长期困岁绕会计界的喝会计信息严浩重失真的现樱象。控迄今为标止，我国还呜未颁布正式邀的分部报告宽准则，但其印披露内容的傅发展也经历福了一个由放午纵到约束，虎由自由到规滨范的过程。猾1994啊年以前，上奏市公司完全溉凭自愿来披壮露分部信息逼，各公司在耀披露分部资滋料的程度与托范围上存有浊很大的差异固，上市公司院纷纷利用分烫部信息来传鹰递对自己有摇利的信息，此而隐瞒不利油的信息，造影成了一些消锦极的后果。绵为了规范信壳息披露过程父中检“颤报喜不报忧振”净、低“呀报表注释不族能释疑网”黄的状况，扛1995舅年匠12恋月发21纸日，中国证糕监会颁布了虏修订后的《称公开发行股重票公司信息霉披露的内容刻与格式准则蚂第二号掩——云年度报告的烛内容与格式否（试行）》辟（以下简称渣《准则第二懂号》），对殊分部信息披乒露作了初步励规定，其中内特别给出了柏“偿分行业、分淡地区资料牌”总的披露格式刻，使分部信怎息的披露在殖内容与格式音上得到了较凡大的提高。长1997恐年妙12杆月，证监会绪对《准则第嘴二号》进行佩二次修订，诵对分部信息毛的披露要求露又作了一定何程度的调整俊。该准则与性1998断年肤1管月宴27商日财政部发叛布《股份有陪限公司会计雪制度》都只伐要求披露企厘业分行业信挎息，而不披酬露地区分部照信息，导致灶那些行业特味征不明显、溪而地区分布涉差异较大的科公司不披露技分部信息，滩削弱了分部解报告的信息肃量。注2001逝年滤11剖月财政部发明布了《企业剖会计准则良——规分部报告》辅（征求意见趴稿），该准拆则较多的参烈考和借鉴了车美国财务会创计准则公告姓第匀131鞠号和国际会露计准则第刷14誉号（威1997瞧），体现了罩会计准则与权国际接轨的券指导思想，若在内容上也子较《准则第窗二号》